“營改增”后融資租賃業(yè)務(wù)會計核算及集團(tuán)內(nèi)抵銷處理

常州工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 趙秀云

“營改增”后融資租賃業(yè)務(wù)會計核算及集團(tuán)內(nèi)抵銷處理

常州工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 趙秀云

“營改增”后，融資租賃的會計處理涉及到遞延增值稅問題，同時也影響到集團(tuán)內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷處理，目前尚無相關(guān)的政策法規(guī)規(guī)定，會計界對此也眾說紛紜；筆者結(jié)合稅收相關(guān)法律及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，對融資租賃業(yè)務(wù)遞延增值稅的會計處理提出了自己的觀點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上闡述了集團(tuán)內(nèi)部融資租賃業(yè)務(wù)合并報表的抵銷處理。

營改增 融資租賃 會計核算 抵銷處理

一、“營改增”后融資租賃業(yè)務(wù)的會計核算

融資租賃業(yè)實施營改增后，租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅如何核算，未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實現(xiàn)融資收益和最低租賃收、付款額是否含增值稅等問題已凸顯出來。隨著融資租賃業(yè)營改增會計核算的變化，集團(tuán)內(nèi)屬于合并范圍的公司間融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷問題也有待研究。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號—租賃》規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實現(xiàn)融資收益應(yīng)采用實際利率法分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益，增值稅是價外稅，損益中不應(yīng)含有增值稅；據(jù)此，筆者認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實現(xiàn)融資收益金額應(yīng)按不含稅金額核算；融資租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅就應(yīng)單獨(dú)核算，由于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”是流動負(fù)債賬戶，遞延增值稅是長期的資產(chǎn)或負(fù)債，顯然用此賬戶核算不合理，可以借鑒“遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）”的規(guī)定，承租方增設(shè)“遞延待抵增值稅”賬戶，出租方增設(shè)“遞延待繳增值稅”賬戶；編制報表時，如果兩個賬戶的余額較大應(yīng)單列“遞延待抵增值稅”和“遞延待繳增值稅”項目填列（本文以該種方式為例闡述），如果余額較小可以計入“其他非流動資產(chǎn)”和“其他非流動負(fù)債”項目。最低租賃收、付款額是出租方應(yīng)付、承租方應(yīng)收的全部款項，應(yīng)是價稅合計金額，但在計算其現(xiàn)值、確定租入資產(chǎn)的價值和內(nèi)含報酬率時，應(yīng)換算成不含稅金額計算。融資租賃當(dāng)期出租方應(yīng)借記“長期應(yīng)收款”，貸記“融資租賃資產(chǎn)”、“遞延待繳增值稅”、“未實現(xiàn)融資收益”等；承租方應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”、“遞延待抵增值稅”，貸記“長期應(yīng)付款”等。

二、“營改增”后集團(tuán)內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號—合并財務(wù)報表》的規(guī)定，屬于合并范圍內(nèi)的公司應(yīng)由母公司編制合并報表，抵銷母公司與子公司，子公司之間的內(nèi)部交易。營改增后集團(tuán)內(nèi)發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)在上述會計核算的基礎(chǔ)上予以抵銷（有關(guān)或有租金等的抵銷同集團(tuán)內(nèi)部購入固定資產(chǎn)的抵銷相同，本文不再重述）。

（一）“營改增”后融資租賃當(dāng)期的抵銷處理

（1）固定資產(chǎn)原價、收入及費(fèi)用的抵銷處理。從集團(tuán)整體分析，融資租賃的資產(chǎn)從出租方轉(zhuǎn)移到承租方資產(chǎn)的價值并沒有發(fā)生變化，但由于租賃雙方的會計核算，使集團(tuán)整體的固定資產(chǎn)、收入和費(fèi)用增加或減少，予以抵銷時，按出租方本期攤銷的未實現(xiàn)融資收益金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用金額貸記“財務(wù)費(fèi)用”，當(dāng)租賃資產(chǎn)公允價值大于出租方賬面價值時，按其差額借記“營業(yè)外收入”；反之，貸記“營業(yè)外支出”；當(dāng)出租方資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費(fèi)用之和小于承租方租賃資產(chǎn)入賬的最低付款額現(xiàn)值或公允價值時，按二者的差額貸記“固定資產(chǎn)原價”；反之，借記“固定資產(chǎn)原價”；按借、貸方差額貸記“長期應(yīng)收款”。

（2）固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷處理。隨“固定資產(chǎn)原價”的抵銷，按其計提的固定資產(chǎn)折舊也應(yīng)抵銷。如果承租方租入的固定資產(chǎn)用于管理部門時，折舊的抵銷與購入固定資產(chǎn)的折舊抵銷相同，這里不再重述。如果承租方的固定資產(chǎn)是生產(chǎn)設(shè)備，固定資產(chǎn)折舊計入了“制造費(fèi)用”賬戶，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，作為存貨項目填列，則編制合并報表時應(yīng)抵銷存貨。當(dāng)前述抵銷分錄貸記“固定資產(chǎn)原價”時，按固定資產(chǎn)原價與折舊率的乘積借記“累計折舊”，貸記“存貨”；反之，做相反的抵銷分錄。如果承租方在租賃當(dāng)期計提了“存貨跌價準(zhǔn)備”，還應(yīng)按抵銷存貨所計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”金額借或貸記“存貨”，貸或借記“資產(chǎn)減值損失”。

