環(huán)境保護(hù)稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)及會(huì)計(jì)處理

侯艷麗

一、引言

《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》將于2018年1月1日施行，這是中國(guó)現(xiàn)代稅收制度建設(shè)邁出的重要一步。環(huán)境保護(hù)稅是我國(guó)第一部專門體現(xiàn)綠色稅制的單行稅法，即將成為第18個(gè)稅種。這一新稅種的開(kāi)征，對(duì)于保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境具有重要意義。目前國(guó)家發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)主要通過(guò)：戰(zhàn)略路徑，即制定宏觀上的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃；產(chǎn)業(yè)路徑，即資源能源高投入型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)向技術(shù)拉動(dòng)型產(chǎn)業(yè),由高碳產(chǎn)業(yè)增長(zhǎng)轉(zhuǎn)為低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展；保障路徑，即通過(guò)立法性工具限制市場(chǎng)參與者行為；技術(shù)路徑，即通過(guò)工業(yè)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新來(lái)減少資源消耗［1］60。然而作為路徑之一的財(cái)稅政策，其作用機(jī)制對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生著不容小覷的影響。通過(guò)已經(jīng)實(shí)行環(huán)境保護(hù)稅的國(guó)家所提供的理論研究證明，征收環(huán)境保護(hù)稅對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起到推動(dòng)作用，有利于低碳經(jīng)濟(jì)社會(huì)的構(gòu)建，也是目前經(jīng)濟(jì)手段中最有效的方式之一。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）環(huán)境保護(hù)稅立法研究

從20世紀(jì)70年代至今，發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境保護(hù)稅經(jīng)歷了從零散的、個(gè)別的環(huán)保稅種開(kāi)征，到逐步形成環(huán)保稅收體系的過(guò)程。目前，發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)建立了比較完善的環(huán)境稅制，包括能源稅、交通稅、污染稅和資源稅等稅種。

我國(guó)學(xué)者致力于環(huán)境保護(hù)稅立法的研究，認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅立法首先要對(duì)稅制要素進(jìn)行設(shè)計(jì)，除此之外，還有必要探討稅權(quán)劃分、稅費(fèi)改革等問(wèn)題。早期代表性的學(xué)者有周海華（2007）［2］68－70、郭丹（2013）［3］26－29，他們指出環(huán)境保護(hù)稅作為生態(tài)稅、綠色環(huán)保稅，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要手段。黃新華（2014）［4］74－78、何宇霏（2015）［5］24－28認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅立法的目的要體現(xiàn)解決環(huán)境問(wèn)題，保護(hù)生態(tài)環(huán)境的設(shè)立初衷。何錦前（2016）［6］83－91從價(jià)值的視角觀察環(huán)境保護(hù)稅立法的相關(guān)規(guī)則，褚睿剛（2017）［7］44－50認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅立法的目的既便于側(cè)重環(huán)境保護(hù)，落實(shí)可持續(xù)發(fā)展，也要協(xié)調(diào)財(cái)政目的。付慧姝（2017）［8］143－149指出應(yīng)在立法中體現(xiàn)稅收公平，實(shí)現(xiàn)稅收中性，提升環(huán)境保護(hù)稅的社會(huì)可接受性。

（二）環(huán)境保護(hù)稅收入規(guī)模及稅負(fù)分析

何云鵬（2016）［9］180－181提出應(yīng)當(dāng)在開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅時(shí)，進(jìn)行“有增有減”的結(jié)構(gòu)性減稅。龐軍（2017）［10］22－24認(rèn)為各省應(yīng)在最低稅率基礎(chǔ)上適當(dāng)上浮環(huán)境保護(hù)稅稅率，從而刺激企業(yè)加大污染治理力度。

（三）環(huán)境保護(hù)稅在政府間分配關(guān)系研究

樊勇、董聰?shù)龋?017）［11］33－36認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)稅適合列為中央與地方共享稅，但從中央政府與地方政府的財(cái)力狀況和提高環(huán)境保護(hù)稅的征管效率角度考慮，在環(huán)境保護(hù)稅開(kāi)征后可考慮先將收入劃歸地方政府。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，還需要對(duì)環(huán)境保護(hù)稅法的政策功能強(qiáng)化做進(jìn)一步研究。

