新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則主要變化及應(yīng)用研究

王艷龍 程子益

【摘 要】 財(cái)政部于2017年陸續(xù)修訂發(fā)布了CAS 22、CAS 23、CAS 24和CAS 37這四項(xiàng)金融工具準(zhǔn)則。文章著重研究新的CAS 23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的主要變化，并對(duì)A+H股公司新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進(jìn)行追蹤，為企業(yè)在實(shí)務(wù)中合理應(yīng)用新準(zhǔn)則提供一些建議。

【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移； 終止確認(rèn)； 繼續(xù)確認(rèn)； 繼續(xù)涉入

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）21-0088-05

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則概述

企業(yè)在運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，可能會(huì)因?yàn)槌钟匈Y產(chǎn)的流動(dòng)性或風(fēng)險(xiǎn)管理等問(wèn)題，對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量進(jìn)行轉(zhuǎn)移。這些業(yè)務(wù)是為了將流動(dòng)性較差的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，從而提高其流動(dòng)性，減少企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。隨著這些業(yè)務(wù)的日益頻繁，與該項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的計(jì)量問(wèn)題就需要進(jìn)一步明確和規(guī)范。

（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義

在CAS 22中對(duì)金融工具的概念做出了規(guī)定，大意是金融工具為一項(xiàng)合同，該合約讓簽訂的雙方當(dāng)中的一方形成金融資產(chǎn)，而另一方同時(shí)確認(rèn)該內(nèi)容為權(quán)益工具或者金融負(fù)債。所以金融資產(chǎn)相較于一般的資產(chǎn)而言就是一項(xiàng)合同權(quán)利，那么簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移就是合同權(quán)利的終止或轉(zhuǎn)移。

隨著金融業(yè)的不斷發(fā)展，財(cái)政部于2017年正式發(fā)布修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（修訂）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）中對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的表述，在2006年財(cái)政部發(fā)布的CAS 23（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準(zhǔn)則”）的基礎(chǔ)上，明確了轉(zhuǎn)移包含現(xiàn)金流量的轉(zhuǎn)移。新準(zhǔn)則將其定義為“企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（或其現(xiàn)金流量）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方（轉(zhuǎn)入方）?！盵1]

（二）我國(guó)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的發(fā)展

20世紀(jì)90年代我國(guó)的市場(chǎng)才有對(duì)金融工具相關(guān)內(nèi)容的記載，但卻只是零散地在一些會(huì)計(jì)制度中分布著。首次對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認(rèn)條件做出界定是2005年5月由財(cái)政部頒布的《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》。在金融行業(yè)的快速發(fā)展以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的雙向推動(dòng)下，2006年2月財(cái)政部正式發(fā)布了CAS 23（2006）。該準(zhǔn)則是根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)IFRS 7、IAS 32和IAS 39等相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行翻譯及理解，并且進(jìn)行了有效的整合之后制定的。

隨著金融危機(jī)的爆發(fā)，金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷愈加明顯。順應(yīng)此要求，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面持續(xù)與IFRS 9趨同，借鑒IFRS 9并結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)的現(xiàn)狀和需求，在2017年4月6日，財(cái)政部正式發(fā)布了新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系列CAS 22、CAS 23和CAS 24。

二、新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性變化

由于新準(zhǔn)則的復(fù)雜性和龐大的實(shí)施工作量，被國(guó)內(nèi)外金融行業(yè)人員視為國(guó)際財(cái)經(jīng)領(lǐng)域?qū)I(yè)框架最重量級(jí)的變化之一，本文對(duì)新舊金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了比較研究，便于使用者應(yīng)用新準(zhǔn)則。

（一）新舊金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)調(diào)整

舊準(zhǔn)則分為總則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量這三章，包含二十四條的內(nèi)容。而在2017年財(cái)政部正式發(fā)布修訂的新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中，修改了部分章節(jié)結(jié)構(gòu)和措辭，將準(zhǔn)則細(xì)化為了九章，共計(jì)二十八條。

