作業(yè)成本管理研究與應(yīng)用綜述

張金鵬

摘要：作業(yè)成本管理是一個(gè)將作業(yè)成本數(shù)據(jù)充分應(yīng)用到企業(yè)管理實(shí)際工作中的過(guò)程。本文回顧了作業(yè)成本管理的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程，對(duì)目前國(guó)內(nèi)外有關(guān)作業(yè)成本管理的研究應(yīng)用狀況進(jìn)行了介紹和總結(jié)，希望為廣大學(xué)者提供研究參考。

作業(yè)成本法（ABC）萌芽于20世紀(jì)30年代，90年代后隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用，相關(guān)研究逐漸成熟并引起了廣泛關(guān)注。作業(yè)成本管理（簡(jiǎn)稱(chēng)ABCM）是以作業(yè)成本法為核心的管理方法，是作業(yè)成本法在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中的進(jìn)一步發(fā)展。

一、作業(yè)成本管理在國(guó)外的誕生與發(fā)展

20 世紀(jì) 30 年代埃里克﹒科勒首次提出作業(yè)成本管理的理念，指出了傳統(tǒng)作業(yè)的缺點(diǎn)，明確了作業(yè)、作業(yè)會(huì)計(jì)等相關(guān)概念；隨后喬治o斯托布斯教授對(duì)作業(yè)成本管理進(jìn)行了深入的研究，70年代出版了《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》，書(shū)中全面系統(tǒng)的闡述了作業(yè)、成本、作業(yè)會(huì)計(jì)、作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)等概念，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出了一套成本管理系統(tǒng)。這一研究表明了作業(yè)成本管理理論基本成型。20 世紀(jì) 90 年代以來(lái)，眾多美國(guó)會(huì)計(jì)理論界人士對(duì)作業(yè)成本管理方法進(jìn)行了較為扎實(shí)的研究。隨著實(shí)務(wù)界對(duì)作業(yè)成本管理的應(yīng)用反響越來(lái)越好，對(duì)于應(yīng)用作業(yè)成本信息在企業(yè)進(jìn)行全流程系統(tǒng)化的成本管理方面的應(yīng)用研究文章在各大刊物上不斷涌現(xiàn)。1990 年，Robert S Kaplan 在《The Four-StageModel of Costing System Design》中認(rèn)為企業(yè)必須通過(guò)四個(gè)階段來(lái)實(shí)現(xiàn)集成化管理信息系統(tǒng)，一個(gè)完整的成本管理信息系統(tǒng)既可以提供管理會(huì)計(jì)信息，也可以提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。之后在 1992年，Robin Cooper 和 RobertS Kaplan 在《Activity-Based Systems》中介紹了作業(yè)成本系統(tǒng)的基本概念，指出傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)使用基于量的分配基準(zhǔn)進(jìn)行分配，不能很精確地測(cè)量成本，作業(yè)成本法有很重要的兩點(diǎn)：一是作業(yè)不要求生產(chǎn)單位的總體積的比例；二是作業(yè)成本系統(tǒng)不是費(fèi)用或者指出短期變化的模型。Robert S Kaplan 在《In Defense of Activity-Based Costing Management》一文中認(rèn)為作業(yè)成本法起了很多不同的角色來(lái)支持運(yùn)營(yíng)改良效果和客戶(hù)滿(mǎn)意度。在這時(shí)期，作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理在制造業(yè)中被廣泛使用。

21 世紀(jì)初，隨著作業(yè)成本管理應(yīng)用的不斷成熟，作業(yè)成本管理理論也在進(jìn)一步完善。加里·柯金斯在著作《Activity-Based Cost Management： An Executive's Guide》中對(duì)作業(yè)成本管理的思想進(jìn)行了系統(tǒng)的總結(jié)，并對(duì)如何在新形勢(shì)下應(yīng)用作業(yè)成本管理方法進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明。戴維·本和李倩（2003）在《作業(yè)成本管理在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)中的應(yīng)用》中采用案例分析的形式，介紹了公司在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段的先進(jìn)成本管理方式應(yīng)用?？ㄆ仗m和安德森（2004）通過(guò)在100家企業(yè)進(jìn)行案例研究，創(chuàng)新性提出了升級(jí)概念一一時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本，拓展了該領(lǐng)域的研究范圍。在《Activity-Based Management for Service Industries， Government Entities， and Nonprofit Organizations》一書(shū)中，詹姆斯·A·布林遜和約翰·安多斯探討了作業(yè)成本管理在服務(wù)領(lǐng)域、政府部門(mén)、非盈利性組織以及各輔助性職能部門(mén)中的應(yīng)用價(jià)值。此外，約翰·L·戴利在 其 著 作 《 Pricing for Profitability： Activity-Based Pricing for Competitive Advantage》中對(duì)利用作業(yè)成本信息進(jìn)行定價(jià)的方法進(jìn)行了闡述，對(duì)作業(yè)成本定價(jià)的目標(biāo)、過(guò)程、注意事項(xiàng)等進(jìn)行了說(shuō)明。總之，隨著理論和實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展，作業(yè)成本管理作為更加合理與實(shí)用的管理方法已經(jīng)被越來(lái)越多的行業(yè)和領(lǐng)域注意并加以應(yīng)用。

