商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確認(rèn)與計(jì)量探討

王明柱

摘 要 貸款是商業(yè)銀行賬面資產(chǎn)的重要組成部分。貸款風(fēng)險(xiǎn)也是商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)中的主要風(fēng)險(xiǎn)之一。商業(yè)銀行必須在經(jīng)營(yíng)過程中合理規(guī)避貸款風(fēng)險(xiǎn)，保證經(jīng)營(yíng)效益。貸款是商業(yè)銀行的主要業(yè)務(wù)形式之一，利潤(rùn)和風(fēng)險(xiǎn)同在，商業(yè)銀行通常通過貸款損失準(zhǔn)備金的方式覆蓋貸款損失。在銀行財(cái)務(wù)決算和稅率換算中，貸款損失準(zhǔn)備金占有重要的地位。貸款損失準(zhǔn)備金關(guān)系著商業(yè)銀行資產(chǎn)計(jì)量和收益的確認(rèn)，對(duì)商業(yè)銀行規(guī)避信用風(fēng)險(xiǎn)有重要的作用。本文主要對(duì)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確定和計(jì)量進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞 商業(yè)銀行 貸款損失準(zhǔn)備金 計(jì)量

商業(yè)銀行是依法吸收公眾存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算等業(yè)務(wù)的企業(yè)法人?，F(xiàn)代商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)繁雜，各種新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)。為滿足客戶的需求，商業(yè)銀行在核心業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上也配套開發(fā)多種輔助業(yè)務(wù)系統(tǒng)。商業(yè)銀行主要的資產(chǎn)業(yè)務(wù)有放款和投資這兩類資產(chǎn)業(yè)務(wù)，貸款是其最大的資產(chǎn)業(yè)務(wù)，通常貸款總額占銀行資產(chǎn)總額的60%左右。信貸業(yè)務(wù)雖然是商業(yè)銀行的主要利潤(rùn)來源，同時(shí)商業(yè)銀行也面臨著信貸風(fēng)險(xiǎn)。貸款損失準(zhǔn)備金就是針對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)為覆蓋損失的一種方式，準(zhǔn)備金按照一定比例提取。需要合理確認(rèn)和計(jì)量貸款損失準(zhǔn)備金，才能在不影響信貸業(yè)務(wù)的同時(shí)做好風(fēng)險(xiǎn)防范的準(zhǔn)備。

一、計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的范圍

商業(yè)銀行業(yè)務(wù)眾多，貸款種類也比較多，但貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提是有一定范圍的，并不是所有的貸款都要計(jì)提。相關(guān)規(guī)定中明確指出，計(jì)提準(zhǔn)備金針對(duì)金融企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和損失。金融企業(yè)業(yè)務(wù)眾多，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也比較多，關(guān)系到風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)有發(fā)放貸款、抵債資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、可供出售類金融資產(chǎn)、存放同業(yè)、拆出資金等。金融企業(yè)的代理貸款、委托貸款、應(yīng)收股利、國(guó)債投資、央行款項(xiàng)、應(yīng)收財(cái)政貼息等，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失，不需要計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。對(duì)于金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸，承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款，如外國(guó)政府貸款、外國(guó)買方信貸、國(guó)際金融組織貸款等，都需要計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。《銀行貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》中提出計(jì)提資產(chǎn)范圍是承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，包括銀行卡透支、貼現(xiàn)、擔(dān)保墊款、信用證墊款、拆出資金、進(jìn)出口押匯、貸款等。貸款中有抵押、質(zhì)押和保證等。與《會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的范圍有所不同，影響商業(yè)銀行的選擇，同時(shí)影響相關(guān)信息的準(zhǔn)確性。從性質(zhì)上來說，拆出資金和貸款都屬于銀行的授信資產(chǎn)，可以進(jìn)行相同的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)將拆出資金納入計(jì)提范圍。對(duì)于存放同業(yè)款項(xiàng)是否屬于資產(chǎn)范圍，不同的商業(yè)銀行也有差異，有將其納入計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的，也有沒有納入的，造成信息差異。實(shí)際上，存放同業(yè)也存在風(fēng)險(xiǎn)和損失，在銀行資產(chǎn)中占有一定比例，可以納入計(jì)提范圍，防范商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)。

二、計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定

商業(yè)銀行提取的貸款損失準(zhǔn)備金有三種。第一種是一般準(zhǔn)備金，按照貸款余額的一定比例提取。第二種是特別準(zhǔn)備金，針對(duì)貸款組合中的特定風(fēng)險(xiǎn)按比例提取的，通常遇到特殊情況時(shí)才計(jì)提特別準(zhǔn)備金，并不是商業(yè)銀行經(jīng)常提取的準(zhǔn)備金。第三種為專項(xiàng)準(zhǔn)備金，根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況等，對(duì)回收的可能性和風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行分析，從而合理提取。一些發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于貸款損失準(zhǔn)備金提取的比例和方式是按照商業(yè)銀行自主決定的。在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的國(guó)家中，通常根據(jù)監(jiān)管當(dāng)局的規(guī)定提取。我國(guó)對(duì)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)有明確的依據(jù)，如《商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備管理辦法》《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》等。財(cái)會(huì)（2017）7號(hào)修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知中，現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則按照持有金融資產(chǎn)的意圖和目的將金融資產(chǎn)分為四類（即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)），分類較為復(fù)雜，存在一定的主觀性，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。新修訂的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”作為金融資產(chǎn)分類的判斷依據(jù)，將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類，減少了金融資產(chǎn)類別，提高了分類的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性。現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采用的是“已發(fā)生損失法”，即只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時(shí)，才對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新修訂的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期損失法”，要求考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況，從而更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)。金融機(jī)構(gòu)的信貸資產(chǎn)包括表外信貸資產(chǎn)、表內(nèi)各類信貸資產(chǎn)等，將信貸資產(chǎn)進(jìn)行分類，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，以評(píng)估銀行貸款質(zhì)量為基礎(chǔ)進(jìn)行分類，可以分成五類：損失、可疑、次級(jí)、關(guān)注、正常，區(qū)別在于安全履行合同、及時(shí)足額償還的可能性不同。屬于損失、可疑、次級(jí)的信貸資產(chǎn)就成為商業(yè)銀行的不良信貸資產(chǎn)。商業(yè)銀行財(cái)務(wù)核算的依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。確認(rèn)和計(jì)量金融企業(yè)貸款減值損失，相關(guān)法規(guī)制度等有相應(yīng)的規(guī)定。商業(yè)銀行有客觀證明資產(chǎn)賬面價(jià)值有減值，未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量值和賬面價(jià)值形成差額，需要計(jì)提相應(yīng)的準(zhǔn)備金。如果是組合方式的貸款，商業(yè)銀行需要根據(jù)自身的風(fēng)險(xiǎn)管理模式，對(duì)減值損失進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。單項(xiàng)金額重大的貸款，通過未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確認(rèn)與賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)所得稅中規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除。一些準(zhǔn)備金支出未經(jīng)核定，不符合相關(guān)支出規(guī)定。只有符合稅法相關(guān)規(guī)定，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金才能進(jìn)行稅前扣除。