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比突出強(qiáng)調(diào)了金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)問(wèn)題，而其中的關(guān)鍵步驟正是金融資產(chǎn)是否滿足終止確認(rèn)條件。修訂后的CAS 23還對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形及其終止確認(rèn)進(jìn)行了補(bǔ)充說(shuō)明，并且將相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了一定程度的細(xì)化，新準(zhǔn)則將這部分內(nèi)容分成了四章，對(duì)此進(jìn)行了更為詳盡的表述。

（二）新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則主要內(nèi)容變化

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比主要發(fā)生了三項(xiàng)內(nèi)容變化。第一，新準(zhǔn)則更加詳細(xì)地闡述了對(duì)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)和控制權(quán)的判斷流程和計(jì)量，其中重點(diǎn)修訂了終止確認(rèn)的判斷流程；第二，新準(zhǔn)則對(duì)繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債的計(jì)量做出了明確的闡述；第三，增加了在不符合終止確認(rèn)條件下，轉(zhuǎn)入方的計(jì)量和有可能出現(xiàn)的對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)的相關(guān)表述[2]。除此之外，新準(zhǔn)則按照CAS 22的改動(dòng)進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。本節(jié)旨在分析新舊金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的主要內(nèi)容變化，有關(guān)準(zhǔn)則相關(guān)措辭的修改、補(bǔ)充的示例說(shuō)明和一些細(xì)節(jié)性的變化不進(jìn)行詳細(xì)的表述。

1.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)，控制權(quán)的判斷流程和會(huì)計(jì)處理

在新準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則沒(méi)有發(fā)生本質(zhì)性的變化，只是補(bǔ)充了金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的相關(guān)示例說(shuō)明，還將原本在CAS 22中闡述的一部分內(nèi)容放到本準(zhǔn)則當(dāng)中。該內(nèi)容簡(jiǎn)述為金融資產(chǎn)滿足收款權(quán)終止且轉(zhuǎn)移的部分符合CAS 23（2017）中關(guān)于終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定，則該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，但是在新準(zhǔn)則的十九條至二十二條中規(guī)定，收款的權(quán)利在轉(zhuǎn)讓之后依然可能利用設(shè)置期權(quán)或擔(dān)保而保有繼續(xù)涉入的權(quán)利和義務(wù)。那么，在確定是否存在后續(xù)權(quán)利或義務(wù)作為資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)量的時(shí)候，需要結(jié)合更為詳細(xì)的交易條件以及具體情形做出進(jìn)一步的分析。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中包含轉(zhuǎn)出方金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)出或者雖保留收款權(quán)，但是僅作為受托方提供將收取的現(xiàn)金流量交付給最終收款方的服務(wù)[3]，而金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移導(dǎo)致轉(zhuǎn)出方進(jìn)行后續(xù)處理的三種情形為終止確認(rèn)、繼續(xù)確認(rèn)和繼續(xù)涉入。新準(zhǔn)則細(xì)化了金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程及其會(huì)計(jì)處理，具體的判斷流程如圖1所示。

新準(zhǔn)則重新定義了繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度并且修改了部分措辭和結(jié)構(gòu)。根據(jù)圖1所示，可以大體了解金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷流程，至于如何具體判斷每項(xiàng)的結(jié)果，新舊準(zhǔn)則沒(méi)有發(fā)生本質(zhì)上的變化，但是對(duì)一些內(nèi)容進(jìn)行了明確，以下就對(duì)新準(zhǔn)則更改的內(nèi)容進(jìn)行闡述。