（3）往來款項、壞賬準(zhǔn)備、遞延增值稅的抵銷處理。融資租賃雙方的會計核算會形成“長期應(yīng)收款”、“長期應(yīng)付款”等往來款項，在個別報表的資產(chǎn)負(fù)債表中，“長期應(yīng)付款”是按其賬戶余額與“未實現(xiàn)融資費(fèi)用”賬戶余額之差填列；所以，應(yīng)按此差抵銷，借記“長期應(yīng)付款”，貸記“長期應(yīng)收款”；如果出租方當(dāng)年計提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)按計提的金額借記“長期應(yīng)收款”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。租賃雙方遞延到以后各期的增值稅，按“遞延待繳增值稅”和“遞延待抵增值稅”賬戶余額予以抵銷，借記“遞延待繳增值稅”，貸記“遞延待抵增值稅”。

（4）抵銷因計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。隨著前述長期應(yīng)收款及其壞賬準(zhǔn)備的抵銷，在合并報表中長期應(yīng)收款已經(jīng)不存在，出租方在其個別財務(wù)報表中，因計提壞賬準(zhǔn)備使長期應(yīng)收款賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以抵銷，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)（金額為出租方當(dāng)年計提壞賬準(zhǔn)備的金額與所得稅稅率的乘積）”。與計提壞賬準(zhǔn)備類似，隨著前述存貨跌價準(zhǔn)備的補(bǔ)提或沖銷，使存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異增加或減少，應(yīng)增加或減少遞延所得稅資產(chǎn)，按承租方當(dāng)年補(bǔ)提或沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備金額與所得稅稅率的乘積，借或貸記“所得稅費(fèi)用”，貸或借記“遞所得稅資產(chǎn)”。

（5）確認(rèn)因編制合并報表導(dǎo)致的內(nèi)部融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在不考慮資產(chǎn)減值損失的情況下，從承租方而言，融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是承租方該固定資產(chǎn)原值減去按該原值計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務(wù)報表中，該固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為出租方該固定資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費(fèi)用之和減去按此金額計算累計折舊的余額，計稅基礎(chǔ)為承租方的計稅基礎(chǔ)，租賃資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間會產(chǎn)生暫時性差異；應(yīng)納稅暫時性差異，借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；可抵扣暫時性差異，借記“遞所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”。

（6）確認(rèn)因編制合并報表抵銷存貨導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。從承租方分析，由于融資租入固定資產(chǎn)計提折舊計入“制造費(fèi)用”，從而計入了資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目，該存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是承租方固定資產(chǎn)計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務(wù)報表中，該存貨的賬面價值為出租方按該固定資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費(fèi)用之和計算的累計折舊金額，計稅基礎(chǔ)為承租方的計稅基礎(chǔ)，存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生暫時性差異，會計處理同前所述。

［例］乙公司是甲公司的子公司，雙方均為一般納稅人，增值稅稅率為17%；2012年末兩公司簽訂了一項租賃合同，甲公司將一套設(shè)備租給乙公司，租期為2013年1月1日至2015年12月31日，設(shè)備的使用壽命為3年，乙公司每年年末支付租金117萬元，合同規(guī)定的利率為10%，租期結(jié)束該套設(shè)備歸乙公司所有，采用平均年限法計提折舊，無殘值，假設(shè)乙公司計提存貨跌價準(zhǔn)備的金額占存貨余額的5%；該套設(shè)備在甲公司的賬面價值為240萬元，公允價值為252萬元，甲公司內(nèi)含報酬率為9.98%，按長期應(yīng)收款的3%計提壞賬準(zhǔn)備，設(shè)備無未擔(dān)保余值，普通年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A，10%，3）=2.4869。2013編制合并報表的會計處理：

（1）固定資產(chǎn)原價、收入及費(fèi)用的抵銷處理：

借：營業(yè)外收入120000（2520000-2400000）

租賃收入251496（2520000×9.98%）

貸：長期應(yīng)收款35906

財務(wù)費(fèi)用248690

（1170000/1.17×2.4869×10%）

固定資產(chǎn)原價86900

（1170000/1.17×2.4869-2400000）

（2）固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價準(zhǔn)備及壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理：

借：累計折舊28966.67（86900/3）

貸：存貨28966.67

借：存貨1448.33（28966.67×5%）

貸：資產(chǎn)減值損失1448.33

借：長期應(yīng)收款70200

［（1170000×3-1170000）×3%］

貸：資產(chǎn)減值損失70200

（3）往來款項、增值稅的抵銷處理：

借：長期應(yīng)付款2075590

［117000×3-（513100-248690）-1170000］

貸：長期應(yīng)收款2075590

未確認(rèn)融資費(fèi)用的初始金額=3000000（三年不含稅租金）-2486900（融資租入資產(chǎn)的現(xiàn)值）=513100；本攤銷金額=2486900×10%=248690。

