PPP項目移交階段的會計核算研究

曲偉濱

政府與社會資本合作模式（簡稱PPP）是指政府與社會資本在公共基礎(chǔ)設(shè)施等領(lǐng)域共同合作，投資、建設(shè)、運營相關(guān)項目或服務(wù)，以提高項目的服務(wù)質(zhì)量和效率，合理分配項目風(fēng)險。PPP項目的操作流程主要分為五個階段，分別是項目識別、項目準(zhǔn)備、項目采購、項目執(zhí)行和項目移交。其中項目移交階段為政府實施機構(gòu)從社會資本收回項目資產(chǎn)的環(huán)節(jié)，明確了政府和社會資本方之間的產(chǎn)權(quán)劃分和風(fēng)險分配，整個PPP項目的最后環(huán)節(jié)，由于移交環(huán)節(jié)的重要意義，其具體的會計核算方式也成為業(yè)內(nèi)討論的焦點。本文從社會資本的角度出發(fā)，就項目移交環(huán)節(jié)的具體經(jīng)濟內(nèi)容和財務(wù)核算方式展開分析。

一、PPP項目移交的內(nèi)容和形式

通常在PPP項目合同中會事先明確項目的移交形式、補償方式和移交的具體內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)。作為社會資本，向政府或相關(guān)機構(gòu)移交的主要內(nèi)容包括項目建設(shè)、運營的相關(guān)文件和財務(wù)檔案、特許經(jīng)營權(quán)證明，執(zhí)行的相關(guān)合同、以及相關(guān)的人員和資產(chǎn)等。所移交的具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)符合PPP實施合同中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，例如項目的可維護性、資產(chǎn)的可融資性等，確保接收方能夠持續(xù)穩(wěn)定的運營資產(chǎn)和提供相關(guān)服務(wù)。

項目合作終止時，項目公司需將項目相關(guān)的資產(chǎn)移交至政府的指定機構(gòu)。終止移交的形式包括期滿終止移交和提前終止移交，移交時的補償形式可以有償也可以無償。在實際的PPP項目當(dāng)中，大部分都屬于期滿終止的無償移交，如果為有償移交，可以依照雙方約定的金額或者公允價值而定。由于PPP模式中項目合作期限都很長，在項目的特許經(jīng)營期限內(nèi)可能會因某些原因，經(jīng)各方共同協(xié)商，項目提前終止。在提前移交的情況下，通常政府和社會資本方會根據(jù)PPP項目合同中的相關(guān)約定，制定項目移交的補償方案。

二、PPP項目移交階段的會計核算

（1）支付移交保證金情況

在PPP合同中通常會要求項目公司在資產(chǎn)移交時提供移交保證金，期限一般在一年以內(nèi)，用于保障移交后相關(guān)資產(chǎn)的大修、人員培訓(xùn)等，在期滿后政府方會將項目公司所提交的保證金退還。由于移交保證金性質(zhì)屬于履約保證，應(yīng)當(dāng)在支付時確認(rèn)為其他應(yīng)收款，在退還時予以沖回。對于因其他形式擔(dān)保產(chǎn)生的相關(guān)費用，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)的期間內(nèi)確認(rèn)為費用

支付移交保證金時會計分錄：

借：其他應(yīng)收款——移交保證金

貸：銀行存款

（2）期滿終止無償移交情況

對于經(jīng)營期滿的PPP項目，若為無形資產(chǎn)模式，相關(guān)的特許經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)，其已在服務(wù)期內(nèi)攤銷完畢，在移交時無需做特別的處理；若為金融資產(chǎn)模式，項目公司已經(jīng)在服務(wù)期內(nèi)收到了全部應(yīng)收款項，資產(chǎn)余額已為“0”，因此也無需特別處理。對于項目移交階段產(chǎn)生的相關(guān)費用，可直接進行費用化處理

（3）服務(wù)期滿有償移交情況

根據(jù)某些PPP項目的合同約定，社會資本會向政府機構(gòu)提出有償移交項目資產(chǎn)，相關(guān)的費用可能是雙方事先約定的固定金額，也可能是按照資產(chǎn)在移交當(dāng)時的公允價值進行計量。

當(dāng)項目資產(chǎn)為固定金額期滿移交時，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)項目初始建造價值時，將固定金額的移交補償按照實際折現(xiàn)率確認(rèn)為相應(yīng)的金融資產(chǎn)價值，并按照實際利率法進行核算。在實際移交環(huán)節(jié)，將補償金額沖減資產(chǎn)賬面價值。如果在移交環(huán)節(jié)前已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進行減值測試，確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)減值損失，移交時所發(fā)生的費用直接進行費用化處理即可。