在評(píng)測(cè)被企業(yè)轉(zhuǎn)出的該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)移程度時(shí)，新準(zhǔn)則著重分析了未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，表明轉(zhuǎn)出方所承受的未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的變動(dòng)能作為判斷風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)移程度的條件。如果轉(zhuǎn)出方對(duì)金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓并未導(dǎo)致轉(zhuǎn)出方所承受的該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值發(fā)生顯著變動(dòng)，那么就可以說(shuō)明企業(yè)還將承擔(dān)絕大部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；如果轉(zhuǎn)出方承受的未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值比較后不再顯著相關(guān)，那么就可以說(shuō)明絕大多數(shù)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬都被企業(yè)轉(zhuǎn)移到了轉(zhuǎn)入方。企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)人員一般不需要通過(guò)計(jì)算，只需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)判斷風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬的轉(zhuǎn)移狀況就可以確定該程度。如果轉(zhuǎn)移相對(duì)繁雜，則還是需要計(jì)算才能得出結(jié)果，同時(shí)依照相關(guān)情況思考復(fù)雜狀況下所應(yīng)用的利率和概率等內(nèi)容。

新準(zhǔn)則中對(duì)判斷被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)是否繼續(xù)控制的基本原則不變，只是補(bǔ)充了示例說(shuō)明并且修改部分措辭。修訂后的CAS 23與舊準(zhǔn)則相比，明確了轉(zhuǎn)入方實(shí)際上采取的行動(dòng)是判斷其是否具有出售實(shí)際能力的關(guān)鍵。企業(yè)在判斷是否具有被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制權(quán)時(shí)，是根據(jù)轉(zhuǎn)入方是否具有出售該金融資產(chǎn)的能力判斷的。若轉(zhuǎn)入方有能力單方面自由地將該金融資產(chǎn)在合適的市場(chǎng)出售給第三方并且沒(méi)有添加條件進(jìn)行限制，那么就意味著轉(zhuǎn)入方有這個(gè)出售能力，即轉(zhuǎn)出方失去了對(duì)該資產(chǎn)的控制，要對(duì)轉(zhuǎn)移部分進(jìn)行終止確認(rèn)；若轉(zhuǎn)入方不具備出售該金融資產(chǎn)的能力，即轉(zhuǎn)出方還持續(xù)控制該項(xiàng)金融資產(chǎn)，要根據(jù)該部分繼續(xù)涉入的程度來(lái)確認(rèn)該資產(chǎn)。另外，如果轉(zhuǎn)入方不太可能對(duì)第三方出售該金融資產(chǎn)，這也不表明企業(yè)保留了控制，因?yàn)檗D(zhuǎn)出方能夠用設(shè)置擔(dān)?；蛘咂跈?quán)的方式保留對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。

修訂后的CAS 23重新表述了終止確認(rèn)和繼續(xù)確認(rèn)的情況。繼續(xù)確認(rèn)的情形中去掉了“采用追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)”，增加了“總收益互換”和“融出證券或證券出借”；其中對(duì)繼續(xù)涉入的情形增添了“附有既非重大價(jià)內(nèi)也非重大價(jià)外的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)”。

結(jié)合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷原則，可以與相關(guān)的四個(gè)判斷程序相對(duì)應(yīng)，如圖2所示。第一步是現(xiàn)金流量終止或轉(zhuǎn)移測(cè)試，轉(zhuǎn)移的整體或部分對(duì)應(yīng)特定（比例）可辨認(rèn)現(xiàn)金流量，即在實(shí)務(wù)操作中第一步辨別收取的現(xiàn)金流量權(quán)利是否終止或轉(zhuǎn)移，如果發(fā)生了該種情況則需要對(duì)其終止確認(rèn)，否則再進(jìn)一步的判斷；第二步是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬測(cè)試，判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移或保留情形，即第二步辨別未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)是否顯著變化；第三步是進(jìn)行控制測(cè)試，在上述前提下判斷企業(yè)對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制是否保留，若保留則進(jìn)行終止確認(rèn)，即第三步可以通過(guò)測(cè)試轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)力來(lái)判斷控制權(quán)的保留與否；第四步對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行繼續(xù)涉入的處理，若轉(zhuǎn)入方不具備出售該金融資產(chǎn)的實(shí)力，可以通過(guò)此判斷標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)保持了控制，則按照要求進(jìn)行繼續(xù)涉入的計(jì)量。