借：遞延待繳增值稅340000

貸：遞延待抵增值稅340000

租賃雙方三年遞延的增值稅=1170000/（1+17%）×17% ×3=510000（元），第一年交付租金，出租方開具增值稅專用發(fā)票，抵銷了170000元，所以，遞延的增值稅為340000元。

（4）抵銷因計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用17550（70200×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)17550

借：所得稅費(fèi)用362.08（1448.33×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)362.08

（5）確認(rèn)因編制合并報表導(dǎo)致的內(nèi)部融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)17816.67

貸：所得稅費(fèi)用17816.67

資產(chǎn)的賬面價值=2400000（出租方的賬面價值）-2400000/3（按出租方賬面價值計提折舊的金額）=1600000

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=2486900（融資租入資產(chǎn)的現(xiàn)值）+20000（承租方初始直接費(fèi)用）-（2486900+20000）/3（按承租方租入資產(chǎn)的入價值計提折舊的金額）=1671266.67

可抵扣暫時性差異=1671266.67-1600000=71266.67遞延所得稅資產(chǎn)=71266.67×25%=17816.67

（6）確認(rèn)因編制合并報表抵銷存貨導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異：

借：遞延所得稅資產(chǎn)8908.33

貸：所得稅費(fèi)用8908.33

存貨的賬面價值=2400000/3（按出租方賬面價值計提折舊的金額)=800000

存貨的計稅基礎(chǔ)=［2486900（融資租入資產(chǎn)的現(xiàn)值）+20000（承租方初始直接費(fèi)用）］/3=835633.33

可抵扣暫時性差異=835633.33-800000=35633.33

遞延所得稅資產(chǎn)=35633.33×25%=8908.33

“長期應(yīng)收款”在出租方資產(chǎn)負(fù)債表中的填列金額=3510000（三年收取租金總額）-［480000（未實現(xiàn)融資收益總額）-251496（第一年攤銷的未實現(xiàn)融資收益）］-1170000（第一年收取的租金）-70200（壞賬準(zhǔn)備）=2041296（元）。

融資租賃當(dāng)期抵銷的金額=35906+2075590-70200= 2041296（元），與資產(chǎn)負(fù)債表中的金額全部抵銷；可以用同樣的方法驗證“長期應(yīng)付款”。

（二）營改增后連續(xù)編制合并報表融資租賃的抵銷處理首先，抵銷期初未分配利潤；當(dāng)融資租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值時，按租賃當(dāng)期“營業(yè)外收入”金額和“租賃收入”累計金額之和與“財務(wù)費(fèi)用”累計金額之差借記“期初未分配利潤”，按租賃當(dāng)期的金額貸記“固定資產(chǎn)原價”、“未擔(dān)保余值”，按借、貸方差額借或貸記“長期應(yīng)收款”；反之，借記“固定資產(chǎn)原價”，按租賃當(dāng)期“營業(yè)外支出”金額和“財務(wù)費(fèi)用”累計金額之和與“租賃收入”累計金額之差貸記“期初未分配利潤”、“未擔(dān)保余值”，借或貸“長期應(yīng)收款”。按出租方計提壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“期初未分配利潤”，貸記“長期應(yīng)收款”；按承租方計提存貨跌價準(zhǔn)備的金額，借或貸記“期初未分配利潤”，貸或借記“存貨”。其次，抵銷本期的租賃收入和財務(wù)費(fèi)用；按出租方本期攤銷的未實現(xiàn)融資收益的金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額貸記“財務(wù)費(fèi)用”；按借、貸方差額借或貸記“長期應(yīng)收款”；連續(xù)編制合并報表有關(guān)“壞賬準(zhǔn)備”、所得稅會計抵銷處理與融資租賃當(dāng)期相同。融資租賃固定資產(chǎn)報廢時的抵銷分錄同集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)報廢的抵銷處理，這里不再重述。

承前例，2014編制合并報表的會計處理：

（1）期初未分配利潤的抵銷（壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備與期初未分配利潤的抵銷略）：

借：期初未分配利潤122806

（120000+251496-248690）

貸：固定資產(chǎn)原價86900

長期應(yīng)收款35906

（2）抵銷本期的租賃收入和財務(wù)費(fèi)用

借：租賃收入176795.3

貸：財務(wù)費(fèi)用173559

長期應(yīng)收款3236.3

（3）抵銷往來款項

借：長期應(yīng)付款1079149

貸：長期應(yīng)收款1079149 2015編制合并報表的會計處理（有關(guān)壞賬準(zhǔn)備等的抵銷同前所述，在此略）：

（1）期初未分配利潤的抵銷：

借：期初未分配利潤126042.3

（122806+176795.3-173559）

貸：固定資產(chǎn)原價86900

長期應(yīng)收款39142.3

（2）抵銷本期的租賃收入和財務(wù)費(fèi)用

借：租賃收入51708.7

長期應(yīng)收款39142.3

貸：財務(wù)費(fèi)用90851

［1］財政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，財稅［2016］36號。

［2］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號-合并財務(wù)報表》，財會［2006］3號。

［3］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則21號-租賃》，財會［2006］3號。

（編輯 周謙）