三、環(huán)境保護(hù)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用機(jī)制

稅收的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是政府施行課稅對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)濟(jì)選取形成的影響，對(duì)該稅種收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的考察，是判定和衡量環(huán)境稅實(shí)施后改變程度的標(biāo)準(zhǔn)。收入效應(yīng)是指由于政府征稅減少了納稅人的可支配收入，從而產(chǎn)生激勵(lì)納稅人增加收入的效應(yīng)；替換效應(yīng)是指政府課稅后，納稅人以某種消費(fèi)或行動(dòng)方式取代另一種消費(fèi)或活動(dòng)方法。兩者表現(xiàn)出稅收影響了納稅人的行為行動(dòng)，改變了其活動(dòng)目的，提高或降低了經(jīng)濟(jì)效率。

（一）環(huán)境保護(hù)稅的收入效應(yīng)

稅收收入效應(yīng)體現(xiàn)在三個(gè)方面：首先，人們的可支配收入由于納稅而縮減，同時(shí)帶來(lái)消費(fèi)量下降和儲(chǔ)蓄上漲。對(duì)于私人儲(chǔ)蓄，稅收的收入效應(yīng)就顯現(xiàn)出來(lái)了；第二，投資回報(bào)率會(huì)由于投資稅收而降低，并使支配收入減少。要想實(shí)現(xiàn)目前收益水平，投資人必將增加投資，所以，稅收對(duì)投資人就產(chǎn)生了收入效應(yīng)；第三，征收環(huán)境稅會(huì)使高污染企業(yè)成為高稅收負(fù)擔(dān)的主體，加大生產(chǎn)成本，影響企業(yè)生產(chǎn)，或使其縮減生產(chǎn)規(guī)模，這是環(huán)境保護(hù)稅對(duì)生產(chǎn)者的收入效應(yīng)［12］14。

（二）環(huán)境保護(hù)稅的替代效應(yīng)

由于政府對(duì)產(chǎn)生污染的企業(yè)征稅，因此會(huì)改變企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及產(chǎn)品數(shù)量，并且最終導(dǎo)致收益率改變，這就是環(huán)境保護(hù)稅的替代效應(yīng)。如圖1，假設(shè)某企業(yè)主要生產(chǎn)兩種產(chǎn)品：X和Y，其生產(chǎn)要素是固定的。X是污染品，Y是清潔品，商品X和商品Y可能組合由生產(chǎn)可能曲線P表示，與無(wú)差異曲線I1相切于E1點(diǎn)，切點(diǎn)E1是征稅之前的均衡點(diǎn)。對(duì)商品X征稅，生產(chǎn)的均衡點(diǎn)從E1移動(dòng)到E2，在E2上生產(chǎn)者生產(chǎn)X和Y的產(chǎn)量變成X2、Y2，也就是說(shuō)，稅收使廠商減少了X的產(chǎn)量，相應(yīng)的補(bǔ)充Y的產(chǎn)量，即以Y替換了一部分X，這種改變即環(huán)境保護(hù)稅發(fā)生的替代效應(yīng)［1］64－66。

圖1 環(huán)境保護(hù)稅對(duì)生產(chǎn)的替代效應(yīng)

征收環(huán)境保護(hù)稅會(huì)使非環(huán)保商品價(jià)格上升，對(duì)于消費(fèi)者而言，同樣會(huì)考慮成本問(wèn)題。人們會(huì)更多選擇購(gòu)買替代商品，這就產(chǎn)生了環(huán)境保護(hù)稅對(duì)消費(fèi)者的替代效應(yīng)。所以說(shuō)，征收環(huán)境保護(hù)稅，不僅影響生產(chǎn)者行為，也使消費(fèi)者行為發(fā)生改變。這種變化可以令人們的消費(fèi)觀逐漸發(fā)生轉(zhuǎn)變，有利于消費(fèi)行為向可持續(xù)化發(fā)展，可以保障人類代際之間消費(fèi)公平。