2.繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計(jì)量

在被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的情況下，新準(zhǔn)則對(duì)轉(zhuǎn)出方確認(rèn)該資產(chǎn)的計(jì)量原則和方法未發(fā)生本質(zhì)性的改變。但是新準(zhǔn)則增加了轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所形成的相關(guān)負(fù)債的計(jì)量方法，闡述了轉(zhuǎn)出方在此情形下對(duì)于相關(guān)負(fù)債的計(jì)量規(guī)定，并且對(duì)此情況下企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供了更多的指引。在轉(zhuǎn)出方?jīng)]有保留同時(shí)也沒(méi)有轉(zhuǎn)移該資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬的基礎(chǔ)上，若轉(zhuǎn)出方保留了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所保留的權(quán)利與承擔(dān)的義務(wù)及其繼續(xù)涉入的程度來(lái)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債。

被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)采用兩種不同的計(jì)量方式，即采用公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量，相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)算公式分別如下：

以公允價(jià)值計(jì)量的：繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值-保留的權(quán)利的公允價(jià)值+承擔(dān)的義務(wù)的公允價(jià)值 （1）

以攤余成本計(jì)量的：繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值-保留的權(quán)利的攤余成本+承擔(dān)的義務(wù)的攤余成本（2）

修訂后的CAS 23增加了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在繼續(xù)涉入的情況下相關(guān)負(fù)債計(jì)量的方法，利用公式1和公式2可以使企業(yè)在計(jì)量繼續(xù)涉入負(fù)債時(shí)更加明晰。

若企業(yè)在轉(zhuǎn)移前以攤余成本計(jì)量該資產(chǎn)，那么繼續(xù)涉入所產(chǎn)生的負(fù)債將仍使用攤余成本的方式計(jì)量；若企業(yè)在轉(zhuǎn)移前以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)，那么繼續(xù)涉入所產(chǎn)生的負(fù)債將仍以公允價(jià)值計(jì)量[3]。這樣計(jì)量的目的是為了使會(huì)計(jì)配比，轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，繼續(xù)涉入負(fù)債體現(xiàn)的是攤余成本；同樣，轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，繼續(xù)涉入負(fù)債體現(xiàn)的是公允價(jià)值。如果轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是以攤余成本計(jì)量，而確認(rèn)的負(fù)債是以公允價(jià)值計(jì)量的，這樣資產(chǎn)端和負(fù)債端計(jì)量基礎(chǔ)就不一致，對(duì)報(bào)表的影響就不一樣，導(dǎo)致報(bào)表不配比。新準(zhǔn)則規(guī)定新確認(rèn)的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，要與繼續(xù)確認(rèn)的金融資產(chǎn)相統(tǒng)一。

繼續(xù)涉入所產(chǎn)生的負(fù)債是在繼續(xù)涉入資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整的，加上承擔(dān)義務(wù)的價(jià)值，減掉保留權(quán)利的價(jià)值。加上承擔(dān)義務(wù)的價(jià)值，而義務(wù)就涉及到負(fù)債的確認(rèn)，例如商業(yè)銀行進(jìn)行資產(chǎn)證券化，把貸款轉(zhuǎn)給特殊項(xiàng)目公司（SPV），但是其中的利息還是由商業(yè)銀行向債務(wù)人收取，那么在收取利息的過(guò)程中可能產(chǎn)生催賬的成本以及管理成本等可能產(chǎn)生的負(fù)債，要根據(jù)這項(xiàng)義務(wù)來(lái)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債；減去保留的權(quán)利從而抵減義務(wù)，相當(dāng)于沖減負(fù)債。

在繼續(xù)涉入的活動(dòng)中，享有一定的權(quán)利對(duì)應(yīng)繼續(xù)涉入的資產(chǎn)，而承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)表示繼續(xù)涉入的負(fù)債。繼續(xù)涉入保留的資產(chǎn)既是權(quán)利也是義務(wù)，比如在資產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)中，甲商業(yè)銀行將一組本金和攤余成本均為1億元的貸款的90%轉(zhuǎn)移給SPV進(jìn)行證券化。甲銀行保留的這10%的部分，既是權(quán)利也是義務(wù)，借方確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)貸方確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如果債務(wù)人違約，需要由甲銀行將保留的10%的部分賠付給投資者。