二、 作業(yè)成本管理在國(guó)內(nèi)的研究現(xiàn)狀

由于我國(guó)引入作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理時(shí)，相關(guān)的理論體系在國(guó)外已發(fā)展得較為成熟，我國(guó)的理論和實(shí)務(wù)界將作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理一并引入，在許多時(shí)候并不明確區(qū)分作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理的概念，一些研究作業(yè)成本法的著作會(huì)自然地將作業(yè)成本法的作業(yè)體系和成本信息應(yīng)用于系統(tǒng)化的成本管理上來(lái)，如流程再造、成本控制、成本預(yù)算、考核等方面。因此，對(duì)作業(yè)成本管理在我國(guó)的研究綜述不應(yīng)該僅看是否明確提出作業(yè)成本管理這一概念，而應(yīng)該秉著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，看作者是否實(shí)質(zhì)上研究了基于作業(yè)的成本管理問(wèn)題。

1984 年余緒纓教授首次在我國(guó)的教學(xué)系統(tǒng)中將喬治o斯托布斯的《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》引入到課本中，書(shū)中對(duì)作業(yè)、作業(yè)成本、增值性支出、非增值性支出等概念做了全面的論述。1995年，王光遠(yuǎn)教授在《作業(yè)會(huì)計(jì)的基本概念》中繼續(xù)深入分析作業(yè)成本概念，并探究其一步步在我國(guó)理論與實(shí)務(wù)界得到發(fā)展的深層原因。胡奕明（2001）同樣聚焦實(shí)務(wù)研究，其論文《ABM在我國(guó)企業(yè)的自發(fā)形成與發(fā)展》從1985年到1999年具有先進(jìn)企業(yè)理財(cái)報(bào)道的企業(yè)出發(fā)，對(duì)397個(gè)有效樣本進(jìn)行了成本管理方法使用情況的統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)6家企業(yè)自發(fā)形成作業(yè)成本管理理念，需要強(qiáng)調(diào)的是沒(méi)有一家明確提出作業(yè)成本的概念，只是公司在實(shí)際成本管理過(guò)程中采取的方法與作業(yè)成本法比較類(lèi)似。1999 年我國(guó)國(guó)內(nèi)第一本融理論、方法、實(shí)證分析為一體的作業(yè)成本管理的專(zhuān)著《作業(yè)成本法機(jī)制·模型·實(shí)證分析》問(wèn)世，將作業(yè)成本管理分為了核算、預(yù)測(cè)、控制及作業(yè)評(píng)價(jià)四個(gè)模塊，將作業(yè)成本體系和作業(yè)成本信息應(yīng)用于盈利性分析、成本預(yù)測(cè)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)等具體領(lǐng)域。這是國(guó)內(nèi)首次明確地提出和應(yīng)用作業(yè)成本管理。

