多人持股情況下財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并問題分析

李正偉

多人持股情況下財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并問題分析

李正偉

一、問題的提出

市場競爭日趨激烈，企業(yè)在滿足自身生存現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，更多的是要謀求長遠(yuǎn)的發(fā)展、擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模，增強(qiáng)市場的競爭力。企業(yè)往往通過股權(quán)籌資、債權(quán)籌資和權(quán)益積累的方式來擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，但是這些方式操作時(shí)間長、籌資效果不理想，難以滿足企業(yè)快速發(fā)展的需要，更跟不上市場經(jīng)濟(jì)的步伐。在這樣的背景下，行業(yè)或領(lǐng)域內(nèi)的優(yōu)勢企業(yè)或主導(dǎo)企業(yè)就能夠通過收購其他企業(yè)股票或直接進(jìn)行投資的方式，實(shí)現(xiàn)對這些企業(yè)的控制，以企業(yè)并購的方式迅速擴(kuò)大自身的經(jīng)營規(guī)模，提高行業(yè)的競爭力。

近年來，在世界范圍內(nèi)又掀起了一輪新的企業(yè)并購熱潮，從根本上推動了產(chǎn)業(yè)鏈和企業(yè)資源的重新配置和整合，深深地影響了全球的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，并對全球經(jīng)濟(jì)社會的進(jìn)步產(chǎn)生了一定積極的推動作用。隨著企業(yè)集團(tuán)化腳步和進(jìn)程的加速，企業(yè)投資人、股東、實(shí)際控制人，特別是在多人交叉持股的情況下，各方面利益主體和社會公眾對于企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息需求日益增強(qiáng)。如何對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單個(gè)子公司的個(gè)別會計(jì)報(bào)表進(jìn)行縝密、合理的編制，并且全面、客觀、完整地展示出母子集團(tuán)公司的真實(shí)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，已經(jīng)成為世界各國會計(jì)領(lǐng)域急于攻克的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題之一。

多人持股情況下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是一個(gè)較為復(fù)雜的會計(jì)實(shí)務(wù)操作問題，因?yàn)槎嗳顺止蓷l件下股權(quán)交叉，各個(gè)股東之間的利益關(guān)系更為復(fù)雜。由于受到不同國家的會計(jì)規(guī)則、會計(jì)學(xué)派的影響，對于合并的具體范圍、方式方法也存在較大的爭議。企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表是反應(yīng)整個(gè)集團(tuán)內(nèi)全部企業(yè)，包括母公司、子公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況的報(bào)告。企業(yè)的股東、債權(quán)人、有投資意向的投資人和其他會計(jì)報(bào)表的使用人，都要基于企業(yè)集團(tuán)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)地掌握企業(yè)運(yùn)行狀況，并做出正確的財(cái)務(wù)決策和判斷。

隨著我國關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)立法的逐漸完善，財(cái)政部和其他會計(jì)主管部門也開始對企業(yè)合并報(bào)表進(jìn)行相關(guān)的實(shí)踐和研究，以滿足各類信息使用者的實(shí)際需求。但從目前來看，母子集團(tuán)公司財(cái)務(wù)會計(jì)合并報(bào)表的編制過程還存在一定的問題，主要表現(xiàn)在：與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并相關(guān)的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則亟待更新、完善和執(zhí)行；合并財(cái)務(wù)報(bào)表包含的實(shí)際意義信息含量不足，不能真實(shí)地反應(yīng)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)交易的實(shí)質(zhì)；合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告還存在隱藏一些關(guān)鍵信息的風(fēng)險(xiǎn)。上述這些合并報(bào)表的缺陷，都對財(cái)務(wù)信息的使用者產(chǎn)生一定消極影響，特別是影響一些有投資意向的企業(yè)投資者對集團(tuán)業(yè)務(wù)和實(shí)際價(jià)值的評估和判斷。