通過(guò)擔(dān)保的方式繼續(xù)涉入的，一次性向SPV收取擔(dān)保費(fèi)的，應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，類(lèi)似于預(yù)收款。在擔(dān)保期內(nèi)，按直線法對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)，借方?jīng)_減負(fù)債，同時(shí)貸方確認(rèn)擔(dān)保收入。在一次性收取擔(dān)保費(fèi)時(shí)，貸方要將其反映為一項(xiàng)負(fù)債。

甲商業(yè)銀行將一筆80 000萬(wàn)元的貸款出售給乙商業(yè)銀行，取得款項(xiàng)78 000萬(wàn)元，同時(shí)承諾對(duì)不超過(guò)該貸款余額4%的信用損失提供擔(dān)保。出售后，甲銀行不再對(duì)該貸款進(jìn)行后續(xù)管理。根據(jù)甲銀行以往的經(jīng)驗(yàn)，該類(lèi)貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)預(yù)計(jì)為6%。甲銀行已將該筆貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)的一部分轉(zhuǎn)移給了乙銀行，對(duì)此提供擔(dān)保的公允價(jià)值為150萬(wàn)元。不考慮其他因素，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，其中繼續(xù)涉入負(fù)債的計(jì)量如下：

繼續(xù)涉入資產(chǎn)=80 000×信用損失保證率4%=3 200（萬(wàn)元）

繼續(xù)涉入負(fù)債=3 200+150=3 350（萬(wàn)元）

此外，按照資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度來(lái)繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移的該資產(chǎn)與新確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得相互進(jìn)行抵消（詳見(jiàn)CAS 30第五章）；并且新的負(fù)債不可以被確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量而且后續(xù)變動(dòng)計(jì)入損益（FVPL）。

3.對(duì)不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會(huì)計(jì)處理等

CAS 23（2017）的第三章“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形及其終止確認(rèn)”與舊準(zhǔn)則的這部分闡述相比，新增了兩條對(duì)未能終止確認(rèn)時(shí)計(jì)量問(wèn)題的相關(guān)表述，這些內(nèi)容旨在強(qiáng)調(diào)不符合終止確認(rèn)條件時(shí)，轉(zhuǎn)入方的計(jì)量方法以及對(duì)有可能出現(xiàn)的同一權(quán)利或義務(wù)多次計(jì)量的狀況。

其中新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在未能終止確認(rèn)的情況下，對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)不能重復(fù)確認(rèn)。如果企業(yè)既確認(rèn)衍生工具，又確認(rèn)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或相關(guān)負(fù)債，以至于該內(nèi)容被再次計(jì)量，不符合準(zhǔn)則的要求。所以轉(zhuǎn)出方在處置和轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的合同權(quán)利或者義務(wù)時(shí)，不能將其當(dāng)成衍生工具進(jìn)行計(jì)量，這樣才能保證可能產(chǎn)生的同一權(quán)利或義務(wù)不被重復(fù)確認(rèn)。

在新準(zhǔn)則的第十二條中規(guī)定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件時(shí)，轉(zhuǎn)入方在此情形下并未將資產(chǎn)徹底轉(zhuǎn)入，所以不可以將被轉(zhuǎn)移的部分作為轉(zhuǎn)入方的資產(chǎn)。此時(shí)轉(zhuǎn)入方需要終止確認(rèn)給轉(zhuǎn)出方的現(xiàn)金或者對(duì)價(jià)，并確認(rèn)為應(yīng)收轉(zhuǎn)出方的款項(xiàng)[4]。

如果企業(yè)作為轉(zhuǎn)出方在票據(jù)到期前以附追索權(quán)的方式向銀行貼現(xiàn)，假定不考慮其他因素，銀行作為轉(zhuǎn)入方的賬務(wù)處理如下：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)

