基于會計要素和會計等式層級觀的會計等式簡析

馬杰希

摘要：會計等式是會計記賬的理論支撐，然而，會計等式中存在的一些缺陷，又使得會計的初學(xué)者感到困惑。文章從會計要素、會計等式的層級關(guān)系的角度，對會計等式進行了分析，提出了改進建議。

關(guān)鍵詞：會計等式；綜合會計等式；會計要素層級；會計等式層級

會計等式是復(fù)式記賬的理論基礎(chǔ)，在會計核算中具有重要地位，同時也是會計學(xué)習(xí)中的關(guān)鍵點和難點。然而，會計等式中存在的一些缺陷，又使得會計的初學(xué)者感到困惑，增加了學(xué)習(xí)的難度。因此，很有必要對會計等式進行分析，進而提出改進的建議。

一、會計等式及其缺陷

（一）會計等式

會計等式也稱為會計恒等式、會計方程式，是描述各會計要素之間基本關(guān)系的等式，一般包括三個等式：

一是靜態(tài)會計等式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，其反映了三大靜態(tài)會計要素之間的平衡關(guān)系，是最基本的會計等式。

二是動態(tài)會計等式：利潤=收入-費用，其反映了三個動態(tài)要素之間的平衡關(guān)系，又稱關(guān)于利潤的會計等式。

三是綜合會計等式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+收入-費用，其綜合反映了六大會計要素之間的平衡關(guān)系，又稱擴展的會計等式。

（二）會計等式的缺陷

一是動態(tài)會計等式不必然成立。根據(jù)定義，利潤包括收入減去費用后的凈額，以及直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。顯然，動態(tài)等式中的右側(cè)少了一個項目，即直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，在其不為零的情況下，則利潤≠收入-費用。

二是綜合會計等式不必然成立。綜合會計等式在基本會計等式的基礎(chǔ)上，右側(cè)增加（收入-費用）項，在收入≠費用的情形下，則資產(chǎn)≠負債+所有者權(quán)益+收入-費用。

二、會計等式簡析：基于會計要素和會計等式的層級觀

動態(tài)等式和綜合等式之所以不必然成立，根源在于沒有厘清會計要素之間以及會計等式之間客觀存在的層級關(guān)系。筆者認為，會計要素之間以及會計等式之間的地位并不是并列的，而是分層級的，并且一定層級的會計要素對應(yīng)相應(yīng)層級的會計等式。

（一）第一層級的會計要素和會計等式

在六大會計要素中，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益居于第一層級，是基本要素。三大基本要素總括反映了企業(yè)資金運動最基本的類別，涵蓋了會計記賬對象的全部，對應(yīng)著基本的會計等式（資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益），這一點是得到普遍認同的。

（二）第二層級的會計要素和會計等式

在三大基本會計要素中，所有者權(quán)益的實質(zhì)是企業(yè)從投資者手中所吸收的投入資本及其增值。因為企業(yè)在一定時期的經(jīng)營成果（即利潤）是評價企業(yè)管理層業(yè)績是一項重要指標(biāo)，通常將其與其他投入資本及增值項目區(qū)分開來單獨反映。因此所有者權(quán)益可進一步劃分為利潤及其他投入資本及其增值項目，即所有者權(quán)益=利潤+其他所有者權(quán)益。這是關(guān)于所有者權(quán)益的會計等式，相對于基本等式，其進一步反映了所有者權(quán)益的內(nèi)部構(gòu)成，因此是第二層級的會計等式，其中利潤和其他所有者權(quán)益為第二層級的會計要素。雖然會計準(zhǔn)則沒有將其他所有者權(quán)益單獨作為一個會計要素，教科書中也沒有將關(guān)于所有者權(quán)益的會計等式納入會計等式體系，但二者是隱性存在的。

（三）第三層級的會計要素和會計等式

同理，可將所有者權(quán)益會計等式中的利潤要素進一步細分。為了單獨反映日常活動形成的利潤，進一步將利潤劃分為日常的收入、費用和非日常的其他利潤（即計入利潤的利得和損失），即利潤=收入-費用+其他利潤。這是關(guān)于利潤的會計等式，相對于基本等式和所有者權(quán)益等式，進一步反映了利潤的構(gòu)成情況，是第三層級的等式，其中收入、費用和其他利潤是第三層級的會計要素。雖然會計準(zhǔn)則沒有將其他利潤單獨作為一個會計要素，但其是隱性存在的，正因為前述動態(tài)會計等式中忽略了它的存在，才出現(xiàn)不必然成立的情形。

（四）逐級推演的綜合會計等式

根據(jù)上述會計要素和會計等式的層級觀念，通過將所有者權(quán)益會計要素逐級分解的方法，可將基本會計等式推演為包含多層級要素的綜合會計等式，過程如下：

∵資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益①

∵所有者權(quán)益=利潤+其他所有者權(quán)益②

∵利潤=收入-費用+其他利潤③

∴ 資產(chǎn)=負債+收入-費用+其他利潤+其他所有者權(quán)益④

等式④實質(zhì)上表達了資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的三方關(guān)系，只不過所有者權(quán)益要素替換為其下級會計要素組合的代數(shù)式（收入-費用+其他利潤+其他所有者權(quán)益），所以等式④仍是第一層級的會計等式。與等式④表達的綜合會計等式相比較，原綜合會計等式將高一級的所有者權(quán)益要素和其下級的收入、費用要素同時列入等式，造成重復(fù)計算，這是其出現(xiàn)邏輯錯誤的根本原因。

三、小結(jié)

基于以上分析，可以對現(xiàn)有會計等式體系進行改進，構(gòu)建如上①②③④四個等式組成的分層級的會計等式體系：①是目前普遍認同的基本等式，予以保留，并界定為一級等式；②是新增的所有者權(quán)益等式，屬二級等式；③是改進后的利潤等式，屬三級等式；④是改進后的綜合會計等式，屬一級等式。改進后的等式體系彌補了原有體系存在的缺陷，更為符合邏輯，也更易為會計的初學(xué)者所理解。

參考文獻：

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（作者單位：北京四中）endprint