本文首先分析多人持股條件下企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并問題的理論框架，然后重點(diǎn)分析在新的會計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的合并范圍和合并方法，并針對提出問題尋找解決途徑。目前我國正處在新舊會計(jì)準(zhǔn)則更新迭代的關(guān)鍵時(shí)期，新會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中存在的一些不足和缺點(diǎn)也會逐漸地暴露出來，需要不斷地進(jìn)行推敲、更新和完善。因此，客觀真實(shí)地編制企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)合并報(bào)表，如實(shí)地向財(cái)務(wù)信息使用者和社會公眾公布母子集團(tuán)公司整體的經(jīng)營效果、財(cái)務(wù)現(xiàn)狀和現(xiàn)金流，成為了擺在集團(tuán)性企業(yè)和我國會計(jì)界同仁面前一個(gè)迫切需要解決的問題。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的理論框架

如果公司的持股人數(shù)眾多，股權(quán)就相對分散，在企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行兼并和重組的過程中，公司內(nèi)部的股東要首先達(dá)成一致，在編制企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表時(shí)，要求報(bào)表的真實(shí)性、透明性要達(dá)到一個(gè)更高的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反應(yīng)出集團(tuán)內(nèi)的母公司及其控制下的全部子公司一段時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果。企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的主體不是單一的某一個(gè)企業(yè)而是整個(gè)集團(tuán)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是處于控制地位的母公司。

首先必須要保證財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體的界限、權(quán)責(zé)的清晰化、細(xì)化，明確企業(yè)可以將哪些被投資單位定義為潛在的目標(biāo)、企業(yè)的合并信息應(yīng)該向哪些主體提供、企業(yè)集團(tuán)具體的合并范圍是什么、合并時(shí)應(yīng)采用何種方式和方法。上述這些疑問能夠得到妥善的解決，在很大程度上要依賴于合并報(bào)表的理論框架。不同的企業(yè)合并理論決定不同的合并范圍和合并方法，不同理論框架指導(dǎo)下編制的財(cái)務(wù)報(bào)告也會具有一定的差異性。因而選定適用于本企業(yè)合并理論框架是科學(xué)、合理、有效制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提和保證。在企業(yè)合并之前正確把握各種關(guān)于企業(yè)合并的理論依據(jù)，在此基礎(chǔ)之上做出正確的評判和選擇。現(xiàn)階段，國際上主流的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并理論依據(jù)，主要有所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論，這三種理論框架的來源和主要觀點(diǎn)如表1所示。

表1 主流財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并理論

表2 購買法和權(quán)益結(jié)合法差異比較

（一）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論源于業(yè)主理論，是業(yè)主理論在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并問題中的細(xì)化和具體應(yīng)用，該觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)的所有者和會計(jì)主體不可分割，所有者擁有對企業(yè)財(cái)產(chǎn)的處置權(quán)。從靜態(tài)的角度來看，企業(yè)的資產(chǎn)代表企業(yè)的全部價(jià)值，而企業(yè)的負(fù)債是企業(yè)所有者的一種現(xiàn)實(shí)義務(wù)，兩者之差即為所有者權(quán)益，這與經(jīng)濟(jì)學(xué)理論上的財(cái)富觀念一致。從動態(tài)角度來看，企業(yè)的各項(xiàng)收入和費(fèi)用的增減都會對企業(yè)的所有者權(quán)益的變動造成一定影響。企業(yè)的所有者和會計(jì)主體具有一致性，會計(jì)主體的各項(xiàng)資產(chǎn)是所有者所擁有財(cái)富的一種客觀的表現(xiàn)形式，會計(jì)主體的全部負(fù)債同樣也是企業(yè)所有者財(cái)富的減項(xiàng)?；谪?cái)務(wù)合并報(bào)表的所有權(quán)理論，會計(jì)主體不應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)法人的資本保全，相反要重點(diǎn)保護(hù)所有者的財(cái)富和權(quán)益。

所有權(quán)理論更注重一種企業(yè)間實(shí)際的權(quán)利關(guān)系，所有權(quán)理論認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)處于主導(dǎo)地位的母公司與處于從屬地位的子公司之間是一種擁有與被擁有的關(guān)系。企業(yè)集團(tuán)之所以要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也是要從母公司的利益出發(fā)，是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的子公司的全部資源及其變化情況。而企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為母公司股東或?qū)嶋H控制人服務(wù)，為他們提供相關(guān)的被控制企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債變化的信息。

