作業(yè)成本法計算理論的應(yīng)用
——以物流企業(yè)為例

作業(yè)成本法計算理論的應(yīng)用
——以物流企業(yè)為例

文/王偉珠，遼寧對外經(jīng)貿(mào)學(xué)院

作業(yè)成本法可以通過分析物流作業(yè)動因，了解引起物流成本的因素，從而有目的、有重點地抓住關(guān)鍵的物流要素，有效地控制物流成本；并且可以通過分析作業(yè)成本的歸屬，了解該作業(yè)的效率，進(jìn)而改善作業(yè)，消除不增殖作業(yè)，物流成本已經(jīng)成為企業(yè)應(yīng)對市場競爭和維護(hù)客戶關(guān)系的重要的戰(zhàn)略決策資源，對物流成本的研究就是為了掌控這一戰(zhàn)略資源，利用作業(yè)成本法核算物流成本是降低物流總成本，增強(qiáng)企業(yè)競爭優(yōu)勢的有效途徑。

作業(yè)成本法計算理論；資源流動；成本動因

20世紀(jì)70年代，美國哈佛大學(xué)青年學(xué)者Robert S.Kaptan和Robi n Cooper發(fā)表了大量與作業(yè)成本法相關(guān)的論文和專著，并率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC(Activity-based Costing)。企業(yè)更強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展。而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的；企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升。突破了原有的業(yè)務(wù)量假定；技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展使得許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，顛覆了原有直接成本比例較高的假定。而ABC正是解決這些傳統(tǒng)信息失真問題的成本計算理論。從此ABC風(fēng)靡全世界并在理論上趨于成熟。而企業(yè)物流成本作為一項綜合性價值指標(biāo)，是企業(yè)物流管理水平的體現(xiàn)。企業(yè)物流設(shè)施的利用效果如何、采購模式的選擇是否合理，倉庫地址的選擇是否合適等都可通過企業(yè)物流信息反映出來，因此，要對物流活動進(jìn)行有效的管理，就必須擁有完整、準(zhǔn)確的物流成本資料作為依據(jù)。

1 物流成本核算中引入作業(yè)成本法的意義

首先，物流成本管理需要一個控制點，而作業(yè)成本法正好提供了這么一個點——物流作業(yè)，因而作業(yè)成為本法被普遍認(rèn)為是確定和控制物流成本最有前途的方法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映的成本核算方法。它正好克服了傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷，符合了物流管理的需要。

其次，將作業(yè)成本法引入企業(yè)物流成本核算中，不僅對于物流管理意義重大，而且對于作業(yè)成本法的普及也能起到推動作用。作業(yè)成本法作為成本會計的“第三次革命”，已被我國理論界廣泛認(rèn)可，但在實務(wù)中采用的企業(yè)卻為數(shù)不多，這與作業(yè)成本法難于掌握不無關(guān)系。物流活動廣泛存在于各行各業(yè)，并且企業(yè)間的物流作業(yè)很接近，因而物流成本的核算及管理有著很多共性，便于企業(yè)間相互學(xué)習(xí)應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗。

最后，為物流企業(yè)的管理與決策提供科學(xué)依據(jù)，物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，不僅能夠準(zhǔn)確地掌握物流服務(wù)的成本，進(jìn)而輔助產(chǎn)品定價、客戶盈利性分析等，而且可以加強(qiáng)對各部門的考核與業(yè)績評價，分析企業(yè)資源的利用情況，優(yōu)化企業(yè)資源配置，所以，可將作業(yè)成本法首先應(yīng)用于物流成本的核算及管理，待有關(guān)人員對作業(yè)成本法的理解達(dá)到一定高度后，再在企業(yè)內(nèi)全面實行。

2 傳統(tǒng)物流成本核算方法存在的主要問題

由于物流企業(yè)一般在全國各地設(shè)立分公司和營業(yè)部，物流成本常常是跨公司、跨部門發(fā)生的，營運(yùn)間接費(fèi)用比例高，客戶需求呈現(xiàn)個性化。傳統(tǒng)的成本核算不能提供準(zhǔn)確、詳細(xì)的成本信息，不能滿足企業(yè)管理與決策的需要，存在的主要問題是：