貸：吸收存款

此種情況企業(yè)將風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬保留了，因?yàn)椴粷M足終止確認(rèn)條件，那么銀行作為轉(zhuǎn)入方，其實(shí)并沒(méi)有完全控制該金融資產(chǎn)。所以銀行就不應(yīng)該將商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)部分確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)該將支付給企業(yè)的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)。如果該金融資產(chǎn)在被轉(zhuǎn)移后，企業(yè)具有以約定好的價(jià)格再次控制該項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，并且符合CAS 22（2017）中對(duì)于攤余成本計(jì)量的要求，那么轉(zhuǎn)入方就能夠把前述的應(yīng)收款項(xiàng)用攤余成本計(jì)量。

三、新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則執(zhí)行情況及應(yīng)用建議

（一）A+H股上市公司新準(zhǔn)則執(zhí)行情況

新準(zhǔn)則自2018年1月1日起分類(lèi)分批實(shí)施，而在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，按照要求現(xiàn)應(yīng)已實(shí)施新準(zhǔn)則。本文通過(guò)對(duì)A+H股公司年度報(bào)告以及2018年第一季度報(bào)告等資料的分析，從而研究A+H股公司執(zhí)行新準(zhǔn)則的情況。但由于一季報(bào)信息披露不夠詳盡，獲知的信息不全面，此次得出的結(jié)論會(huì)與某些公司的實(shí)際執(zhí)行狀況有出入，按照該企業(yè)的后續(xù)披露為準(zhǔn)。

截至2018年7月16日共計(jì)101家A+H股公司，該統(tǒng)計(jì)不包含已經(jīng)退市的公司。由于近期在A股上市的綠色動(dòng)力、中信建投、長(zhǎng)飛光纖3家公司情況特殊，不列入研究范圍，因此本文只對(duì)其余98家A+H股公司的新準(zhǔn)則執(zhí)行情況進(jìn)行研究。根據(jù)年報(bào)、第一季度報(bào)告以及會(huì)計(jì)政策變更公告等信息進(jìn)行分析，本次研究的98個(gè)樣本中有69家公司已經(jīng)實(shí)施新準(zhǔn)則，其中莊園牧場(chǎng)、中聯(lián)重科等6家公司并未對(duì)新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行單獨(dú)的披露，但這6家公司的2018年第一季報(bào)已采用三分類(lèi)法對(duì)金融工具進(jìn)行分類(lèi)，由此可初步判斷這6家公司已執(zhí)行新準(zhǔn)則；共計(jì)7家A+H股公司對(duì)新準(zhǔn)則政策變更進(jìn)行了披露，但2018年第一季報(bào)中還繼續(xù)采用四分類(lèi)法對(duì)金融工具進(jìn)行分類(lèi)，在統(tǒng)計(jì)中也將這7家公司列入已經(jīng)變更的69家公司中。另外的29家公司還未實(shí)施新準(zhǔn)則，這些公司在2018年第一季報(bào)中對(duì)金融工具仍采用四分類(lèi)法，也沒(méi)有對(duì)新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行披露。由于修訂后的CAS 23中對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)的判斷原則未發(fā)生變化，所以對(duì)大多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表未產(chǎn)生重大影響。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則應(yīng)用建議

修訂后的CAS 23繼續(xù)保持與IFRS 9全面持續(xù)趨同的原則，加上金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的處理本身就具有一定的難度，導(dǎo)致新準(zhǔn)則的內(nèi)容晦澀難懂，不便于使用者應(yīng)用和理解，本節(jié)針對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的合理應(yīng)用提出四點(diǎn)建議。

1.對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)