通過(guò)以上分析可以看出，由于環(huán)境保護(hù)稅替代效應(yīng)和收入效應(yīng)的存在，生產(chǎn)者會(huì)做出兩種選擇：一是縮減非環(huán)保品生產(chǎn)量；二是不斷革新技術(shù)減少稅收包袱。而消費(fèi)者的消費(fèi)行為也會(huì)變得更加理性，從而提高人們的環(huán)境保護(hù)觀念，同時(shí)也避免承擔(dān)額外的稅收負(fù)擔(dān)。

四、環(huán)境保護(hù)稅的經(jīng)濟(jì)影響

通過(guò)收入和替代兩種機(jī)制，稅收可直接或間接影響經(jīng)濟(jì)的許多方面，形成不同的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。作為調(diào)控手段的環(huán)境保護(hù)稅，開(kāi)征之后對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境帶來(lái)的影響，是目前開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅最關(guān)注的問(wèn)題。

（一）經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境質(zhì)量的改善

實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅政策后，能極大補(bǔ)充財(cái)政收入。而大量的財(cái)政收入為治理環(huán)境提供了重要財(cái)力保證，其他與環(huán)保相關(guān)的領(lǐng)域，也通過(guò)這些財(cái)政收入的投入得到發(fā)展，還使得企業(yè)和居民的生產(chǎn)和生活方式得到調(diào)整，有效地實(shí)施污染控制和節(jié)能減排目標(biāo)。所以說(shuō)，經(jīng)濟(jì)的“綠色化”不是為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)增加了負(fù)擔(dān)，而是推動(dòng)增長(zhǎng)的發(fā)動(dòng)機(jī)，是達(dá)成可持續(xù)發(fā)展的正確選擇［13］28－32。

（二）激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

環(huán)境保護(hù)稅所具有的導(dǎo)向功用，可以大大促進(jìn)國(guó)家環(huán)保產(chǎn)業(yè)成長(zhǎng)，激勵(lì)企業(yè)研發(fā)新的環(huán)保替代品，研究新技術(shù)來(lái)減少稅收包袱。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在環(huán)境保護(hù)稅的影響下，表現(xiàn)出：高污染企業(yè)成為高稅收負(fù)擔(dān)的主體，在征稅方面，征收環(huán)境保護(hù)稅能起到很好的引導(dǎo)作用。對(duì)許多企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，做出許多不符合國(guó)家環(huán)保規(guī)定的事情，就需要繳納更多稅費(fèi)，那么就會(huì)加大企業(yè)成本，縮小企業(yè)利潤(rùn)空間，與之相對(duì)的是生產(chǎn)效率下降，這樣一來(lái)，企業(yè)就不得不做出創(chuàng)新改變。

（三）影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力

環(huán)境保護(hù)稅影響國(guó)內(nèi)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，主要是由于收入效應(yīng)與替代效應(yīng)。開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅直接或間接地推動(dòng)生產(chǎn)成本上升，使生產(chǎn)商只有使用新技術(shù)，才能避免更高的成本，或是選擇減少排放。成本的增加，會(huì)對(duì)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)形成負(fù)面影響，因而競(jìng)爭(zhēng)力相對(duì)較弱，導(dǎo)致企業(yè)失去市場(chǎng)份額。因此，政府應(yīng)在充分考慮行業(yè)差別基礎(chǔ)上，進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)，在稅收過(guò)程中要使用排污許可證交易等手段及稅收工具，以此對(duì)繳納稅費(fèi)的單位做出補(bǔ)償［14］70－74。只有這樣，企業(yè)才能得到更好的發(fā)展。

（四）對(duì)收入分配的影響

稅收對(duì)收入分配的影響，主要體現(xiàn)在這樣幾個(gè)群體當(dāng)中：年輕一代與老年一代之間、高低收入者之間、高低技能勞動(dòng)者之間［11］33－36。其中，稅負(fù)對(duì)收入分配的影響，在高低收入家庭之間表現(xiàn)最明顯。