（1）營運(yùn)間接費(fèi)用分配不合理，扭曲了成本計算結(jié)果，物流企業(yè)的營運(yùn)間接費(fèi)用包含的項目范圍廣、種類多，在營運(yùn)成本中所占比例很大，如運(yùn)輸車輛的運(yùn)營、維護(hù)，倉庫的折舊，裝卸與搬運(yùn)設(shè)備的折舊、維修等，它們分散在制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等會計科目中，人們很難看清物流成本的全貌，加上長期以來，物流企業(yè)采用單一的標(biāo)準(zhǔn)對營運(yùn)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，加以產(chǎn)量或人工工時作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，不能真實地反映成本的實際情況，扭曲了成本計算結(jié)果。

（2）成本費(fèi)用責(zé)任不明確，不便于業(yè)績評價與考核，大型物流公司有分布于全國各地的子公司與運(yùn)輸網(wǎng)絡(luò)。物流企業(yè)從接到客戶的貨物，到將貨物送到目的地，需要經(jīng)過多個公司的多個部門，包括接貨、打包、運(yùn)輸、送貨等多個環(huán)節(jié)。由于物流成本常常是跨國公司、跨部門發(fā)生的，傳統(tǒng)的成本核算方法容易造成各部門、各環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用責(zé)任不明確，無法建立責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的成本責(zé)任制，不便于對各公司、各部門進(jìn)行業(yè)績評價與考核。

（3）不能按客戶提供成本信息，無法針對客戶進(jìn)行成本分析。物流企業(yè)的客戶需求呈現(xiàn)個性化、多樣化，不同的客戶對物流服務(wù)有不同的需求。物流企業(yè)的成本更大程度上直接取決于客戶的需求，如客戶交運(yùn)的玻璃制品特別強(qiáng)調(diào)防碎，那么可能就要在包裝環(huán)節(jié)加大投入，由于物流作業(yè)是混合進(jìn)行的，傳統(tǒng)的成本核算方法無妨將作業(yè)費(fèi)用按客戶進(jìn)行分?jǐn)?，那么對具體客戶也無法進(jìn)行營利性分析，很難測算出具體某一個客戶或某一類產(chǎn)品的物流成本。因此，客觀上可能存在某些客戶提供服務(wù)時并沒有盈利甚至是虧損。

（4）不能向客戶提供有說服力的物流服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，不能為定價決策提供科學(xué)依據(jù)。在物流朝著多品種、小批量方向發(fā)展的情況下，物流企業(yè)的客戶對物流服務(wù)的要求也變得越來越苛刻?？蛻舫鲇诮档妥陨沓杀镜男枰蚱扔诮档彤a(chǎn)品銷售價格的壓力，也總是壓低費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，給物流企業(yè)造成經(jīng)營上的壓力。傳統(tǒng)的成本計算沒有針對不同服務(wù)對象的成本計算方法，拿不出具有說服力的成本計算明細(xì)，不能為服務(wù)定價提供科學(xué)依據(jù)。

3 作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用程序

在物流企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法，一般按以下程序進(jìn)行；

（1）識別企業(yè)資源，確認(rèn)資源費(fèi)用，物流企業(yè)的資源是企業(yè)一定期間內(nèi)為提供物流服務(wù)而投入的人力、物力、資金、機(jī)器設(shè)備、廠房和時間，這些資源包括能直接分配到產(chǎn)品的直接資源如包裝材料、直接人工等，還包括大部分的間接材料、間接人工、資產(chǎn)折舊、水電費(fèi)等。

（2）定義作業(yè)。物流企業(yè)在實施作業(yè)成本核算之前應(yīng)該合理地識別、描述作業(yè)，辨別各項作業(yè)的增值性和非增值性，想方設(shè)法提高增值性作業(yè)效率，消除非增值性作業(yè)，物流企業(yè)以物流功能來定義作業(yè)，物流功能主要指運(yùn)輸、倉儲保管、包裝、配送作業(yè)、流通加工作業(yè)、裝卸作業(yè)與信息管理作業(yè)等。在確認(rèn)作業(yè)時，企業(yè)可以通過作業(yè)流程圖分析各作業(yè)，對作業(yè)進(jìn)行整合和分解，整合同質(zhì)作業(yè)、劃分作業(yè)中心。