（二）主體理論

主體理論從企業(yè)的產(chǎn)權(quán)角度出發(fā)，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)作為獨(dú)立的法人所擁有的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)股東個(gè)人的財(cái)富。公司股東向企業(yè)注入資產(chǎn)以后，股東不再享有對資產(chǎn)的控制權(quán)，而是享有公司的股權(quán)。原與股東相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)利己被轉(zhuǎn)移至法人主體，全部的股東和資產(chǎn)所有者均不可以對公司財(cái)產(chǎn)提出要求權(quán)?；谥黧w理論，企業(yè)的資產(chǎn)是銷售商品、提供勞務(wù)而獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利；負(fù)債是企業(yè)需要在未來償還的自身義務(wù)，而資產(chǎn)減去負(fù)債的差額即所有者權(quán)益是會計(jì)主體對企業(yè)股東和控制人的義務(wù)。由此可見，從某些角度來說所有者不應(yīng)是會計(jì)主體的唯一中心，而是與企業(yè)的債權(quán)人具有同等的地位。財(cái)務(wù)會計(jì)主體理論也是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)理論中關(guān)于主體假設(shè)的理論基礎(chǔ)。

主體理論的主要理論觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，母公司與其下屬的子公司并不是一種擁有關(guān)系，而實(shí)際上是一種控制與被控制的關(guān)系。這種控制關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是母公司對子公司的資產(chǎn)擁有實(shí)際上的支配權(quán)，即母公司有權(quán)決定下屬子公司的日常經(jīng)營決策和最終的財(cái)務(wù)分配。由于存在這種控制與被控制的關(guān)系，因此在日常的運(yùn)營和報(bào)表的編制方面，要將母子公司作為一個(gè)統(tǒng)一的整體來看待。而編制企業(yè)整體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為了滿足參與企業(yè)合并的各個(gè)主體的全部股東的知情權(quán)，而不僅僅是為了母公司的股東服務(wù)。

（三）母公司理論

母公司的理論觀點(diǎn)相對于前兩種方法更為折中，既吸收了所有權(quán)的部分理論，同時(shí)又繼承了主體理論的一部分外延。在企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并問題上，母公司理論繼承了合并報(bào)表為母公司股東服務(wù)的觀點(diǎn)，合并后報(bào)表所體現(xiàn)出的信息首先要滿足母公司股東的需要；但又摒棄了所有權(quán)理論認(rèn)為母子公司是一種擁有和被擁有的關(guān)系，而采納了主體理論中的控制與被控制的觀點(diǎn)。因此很難判斷出母公司理論更傾向于哪種理論。

母公司理論認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并的目的是為了向處于控制地位的母公司股東提供必要的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)益，應(yīng)該明確在子公司的報(bào)表上予以體現(xiàn)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，子公司的賬面凈資產(chǎn)及負(fù)債應(yīng)該采用賬面價(jià)值與公允價(jià)值的雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)予以確認(rèn)。

三、多人持股情況下財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的合并范圍

多人持股條件下企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)合并報(bào)表的具體范圍是指哪些子公司應(yīng)該納入合并范圍，哪些子公司不應(yīng)納入合并范圍。首先要確定母公司對下屬公司的控制權(quán)，因?yàn)榭刂茩?quán)是確定是否將企業(yè)納入合并范圍的關(guān)鍵因素。

企業(yè)之間的控制指的是一個(gè)企業(yè)可以對其他企業(yè)的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況起到?jīng)Q定的作用，并能夠依法從被控制企業(yè)的日常業(yè)務(wù)中獲取利益。實(shí)現(xiàn)對其他企業(yè)控制的最終目的是為了擴(kuò)大、延伸產(chǎn)業(yè)鏈，持續(xù)地增加經(jīng)濟(jì)利益，提高企業(yè)的市場競爭力。企業(yè)取得控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾項(xiàng)：

第一，如果母公司擁有對子公司其半數(shù)以上的表決權(quán)，就應(yīng)該將被控制企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。集團(tuán)企業(yè)內(nèi)處于主導(dǎo)地位的母公司對處于從屬地位子公司擁有超過半數(shù)表決權(quán)的三種情形如下：