國(guó)外實(shí)踐證明，如果政府在開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅的同時(shí)提高勞動(dòng)稅率，那么消費(fèi)品價(jià)格會(huì)提升，并且年輕一代工資將減少，這樣年輕一代必然會(huì)蒙受一定的福利損失；如果政府在開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅的同時(shí)降低勞動(dòng)稅率（許多歐洲國(guó)家為追求雙重紅利而這樣做），失業(yè)者因失業(yè)而不受益于低勞動(dòng)稅率，但他們將要承擔(dān)環(huán)境保護(hù)稅稅負(fù)，這相當(dāng)于將就業(yè)者的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到失業(yè)者身上；最后，開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，意味著家用能源價(jià)格將會(huì)有一定幅度上漲，低收入家庭因其能源使用支出占總支出的比例大于高收入家庭，所以這部分稅負(fù)主要由低收入家庭負(fù)擔(dān)。但是，環(huán)境保護(hù)稅對(duì)收入分配的影響不能一概而論，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情來(lái)客觀分析。

五、實(shí)施環(huán)境保護(hù)稅的相關(guān)建議

環(huán)境保護(hù)稅作為即將開(kāi)征的一個(gè)新稅種，由排污費(fèi)發(fā)展而來(lái)，專業(yè)性較強(qiáng)。這就要求不論是企業(yè)還是政府機(jī)關(guān)都要做好準(zhǔn)備工作，保證稅收征收工作的平穩(wěn)過(guò)度。

（一）加強(qiáng)與環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)

要做好環(huán)境保護(hù)稅的全面征收工作，必然涉及到對(duì)企業(yè)排放的各種污染物的監(jiān)控問(wèn)題，這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)以及政府有關(guān)部門加大對(duì)環(huán)境保護(hù)稅相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)力度。否則，一切都是紙上談兵，會(huì)出現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅執(zhí)行不到位的后果。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展，這種實(shí)時(shí)監(jiān)控已經(jīng)成為可能，所以應(yīng)該積極推進(jìn)相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，保證環(huán)境保護(hù)稅稅收征收工作順利進(jìn)行。

（二）積極發(fā)揮環(huán)境審計(jì)在環(huán)境保護(hù)監(jiān)管中的作用

環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境保護(hù)的一種手段，近年來(lái)發(fā)展迅速，被許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所納為一項(xiàng)新業(yè)務(wù)。他們接受企業(yè)委托，為企業(yè)出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告。對(duì)于企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題，環(huán)境審計(jì)能有效監(jiān)督、評(píng)價(jià)。作為社會(huì)審計(jì)的一個(gè)組成部分，能夠更好彌補(bǔ)政府審計(jì)在環(huán)境監(jiān)管方面的漏洞，積極發(fā)揮其在環(huán)境保護(hù)監(jiān)管中的作用。

（三）適度增加環(huán)境保護(hù)稅的稅收優(yōu)惠政策

政府在推行環(huán)境保護(hù)稅改革初期應(yīng)伴隨推行各種靈活政策，譬如稅收減免、稅收優(yōu)惠等，以減少受影響的行業(yè)壓力。這樣可以避免企業(yè)過(guò)于追求經(jīng)濟(jì)利益而導(dǎo)致對(duì)環(huán)境保護(hù)的忽視，也有利于督促企業(yè)不斷革新技術(shù)，提高其產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，使其積極主動(dòng)的向環(huán)?？繑n，在保證企業(yè)利益的同時(shí)使得環(huán)境得以保護(hù)。