基于新準(zhǔn)則內(nèi)容的專(zhuān)業(yè)性以及在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的復(fù)雜性，要想合理應(yīng)用新準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)人員必須做好相應(yīng)準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)及時(shí)對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行準(zhǔn)則的培訓(xùn)，為更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則提供知識(shí)儲(chǔ)備。尤其是金融業(yè)涉及大量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移內(nèi)容以及相關(guān)會(huì)計(jì)處理的企業(yè)，應(yīng)加大力度對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)。涉及到金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)及相關(guān)人員的培訓(xùn)，著重講解準(zhǔn)則的變化和應(yīng)用中的難點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)的具體情況有針對(duì)性地講解。

2.進(jìn)行充分的評(píng)估和制定完善的應(yīng)用方案

為了確保新準(zhǔn)則的順利實(shí)施，需要有相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)對(duì)現(xiàn)有情況做出詳細(xì)的評(píng)估，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果提出適合企業(yè)的應(yīng)用方案。其方案內(nèi)容主要包括對(duì)實(shí)施準(zhǔn)則后的影響的預(yù)測(cè)，落實(shí)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的流程以及實(shí)施新準(zhǔn)則企業(yè)可能面臨的問(wèn)題和有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施等。另外，關(guān)于外部因素對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施的影響也應(yīng)充分地進(jìn)行評(píng)估，比如評(píng)測(cè)一下可能面臨的監(jiān)管問(wèn)題。根據(jù)企業(yè)的具體情況，充分地評(píng)估企業(yè)狀況后根據(jù)結(jié)果制定相關(guān)應(yīng)用方案。

3.制定管理策略并進(jìn)行數(shù)據(jù)調(diào)整

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向，相關(guān)的企業(yè)可以以此次落實(shí)新準(zhǔn)則為契機(jī)，進(jìn)一步完善風(fēng)險(xiǎn)管理體系，加強(qiáng)內(nèi)部控制和完善企業(yè)內(nèi)部控制的機(jī)制，使相應(yīng)的管理系統(tǒng)貫穿到整個(gè)企業(yè)中，讓金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到全面的執(zhí)行和落實(shí)。先要根據(jù)新準(zhǔn)則的要求對(duì)現(xiàn)有的系統(tǒng)進(jìn)行改變和完善，對(duì)新準(zhǔn)則涉及到的需要改變的相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行流程再造，并且加強(qiáng)數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)。如果有必要可以考慮根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)研發(fā)其他專(zhuān)門(mén)用來(lái)處理相關(guān)內(nèi)容的系統(tǒng)，來(lái)進(jìn)行金融資產(chǎn)的計(jì)量，這也為落實(shí)新準(zhǔn)則提供了設(shè)備的支撐和保障。

4.監(jiān)管部門(mén)對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施進(jìn)行協(xié)調(diào)

金融監(jiān)管部門(mén)應(yīng)及時(shí)研究新舊準(zhǔn)則的區(qū)別和變化，進(jìn)一步完善金融監(jiān)管部門(mén)的相關(guān)監(jiān)管措施。監(jiān)管部門(mén)需要及時(shí)有效地測(cè)評(píng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)相關(guān)指標(biāo)計(jì)算的影響，如結(jié)合其他綜合收益（OCI）的內(nèi)容調(diào)整情況對(duì)資本充足率等相關(guān)內(nèi)容的指標(biāo)計(jì)算的影響問(wèn)題。與CAS 23（2006）相比，根據(jù)新準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容有針對(duì)性地對(duì)相關(guān)監(jiān)管措施進(jìn)行調(diào)整和改善，更有效地進(jìn)行非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，便于金融監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 財(cái)政部.財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施答記者問(wèn)[EB/OL].（2017-04-06）[2018-03-10].http：//www.scio.gov.cn/xwfbh/gbwxwfbh/xwfbh/czb/Document/1547253/1547253.htm.

[3] 汪軍.CAS 23 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移2017金融工具新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述[EB/OL].（2017-05-10）[2018-03-16].http：//shuo.news.esnai.com/article/201705/156569.shtml.

[4] 致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所.《CAS 23——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》2006 VS 2017[EB/OL].（2017-04-07）[2018-03-16].http：//bbs.esnai.com/thread-51151414-1-1.html.