（1）直接擁有子公司的表決權(quán)超過半數(shù)，如下圖所示：

（2）間接擁有超過半數(shù)的表決權(quán)，即母公司通過子公司間接地控制孫公司，這種情況又被細(xì)化為下圖的三種情況：

（3）直接和間接共同擁有被投資單位的控制權(quán)，可以分為以下兩種情況：

第二，母公司擁有子公司的表決權(quán)僅占半數(shù)以下，在這種情況下可以通過與被投資單位的實(shí)際控制人達(dá)成協(xié)議獲得對被投資單位的控制權(quán)。這種控制權(quán)包括母公司有權(quán)決定子公司經(jīng)營政策、財(cái)務(wù)決策和投資方向，同時(shí)也會擁有對子公司董事會或類似機(jī)構(gòu)人員任免的權(quán)利。對于母公司控制權(quán)的判定符合會計(jì)準(zhǔn)則上實(shí)質(zhì)重于形式的要求，同時(shí)重點(diǎn)關(guān)注了一些潛在的表決權(quán)，如當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證和當(dāng)期能夠?qū)崿F(xiàn)轉(zhuǎn)換的公司可轉(zhuǎn)換債券，還有其他單位或個(gè)人在子公司的潛在表決權(quán)。簡言之，在確定企業(yè)之間的控制關(guān)系時(shí)，要全面考慮各種影響因素，包括認(rèn)股權(quán)證和可轉(zhuǎn)換公司債券等對被投資單位潛在表決權(quán)產(chǎn)生一定影響的因素。由于上述這些潛在表決權(quán)的存在，特別是多人持股情況下股權(quán)結(jié)構(gòu)相對分散的企業(yè)，在某些特定的情況下會改變這種控制與被控制的狀態(tài)。

我國新會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將集團(tuán)內(nèi)的全部子公司均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之中，除非有確鑿的證據(jù)證明母公司不能控制被投資單位。但為了便于對集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)合并報(bào)表的具體實(shí)務(wù)操作，對不能納入合并報(bào)表的特殊情況進(jìn)行了說明：

1.存在特殊情況的子公司不應(yīng)納入企業(yè)合并范圍。所謂存在特殊情況，是指子公司的正常運(yùn)營出現(xiàn)了問題，包括以下的三種情況：（1）子公司己經(jīng)宣告破產(chǎn)，進(jìn)入破產(chǎn)清算和清理整頓環(huán)節(jié)。依據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)的破產(chǎn)清算期間，不允許進(jìn)行與清算無關(guān)的人和業(yè)務(wù)，因此企業(yè)集團(tuán)不應(yīng)將已經(jīng)進(jìn)入破產(chǎn)清算階段子公司納入合并范圍。（2）上期被納入了企業(yè)集團(tuán)的合并范圍，但在本期該子公司已經(jīng)破產(chǎn)?；凇镀飘a(chǎn)法》細(xì)則規(guī)定，由破產(chǎn)管理人對被投資單位日?；顒舆M(jìn)行管理，母公司沒有權(quán)利對該投資單位日常的經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督和控制。（3）母公司無法控制的除了進(jìn)入破產(chǎn)清算階段之外的其他一些被投資單位，如合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)等情況。

2. 小規(guī)模子公司不應(yīng)納入合并范圍。依據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司的全部子公司都應(yīng)納入合并報(bào)表的范圍。但在合并范圍中去除了小規(guī)模公司，主要有下列兩種原因：（1）首先將大量小規(guī)模子公司都納入合并范圍，會存在過多的冗余信息、增加了編制成本、延長報(bào)表編制時(shí)間，對報(bào)表的準(zhǔn)時(shí)對外公布造成一定影響。（2）其次，小規(guī)模公司由于業(yè)務(wù)量有限，經(jīng)營規(guī)模比較小，對企業(yè)集團(tuán)的整體業(yè)務(wù)不會造成過多的影響。財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍如果不包括小規(guī)模企業(yè)，也不會對集團(tuán)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響?；诔杀拘б娴脑瓌t，如果將小規(guī)模子公司納入合并財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的成本大遠(yuǎn)大于效益時(shí)就不應(yīng)納入。

3.與母公司的經(jīng)營范圍差異過大的子公司不應(yīng)納入合并范圍。對于一些特殊的行業(yè)，如銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)的子公司，由于經(jīng)營項(xiàng)目的差異過大，允許不被納入合并范圍，但一定要定期披露子公司的會計(jì)報(bào)表。依據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，由于多元化并購的大量存在，有很多子公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)與母公司大相徑庭，與母公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)盡管不同，但仍處于母公司的控制范圍之內(nèi)。為了避免合并信息對投資者和信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，要將經(jīng)營業(yè)務(wù)較為特殊子公司排除在合并范圍之外。