（四）大力開(kāi)展環(huán)境保護(hù)稅的宣傳工作

環(huán)境保護(hù)稅與企業(yè)及公眾生活息息相關(guān)，政府和有關(guān)部門應(yīng)走進(jìn)企業(yè)，走進(jìn)社區(qū)，定期舉辦環(huán)境保護(hù)的主題講座，積極宣傳環(huán)境保護(hù)意識(shí)。這樣可以增強(qiáng)企業(yè)和公眾對(duì)環(huán)境保護(hù)重要性的認(rèn)識(shí)，變被動(dòng)為主動(dòng)，為環(huán)境保護(hù)稅的順利開(kāi)征奠定基礎(chǔ)。同時(shí)讓企業(yè)了解環(huán)境保護(hù)稅的征稅流程，做好環(huán)境保護(hù)稅的征收管理工作。

六、環(huán)境保護(hù)稅的會(huì)計(jì)處理

自2016年5月1日營(yíng)業(yè)稅改征增值稅全面實(shí)施后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱有了新變化，調(diào)整為“稅金及附加”，該科目核算的內(nèi)容也有了很大變更?！岸惤鸺案郊印笨颇恐饕怂愕氖瞧髽I(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的消費(fèi)稅、城建稅、資源稅、教育費(fèi)附加以及印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等相關(guān)稅費(fèi)。環(huán)境保護(hù)稅的前身——排污費(fèi)原是計(jì)入企業(yè)的管理費(fèi)用中，而根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》，之前在管理費(fèi)用中列支的稅費(fèi)，全部調(diào)整到“稅金及附加”科目。因此，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅計(jì)入“稅金及附加”科目。

環(huán)境保護(hù)問(wèn)題成為各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中一道不可逾越的屏障，在發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展階段，采取征收環(huán)境保護(hù)稅這一做法，為解決環(huán)境和發(fā)展問(wèn)題，帶來(lái)了一份讓人滿意的答卷。我國(guó)現(xiàn)在面臨的情況更加復(fù)雜，這就要求我們?cè)诃h(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間找到一個(gè)平衡點(diǎn)。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，做好環(huán)境保護(hù)稅的征稅工作，是尋求人與自然、自然與經(jīng)濟(jì)社會(huì)之間和諧的一條有效途徑。

［1］蔣書(shū)彬.基于低碳經(jīng)濟(jì)的我國(guó)環(huán)境稅收研究［D］.哈爾濱：東北林業(yè)大學(xué)，2013.

［2］周海華.我國(guó)開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅的國(guó)際借鑒與立法選擇［J］.新疆農(nóng)墾經(jīng)濟(jì)，2007，（10）.

［3］郭丹.論我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅的立法［J］.成都行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2013，（3）.

［4］黃新華.環(huán)境保護(hù)稅的立法目的［J］.稅務(wù)研究，2014，（7）.

［5］何宇霏.我國(guó)環(huán)境稅立法問(wèn)題研究［J］.安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2015，（5）.

［6］何錦前.價(jià)值視域下的環(huán)境稅立法［J］.法學(xué)，2016，（8）.

［7］褚睿剛.環(huán)境保護(hù)稅立法目的選擇謅議——兼論《環(huán)境保護(hù)稅法》［J］.中國(guó)石油大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2017，（3）.

［8］付慧姝.我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅立法應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題——以社會(huì)可接受性為視角［J］.法學(xué)論壇，2017，（1）.

［9］何云鵬.環(huán)境保護(hù)稅改革取向［J］.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2016，（7）.

［10］龐軍.環(huán)境保護(hù)稅的收入規(guī)模及稅負(fù)分析［J］.中國(guó)國(guó)情國(guó)力，2017，（3）.

［11］樊勇，董聰，李倩維.我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅在政府間的分配關(guān)系分析［J］.環(huán)境保護(hù)，2017，（2）.

［12］曾敏慧.建立中國(guó)環(huán)境保護(hù)稅制的研究［D］.南寧：廣西大學(xué)，2012.

［13］吳健，陳青.環(huán)境保護(hù)稅：中國(guó)稅制綠色化的新進(jìn)程［J］.環(huán)境保護(hù)，2017，（2）.

［14］李菁菁，朱為群.健康中國(guó)視角下的稅收制度改革［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2017，（3）.

［15］謝李娜.對(duì)我國(guó)開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅的思考［J］.市場(chǎng)研究，2015，（4）.