（3）確認(rèn)成本動因，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。成本動因是作業(yè)成本法的核心，它是作業(yè)消費(fèi)成本的內(nèi)在驅(qū)動因素，需要確認(rèn)成本動因數(shù)目和選擇成本動因種類。成本核算希望達(dá)到的準(zhǔn)確程度越高，需要的成本動因的數(shù)目也就越多；服務(wù)多樣性程度越高，所需要的成本動因數(shù)量越多；作業(yè)相對支出占整個支出比例越大，所需要的成本動因越多。而成本動因種類選擇取決于計量費(fèi)用、相關(guān)程度、行為作用等3個因素。若計量費(fèi)用低，則成本動因可優(yōu)先選擇；相關(guān)程度越高，該成本動因越可能被使用；行為作用越大，則越可能使用該成本動因。

（4）作業(yè)中心成本歸并，資源費(fèi)用依據(jù)成本動因系數(shù)分配到作業(yè)之上，形成作業(yè)中心。作業(yè)中心成本用各作業(yè)消耗費(fèi)用之和表示。

（5）分配作業(yè)中心成本到成本標(biāo)的，測算了作業(yè)中心整體成本之后，依據(jù)所選擇的作業(yè)動因系數(shù)，計算成本動因率，然后將作業(yè)中心成本分配到成本標(biāo)的之上。

（6）計算服務(wù)產(chǎn)品的總成本。作業(yè)中心分配到產(chǎn)品的間接費(fèi)用，加上直接追溯到成本標(biāo)的的直接人工和直接材料費(fèi)用就可以得到成本標(biāo)的的總成本。上述計算過程中，確定作業(yè)類別和成本動因是最核心的兩個環(huán)節(jié)，企業(yè)根據(jù)自身的情況作出的決定各不一樣。

4 物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時應(yīng)注意的問題

物流企業(yè)在采用作業(yè)成本法進(jìn)行物流管理時應(yīng)注意以下幾個方面的問題；

（1）企業(yè)在采用作業(yè)成本法之前，要做好充分的準(zhǔn)備，主要做好作業(yè)分析、成本要素確認(rèn)、作業(yè)動因、成本動因分析和業(yè)績計量工作，以及改變統(tǒng)計方法以適應(yīng)作業(yè)成本法的要求。

（2）作業(yè)成本應(yīng)在企業(yè)逐步展開，除了少數(shù)自動化程度高、管理先進(jìn)的企業(yè)以外，對我國大部分的物流企業(yè)來說，在成本計算體系中全面應(yīng)用作業(yè)成本法的條件還不很成熟。由于物流企業(yè)提供的服務(wù)包括若干環(huán)節(jié)，每個物流環(huán)節(jié)本身是一個作業(yè)，每一個這樣的作業(yè)重要性和相關(guān)性，選擇一些重要的作業(yè)實施作業(yè)成本法，這樣可以獲得更大的成本降低空間，取得更好的經(jīng)濟(jì)效益。

（3）作業(yè)的劃分應(yīng)結(jié)合企業(yè)實際科學(xué)合理。作用的劃分不宜太細(xì)也不宜太粗，太粗則難以揭示管理改善的機(jī)會，太細(xì)會大大增加成本核算工作，可以按照重點管理法對主要作業(yè)（物流費(fèi)用最多的作業(yè)）進(jìn)行科學(xué)合理詳盡的劃分，對一般性的作業(yè)進(jìn)行簡化劃分。

（4）要重視對管理人員的培訓(xùn)，全面實施作業(yè)成本法的困難主要在于人員素質(zhì)，需要對管理人員，特別是會計人員和統(tǒng)計人員進(jìn)行重點培訓(xùn)，讓他們理解作業(yè)成本法的要求、作業(yè)成本法的作用及其關(guān)鍵的概念，理解作業(yè)成本法的應(yīng)用流程，從而逐步熟悉作業(yè)成本法。

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