進(jìn)入21世紀(jì)之后，我國(guó)學(xué)者對(duì)作業(yè)成本管理應(yīng)用方法和效果的研究越來(lái)越多。王霞、黃威華（2001）探討了作業(yè)成本管理與企業(yè)價(jià)值最大化的關(guān)系，認(rèn)為作業(yè)成本管理有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，可以幫助投資決策的分析更加深入到具體作業(yè)，幫助實(shí)現(xiàn)更加精準(zhǔn)的增量現(xiàn)金流預(yù)測(cè)；周?chē)?guó)強(qiáng)、唐秀元（2003）研究了作業(yè)成本管理在企業(yè)預(yù)算中運(yùn)用的可能性和方法；劉瑞國(guó)（2005）將作業(yè)成本管理與項(xiàng)目管理結(jié)合起來(lái)，認(rèn)為在項(xiàng)目中應(yīng)用作業(yè)成本管理應(yīng)該按作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析和業(yè)績(jī)計(jì)算三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行；2006 年盧小燕發(fā)表的《論我國(guó)現(xiàn)行成本控制理念》中指出了標(biāo)準(zhǔn)成本法的局限性以及將其與作業(yè)成本法相結(jié)合的可能性，并提出在我國(guó)企業(yè)中逐步推行作業(yè)成本法的觀念。相對(duì)而言，傳統(tǒng)成本核算已經(jīng)被廣泛接受，作業(yè)成本管理模式要被大家所接受是需要時(shí)間的。因此企業(yè)可以選擇性地逐步推進(jìn)作業(yè)成本核算模式。2007 年孫蘭婷在《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)成本管理與控制的思考》中提出設(shè)置多層次成本控制目標(biāo)，以及成本是由成本動(dòng)因引起的觀念，強(qiáng)調(diào)以人文本的成本管理模式，并在成本控制中引入先進(jìn)的成本管理方法和手段。這一研究意味著將作業(yè)成本與先進(jìn)的管理方法相結(jié)合，在企業(yè)的管理中應(yīng)用更加靈活。湯曉娟（2008）認(rèn)為作業(yè)成本管理可以與戰(zhàn)略成本管理進(jìn)行整合，整合后兩者可共同為提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力服務(wù)；鄧亞瓊（2010）研究了作業(yè)成本管理在火力發(fā)電企業(yè)的應(yīng)用方法，通過(guò)作業(yè)分析、改進(jìn)、業(yè)績(jī)計(jì)量等方法發(fā)火力發(fā)電企業(yè)目前的作業(yè)環(huán)節(jié)中存在的問(wèn)題，進(jìn)而完善作業(yè)流程；米鳳英（2012）通過(guò)對(duì) ZL 公司的舉例，說(shuō)明了作業(yè)成本管理方法在 ERP 系統(tǒng)的支持下在企業(yè)應(yīng)用的實(shí)際方法；劉智英（2014）利用作業(yè)成本管理方法對(duì)企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)價(jià)值鏈進(jìn)行優(yōu)化，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)持續(xù)的長(zhǎng)期改進(jìn)。endprint

三、作業(yè)成本管理在國(guó)內(nèi)外的實(shí)際應(yīng)用情況

作業(yè)成本管理在國(guó)外已進(jìn)入分析型應(yīng)用階段，即在應(yīng)用的過(guò)程中不斷根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整作業(yè)成本管理內(nèi)容和流程框架，使作業(yè)成本管理更好地為企業(yè)全面管理服務(wù)。Seuring（2002）利用服裝行業(yè)的案例，詳細(xì)分析了作業(yè)耗用的資源、直接對(duì)應(yīng)產(chǎn)品的成本和經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售產(chǎn)生的成本，并總結(jié)了供應(yīng)鏈目標(biāo)成本法的實(shí)施途徑；Carola Raab， Kathleen B. Nelson（2010）首次將作業(yè)成本核算廣泛地運(yùn)用到食品及飲料領(lǐng)域，替換了傳統(tǒng)的按照單一分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)食物成本進(jìn)行費(fèi)用分配的方法，提供了準(zhǔn)確的產(chǎn)品信息。在應(yīng)用作業(yè)成本管理的過(guò)程中，計(jì)算機(jī)軟件的發(fā)展為作業(yè)成本管理的應(yīng)用提供了強(qiáng)大的技術(shù)支持。許多國(guó)外的軟件開(kāi)發(fā)商都研發(fā)了作業(yè)成本管理軟件，為企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理提供堅(jiān)強(qiáng)后盾。比如 2002 年，以開(kāi)發(fā)作業(yè)成本管理應(yīng)用軟件為強(qiáng)項(xiàng)的 ABC Technologies 公司被著名的 SAS 公司收購(gòu)，大大提升了公司的軟件開(kāi)發(fā)能力。QPR 公司上市了專(zhuān)門(mén)針對(duì)作業(yè)成本管理方法應(yīng)用的 QPR Cost Control 應(yīng)用軟件。這些軟件智能性出眾，能夠使企業(yè)清晰快速地了解作業(yè)成本信息，并方便地應(yīng)用于預(yù)算、盈利分析、流程管理等方面。雖然目前缺少對(duì)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本管理方法的數(shù)據(jù)調(diào)查，但在國(guó)外學(xué)者的著作中可以看出作業(yè)成本管理確實(shí)已被應(yīng)用于諸多管理領(lǐng)域，如在《Activity-Based Costing in Financial Institutions， Second edition》一書(shū)中，作者介紹了北歐銀行運(yùn)用作業(yè)成本管理進(jìn)行戰(zhàn)略?xún)r(jià)值管理的實(shí)際案例。