從總體上來說，多人持股條件下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以準(zhǔn)確地反映企業(yè)集團(tuán)的綜合信息和經(jīng)營狀況，但是對于個(gè)別子公司的經(jīng)營情況信息反應(yīng)的不夠充分。因此在納入合并范圍的基礎(chǔ)上，可以通過向股東、投資人和社會公眾列示分部報(bào)告的形式，充分披露企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各子公司的具體的財(cái)務(wù)信息。

四、企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的合并方法研究

在關(guān)于編制多人持股情況下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法，既要考慮到我國的具體國情，又要借鑒相關(guān)的國際會計(jì)準(zhǔn)則。由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各個(gè)公司的具體情況存在差異，集團(tuán)形成方式也各不相同，需要分析具體的合并情況。當(dāng)期國際會計(jì)界中的主流財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并方法有兩種，即購買法和權(quán)益結(jié)合法。

（一）購買法

購買法將母子公司間合并行為視為一種購買行為，即一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)。這種交易行為要求以購買日企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評估，并將交易的細(xì)節(jié)在合并會計(jì)報(bào)表和購買方的賬戶中予以體現(xiàn)。

1.在購買法下，企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)為兩個(gè)企業(yè)之間的交易行為，應(yīng)基于購買日的公允價(jià)值核算獲得的資產(chǎn)和負(fù)債。具體計(jì)量方法分為下列兩種方式：（1）一次交易完成合并，企業(yè)合并的成本為合并方在購買日為取得控制權(quán)而支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)或發(fā)行的權(quán)益性證券。（2）多次交易分步完成合并。此時(shí)的合并成本為企業(yè)合并股本在交易日的公允價(jià)值及其他并購對價(jià)公允價(jià)值的總和。在控股合并的條件下股權(quán)投資成本應(yīng)作為并購一方的長期股權(quán)投資核算和計(jì)量。

2.當(dāng)企業(yè)合并的方式為吸收合并或新設(shè)合并時(shí)，這時(shí)并購方取得的各項(xiàng)資產(chǎn)還包括能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)資產(chǎn)。如果履行被合并方的相關(guān)義務(wù)，則有可能導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，在計(jì)量取得的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債時(shí)，均應(yīng)按照購買當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。如果被并購方由于企業(yè)重組等原因，需要支付給其他方的費(fèi)用或補(bǔ)償，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。

3. 賬目價(jià)值和公允價(jià)值差額的處理。并購方持有被并購方的長期股權(quán)投資賬目價(jià)值與公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。并購方發(fā)行的權(quán)益性證券的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額作為股本溢價(jià)計(jì)入資本公積。在資產(chǎn)的交易日，合并成本大于被并購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)合并過程中，發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)的合并成本。

4.企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。并購業(yè)務(wù)完成后，在編制合并財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表時(shí)，要基于相同的會計(jì)政策將母公司和子公司的會計(jì)期間統(tǒng)一，分別列示母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益項(xiàng)、資產(chǎn)項(xiàng)和負(fù)債項(xiàng)。進(jìn)行合并底稿的編制時(shí)，首先調(diào)整各并購單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，調(diào)整為當(dāng)日的公允價(jià)值。其次，對產(chǎn)生的合并費(fèi)用要逐期攤銷，將按成本法確認(rèn)的投資收益再次地轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，之后編制抵銷分錄，抵銷集團(tuán)內(nèi)部的交易。

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)之間的合并作為一種所有權(quán)的融合和經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，合并后的企業(yè)之間形成一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的關(guān)系。采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并不是一種資本的交易，或股東間的普通股交換，權(quán)益結(jié)合法可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行理解：

1. 將企業(yè)間的合并看作是一種股權(quán)的結(jié)合而不是購買行為。并購方與被并購方依據(jù)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行合并，控股合并情況下股權(quán)投資入賬價(jià)值有支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)等多種方式。對于發(fā)行股票和長期股權(quán)投資的面值金額，兩者間差額計(jì)入資本公積或調(diào)整留存收益進(jìn)行調(diào)整。