當(dāng)項目資產(chǎn)按照公允價值期滿移交時，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)項目初始建造價值時，將以公允價值計量的移交補償按照實際折現(xiàn)率確認(rèn)為相應(yīng)的金融資產(chǎn)價值，并按照實際利率法進行核算。存續(xù)期間如果對資產(chǎn)公允價值進行修正，應(yīng)當(dāng)將實際修正后的價值按照實際折現(xiàn)率折現(xiàn)，重新確定資產(chǎn)賬面價值，修正后的價值與原賬面價值之間的差異，計入當(dāng)期損益。如果在移交環(huán)節(jié)前已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進行減值測試，確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)減值損失，移交時所發(fā)生的費用直接進行費用化處理。

（4）提前終止無償移交情況

在項目提前終止時，若為無形資產(chǎn)模式，則資產(chǎn)相關(guān)的特許經(jīng)營權(quán)在經(jīng)營期間內(nèi)無法全部完成攤銷，若為金融資產(chǎn)模式，則相關(guān)的應(yīng)收款項也無法全部收回。在項目終止后，資產(chǎn)的收費權(quán)或者收取固定資金的相關(guān)權(quán)利將不再屬于項目公司。因此，對于提前終止無償移交情況，項目公司在項目終止時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值包括其所計提的減值準(zhǔn)備等全部沖銷，發(fā)生的損失計入當(dāng)期損益，發(fā)生的其他費用直接進行費用化處理。

提前終止無償移交情況會計分錄：

借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

長期應(yīng)收款——減值準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出

貸：長期應(yīng)收款

無形資產(chǎn)——原值

（5）提前終止有償移交情況

由于項目提前終止的原因不同，項目資產(chǎn)時收到的補償有可能高于也有可能低于資產(chǎn)的賬面價值，因此應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值全額沖銷，由此相關(guān)的利得或損失計入項目當(dāng)期損益，發(fā)生的其他費用直接進行費用化處理。如果涉及保險公司能夠予以補償?shù)?，在能夠確定可收到補償時，應(yīng)當(dāng)沖減終止所造成的損失，計入當(dāng)期損益。

提前終止有償移交情況會計分錄：

借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

無形資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備

其他應(yīng)收款（若存在可確定的保險公司補償）

借（或貸）：營業(yè)外支出（或營業(yè)外收入）

貸：長期應(yīng)收款

無形資產(chǎn)——原值

（6）項目移交后的維修費用處理

通常情況下，對于項目移交后的維修費用，在PPP項目合同中一般會約定，資產(chǎn)在移交后的一段期限內(nèi)若達不到約定的使用狀態(tài)，相關(guān)的維修費用應(yīng)當(dāng)由項目公司承擔(dān)。

當(dāng)項目移交后，項目公司應(yīng)當(dāng)支付一定金額的維修保證金，在提交時應(yīng)確認(rèn)為其他應(yīng)收款，在保證金約定期滿退還后予以沖回，若約定的期限為一年以上時，可考慮根據(jù)實際利率法確認(rèn)融資收益。

支付保證金時會計分錄如下：

借：其他應(yīng)收款——維修保證金

貸：銀行存款

若政府方能夠在項目移交后對維修費用予以補償，則分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬/銀行存款等

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

若政府方不能在項目移交后對維修費用予以補償，則分錄如下：

借：預(yù)計負債

貸：銀行存款

若期滿后預(yù)計負債仍有余額，則分錄如下：

借：預(yù)計負債

貸：主營業(yè)務(wù)成本

當(dāng)約定期滿政府方將保證金退還時，分錄如下：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)收款——維修保證金

三、項目移交階段會計核算總結(jié)

PPP模式實質(zhì)是政府與社會資本方在公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域上建立的一種契約合作關(guān)系。本篇文章主要是以社會資本方的角度，分析了在PPP項目移交階段存在的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)和對應(yīng)的會計核算方法。

在PPP項目服務(wù)期滿有償移交的情況，對于項目移交時資本方按著PPP合同約定所收取的對價，無論是以固定金額形式還是以資產(chǎn)移交日的公允價值計量，均應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)初始確認(rèn)計量時，充分考慮相關(guān)對價的貨幣時間價值，將對價補償按照實際折現(xiàn)率確認(rèn)為相應(yīng)的金融資產(chǎn)，并在后續(xù)按照實際利率法進行核算。存續(xù)期間如果對資產(chǎn)公允價值進行修正，應(yīng)當(dāng)將實際修正后的價值按照實際折現(xiàn)率折現(xiàn)，重新確定資產(chǎn)賬面價值，修正后的價值與原賬面價值之間的差異，計入當(dāng)期損益。在實際發(fā)生資金移交時，收取的對價可直接沖減資產(chǎn)賬面價值。但是，在PPP合同內(nèi)約定期滿后政府方擁有選擇是否購買的權(quán)利，項目公司不具備無條件收取補償?shù)臋?quán)利時，此時項目不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的移交安排，選擇適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸绞健?/p>