根據(jù)商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提，能夠了解銀行的貸款損失能力，為進(jìn)一步規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)提供依據(jù)。對(duì)于商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提，可以根據(jù)本期估算的貸款損失數(shù)額進(jìn)行分析。商業(yè)銀行要根據(jù)銀行謹(jǐn)慎性處理的原則，必須能夠覆蓋貸款損失風(fēng)險(xiǎn)，也就需要本期貸款損失資金與準(zhǔn)備金提取的數(shù)額相等，才有良好的抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。如果銀行的大量資金被占用，準(zhǔn)備金提取遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于估計(jì)損失資金，流動(dòng)性資金減少，會(huì)限制銀行經(jīng)營(yíng)效益的提升。當(dāng)估算損失遠(yuǎn)超過貸款損失準(zhǔn)備金的提取，意味著銀行面臨較大的貸款風(fēng)險(xiǎn)，如果出現(xiàn)貸款損失就會(huì)陷入資金危機(jī)。

三、商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)量中會(huì)計(jì)估計(jì)運(yùn)用的有效控制

《銀行貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》中規(guī)定，銀行需要按季對(duì)貸款計(jì)提各類損失準(zhǔn)備在具體的計(jì)提比例上，《銀行貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》和《會(huì)計(jì)制度》有原則性的不同。根據(jù)《會(huì)計(jì)制度》，只是規(guī)定金融企業(yè)根據(jù)回收可能性和貸款風(fēng)險(xiǎn)程度，對(duì)計(jì)提比例進(jìn)行合理計(jì)量。在《銀行貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》中有更加具體的規(guī)定，同時(shí)也有不完善的地方。目前我國(guó)商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)中，逾期比例比較高，對(duì)這類貸款要有相關(guān)金融資產(chǎn)管理公司進(jìn)行專門的管理。一些專項(xiàng)的準(zhǔn)備金計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)比較大，可以與國(guó)際接軌，參考國(guó)外的方式提高計(jì)提比例，并且給予稅收優(yōu)惠。由此約束現(xiàn)階段商業(yè)銀行足額計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的問題，同時(shí)保護(hù)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，降低信貸風(fēng)險(xiǎn)，提升商業(yè)銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力?！躲y行貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》對(duì)特種準(zhǔn)備金沒有明確計(jì)提比例，商業(yè)銀行可以根據(jù)自身情況自行確定。這種情況給銀行進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了可能。因此，需要相關(guān)規(guī)定進(jìn)行明確，分析我國(guó)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，指導(dǎo)計(jì)提比例。

合理計(jì)量貸款損失準(zhǔn)備金，需要有效控制存在的會(huì)計(jì)估計(jì)的應(yīng)用。要在相關(guān)法規(guī)的引導(dǎo)下，根據(jù)商業(yè)銀行不同信貸資產(chǎn)的情況，制定引導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)和限制性條件，確定貸款損失準(zhǔn)備的具體計(jì)提比例，促使銀行在貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提上，合理運(yùn)用計(jì)量中的會(huì)計(jì)估計(jì)，保證貸款損失準(zhǔn)備計(jì)量的合理性。在商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確認(rèn)和計(jì)量中要加強(qiáng)監(jiān)管。相關(guān)職能部門要發(fā)揮好行業(yè)監(jiān)管的作用，對(duì)商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)的質(zhì)量和準(zhǔn)備金的計(jì)提進(jìn)行定期或者不定期的評(píng)價(jià)檢查，防止出現(xiàn)利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象，減少風(fēng)險(xiǎn)。商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要提高自身的素質(zhì)，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，使工作人員在貸款損失準(zhǔn)備金的確認(rèn)和計(jì)量中發(fā)揮作用。

總之，長(zhǎng)期以來貸款損失準(zhǔn)備金制度在防范和化解商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)方面發(fā)揮著重要的作用，是銀行審慎經(jīng)營(yíng)的一項(xiàng)長(zhǎng)期制度。合理確認(rèn)與計(jì)量商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金，能夠保證銀行信息的準(zhǔn)確性和有效性，使其經(jīng)營(yíng)成果更加準(zhǔn)確客觀，信貸資產(chǎn)價(jià)值更加真實(shí)公允，更好地應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和損失。

（作者單位為山東高速集團(tuán)有限公司）

參考文獻(xiàn)

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