2. 新設(shè)或吸收合并下的資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值的確定，需要分別按照合并當(dāng)日被投資單位的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。如果合并雙方所用的會計(jì)政策不一致時(shí)，要對合并取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債按照賬面價(jià)值調(diào)整入賬價(jià)值。支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值與合并方取得凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，以及以發(fā)行權(quán)益性證券方式所確認(rèn)的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與發(fā)行股票的面值之間差額，需要調(diào)整資本公積。當(dāng)資本公積不足以沖減這個(gè)差額時(shí)，用留存收益進(jìn)行沖減。

3. 有關(guān)合并費(fèi)用的處理。合并過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用要首先分期攤銷后，計(jì)入當(dāng)期損益。此外，由于企業(yè)為了合并而承擔(dān)其他債務(wù)或發(fā)行債券而支付的傭金、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用要計(jì)入發(fā)行債券的初始成本。企業(yè)合并過程中產(chǎn)生了集團(tuán)企業(yè)中這種控制與被控制的關(guān)系，在合并當(dāng)日應(yīng)該由母公司來編寫企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)告，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和負(fù)債表。被并購企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都按照歷史成本入賬；而合并利潤表中的各項(xiàng)收入、費(fèi)用及利潤項(xiàng)目要求予以單獨(dú)計(jì)量和反應(yīng)。合并現(xiàn)金流量表則要求列出參與合并的各方自合并期初到合并當(dāng)日的全部現(xiàn)金流量明細(xì)。

（三）兩種方法的差異比較

購買法和權(quán)益結(jié)合法的主要差異比較，如表2所示。

五、結(jié)論

本文依據(jù)新財(cái)務(wù)會計(jì)合并準(zhǔn)則，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，分析了多人持股情況下財(cái)務(wù)會計(jì)新合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論框架、范圍和分析方法。在合并理論上更加地注重實(shí)體理論，強(qiáng)調(diào)對被投資單位的控制，更好地為公司股東、信息的使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的企業(yè)財(cái)務(wù)信息。但本文的分析同時(shí)也存在一些問題，比如對于企業(yè)集團(tuán)的具體合并范圍的具體規(guī)定還不夠詳細(xì)，在企業(yè)的并購中還存在人為操縱利潤的風(fēng)險(xiǎn)。所以還需要密切關(guān)注新會計(jì)準(zhǔn)則的更新，及在實(shí)施的過程中還會存在哪些新的問題，以便及時(shí)地采用應(yīng)對措施進(jìn)行修正和改進(jìn)。

作者單位：蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

1.胡坤強(qiáng). 投融資企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表審核方法與內(nèi)容探究. 行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù). 2016(6)

2.馮文軼, 林愛梅. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中逆流交易問題的會計(jì)處理探討.中國注冊會計(jì)師. 2016(4)

3.付景艷. 投融資企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表審核方法及內(nèi)容研究.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息. 2016(17)

4.閻棟. 基于ADO數(shù)據(jù)庫訪問技術(shù)的會計(jì)電算化系統(tǒng)設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn).電子設(shè)計(jì)工程. 2016 (23)

5.任芳, 張曉云. 受托經(jīng)營方式下企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表合并范圍探析.財(cái)會通訊. 2016(25)

6.李友菊, 謝樹志. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中優(yōu)先股合并抵銷的會計(jì)處理.財(cái)務(wù)與會計(jì). 2016(14)

7.趙玉濤. 企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表中存在的問題及應(yīng)對策略.中國經(jīng)貿(mào). 2016(8)

8.許文婷. 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下的財(cái)務(wù)報(bào)表合并的會計(jì)問題研究.財(cái)會學(xué)習(xí). 2016(21)

9.張麗芹. 財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表與統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的差異分析.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息. 2016(25)

10.杜艷霞. 探析企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表粉飾問題及其對策.經(jīng)濟(jì)技術(shù)協(xié)作信息. 2017(1)

2015年主持蘇州市教育科學(xué)“十三五”規(guī)劃重點(diǎn)立項(xiàng)課題：高職院校“四方協(xié)同”模式下“內(nèi)園外站”人才培養(yǎng)創(chuàng)新實(shí)踐研究（編號：16000Z00）；2016年主持蘇州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院課題：提升高職院校眾創(chuàng)空間競爭力的對策研究（編號：KY-ZS1603)