就我國(guó)而言，最開(kāi)始應(yīng)用作業(yè)成本管理的多是大型企業(yè)，這些企業(yè)擁有較為完善的信息系統(tǒng)，較為先進(jìn)的管理理念和較強(qiáng)烈的管理需求，因此作業(yè)成本管理首先在這些企業(yè)中發(fā)展起來(lái)。2000年，王平心教授和歐佩玉合作發(fā)表《作業(yè)分析法及其在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)的應(yīng)用》，率先在西安變壓器廠等幾個(gè)制造企業(yè)開(kāi)展了試點(diǎn)研究后取得較好的成果，認(rèn)為在我國(guó)有部分管理水平較高的企業(yè)己經(jīng)擁有試行作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。潘飛教授（2006）在許繼電氣實(shí)施具體的案例研究，開(kāi)創(chuàng)性地提出包括作業(yè)成本法核算和作業(yè)成本法管理的作業(yè)成本管理體系，并針對(duì)生產(chǎn)部門(mén)和非生產(chǎn)部門(mén)給出具體方案。但是，由于大多數(shù)企業(yè)將作業(yè)成本管理信息劃為商業(yè)秘密，所以一般在公開(kāi)資料上難以發(fā)現(xiàn)應(yīng)用作業(yè)成本管理的企業(yè)具體名字，只能簡(jiǎn)單介紹幾個(gè)，比如中化集團(tuán)、東風(fēng)汽車(chē)、中國(guó)銀行等等。田暉以銀行為案例，通過(guò)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研獲得數(shù)據(jù)，全面分析了作業(yè)成本管理在商業(yè)銀行的應(yīng)用，他認(rèn)為作業(yè)成本管理可以?xún)?yōu)化商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)流程。

但是，國(guó)內(nèi)在作業(yè)成本法的實(shí)際應(yīng)用中仍然面臨不少問(wèn)題。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，在制度建設(shè)方面，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)作業(yè)成本法的賬務(wù)處理還未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，需要專(zhuān)家、學(xué)者和立法機(jī)構(gòu)全面的考察評(píng)估之后，才能出臺(tái)完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其次，在作業(yè)成本管理的過(guò)程中不僅僅是具體工作人員工作的訪(fǎng)談和收集數(shù)據(jù)需要花費(fèi)很多時(shí)間和精力。同時(shí)作業(yè)成本法的實(shí)施還需要對(duì)會(huì)計(jì)人員以及管理人員有較高的素質(zhì)要求。相比于傳統(tǒng)成本管理，作業(yè)成本管理對(duì)數(shù)據(jù)的要求更精細(xì)、數(shù)據(jù)量也更大；對(duì)員工的工作能力也要求更高，不僅僅是要求員工理解作業(yè)成本管理，還要懂得如何運(yùn)用計(jì)算，如何進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，以及如何提升改進(jìn)作業(yè)成本管理核算方式等等。2005 年楊繼良教授在《國(guó)外作業(yè)成本法推行情況的調(diào)查綜述》中介紹了作業(yè)成本法在歐美等國(guó)家的具體實(shí)施情況，描述了作業(yè)成本法在歐美等國(guó)家從興起、繁榮、最終回歸理性的過(guò)程，同時(shí)呼吁我國(guó)的企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際情況決定是否應(yīng)用作業(yè)成本法。

四、結(jié)論

從作業(yè)成本管理的研究與應(yīng)用現(xiàn)狀可以看出，作業(yè)成本管理是作業(yè)成本法發(fā)展到一定階段后與其他管理方法相結(jié)合應(yīng)用的產(chǎn)物。我國(guó)的研究對(duì)作業(yè)成本管理和作業(yè)成本法的概念劃分還不十分明確：有些學(xué)者將作業(yè)成本思想應(yīng)用于系統(tǒng)化成本管理，并與盈利分析、價(jià)值分析等領(lǐng)域相結(jié)合，卻沒(méi)有提出作業(yè)成本管理的概念；有的提出作業(yè)成本管理的名稱(chēng)，但卻僅僅研究的是作業(yè)成本體系和成本核算方法。從作業(yè)成本管理的實(shí)際應(yīng)用來(lái)看，可獲得的案例信息較少，只能獲得少量透露真實(shí)名稱(chēng)的公司。但是，從學(xué)術(shù)界研究來(lái)看，盡管不少文章中將案例公司名稱(chēng)匿去，還是可以得出作業(yè)成本管理方法在許多行業(yè)中應(yīng)用的結(jié)論。endprint