自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制問題研究

彭曉英,戚夢(mèng)雪

(黑龍江科技大學(xué) 管理學(xué)院,黑龍江 哈爾濱 150022)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制問題研究

彭曉英,戚夢(mèng)雪

(黑龍江科技大學(xué) 管理學(xué)院,黑龍江 哈爾濱 150022)

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)創(chuàng)新性課題,是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算表的重要組成部分。當(dāng)今,我國(guó)政府既注重經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展,又重視環(huán)境方面的可持續(xù)發(fā)展,加之完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制體系在推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面具有舉足輕重的地位,因此完善我國(guó)自然資源負(fù)債表編制體系勢(shì)在必行。就政府處理自然資源的態(tài)度引出我國(guó)編制自然資源負(fù)債表上的現(xiàn)狀,初步梳理了這一課題的國(guó)內(nèi)外研究情況并進(jìn)行了比較,以自然資源負(fù)債表編制目的為出發(fā)點(diǎn),就報(bào)表的基本假設(shè)、計(jì)量、確認(rèn)等方面展開深入討論,結(jié)合國(guó)情研究出我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架結(jié)構(gòu)和報(bào)表的披露方式。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表:自然資源核算:基本假設(shè):披露:可持續(xù)發(fā)展

1 引言

隨著經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展帶來(lái)的資源短缺、生態(tài)破壞、環(huán)境污染問題日益凸顯,資源可持續(xù)發(fā)展問題得到了我國(guó)政府、廣大學(xué)者和社會(huì)各界的普遍關(guān)注。自然資源是社會(huì)發(fā)展的前提。新中國(guó)成立后,我國(guó)實(shí)行的是以國(guó)家利益為首位，生產(chǎn)資料公有制的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度,政府將森林、水資源、礦藏、灘涂等自然資源確定為國(guó)家或集體所有,并根據(jù)各個(gè)地方的實(shí)際情況對(duì)自然資源進(jìn)行不同程度的組合與規(guī)劃,將地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀與自然資源的分布和使用進(jìn)行整合,分門別類地組建了若干機(jī)構(gòu)與部門共同實(shí)行政府對(duì)自然資源的管理職能,目的是盡可能地把自然資源的潛力轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力,為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供支撐和保障。

正是因?yàn)槲覈?guó)對(duì)環(huán)境與生態(tài)的保護(hù)意識(shí)不斷加強(qiáng),完善國(guó)家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制成為推進(jìn)我國(guó)社會(huì)進(jìn)步的重要一環(huán)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的完善不但能體現(xiàn)國(guó)家自然生態(tài)資源的變動(dòng)信息,而且能綜合評(píng)價(jià)政府在執(zhí)政期間對(duì)自然資源的管理水平。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(簡(jiǎn)稱《決定》)進(jìn)一步明確提出,“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。”

2 研究綜述

國(guó)際對(duì)自然資源的核算和對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制起步較早。1978年,挪威在自然資源核算方面開展了研究工作,不久挪威統(tǒng)計(jì)局便著手編制自然資源實(shí)物核算賬戶,包括森林、礦產(chǎn)、漁業(yè)等自然資源的核算,并于1987年公布《挪威自然資源核算》,初步建立起自然資源實(shí)物核算框架[15]。1993年,聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)署發(fā)布SEEA—1993核算體系,將自然資源賬戶、環(huán)境污染賬戶和國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算建立起一個(gè)共同的框架,并提出了綠色國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的計(jì)算方法,其影響較深遠(yuǎn)[16]。2003年,聯(lián)合國(guó)頒布SEEA—2003核算體系,明確了各自然資源資產(chǎn)賬戶的核算體系。在SEEA—1993和SEEA—2003的影響下,許多國(guó)家相繼對(duì)本國(guó)的綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算進(jìn)行了系統(tǒng)性構(gòu)造,并編制出較為完整的實(shí)例體系[3]。2012年,聯(lián)合國(guó)頒布了SEEA—2012,確定了SEEA的中心框架,首次制定出環(huán)境—經(jīng)濟(jì)賬戶的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)[17]。

隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,我國(guó)對(duì)影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的自然資源日益重視。1998年,國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心聯(lián)合世界資源研究所對(duì)資源的定價(jià)、折舊、分類和核算以及自然資源納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系進(jìn)行了深入研究,收獲頗豐[6-8]；2003年,國(guó)家統(tǒng)計(jì)局出版的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2002年》初步編制了2000年全國(guó)水資源、礦產(chǎn)等自然資源的實(shí)物量表,并以此進(jìn)行價(jià)值量核算[9]；2004年,國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和國(guó)家環(huán)境保護(hù)局聯(lián)合開展了“綠色GDP”研究工作,深入研究了環(huán)境經(jīng)濟(jì)的核算方式,并啟動(dòng)了國(guó)內(nèi)10個(gè)省市的綠色GDP核算；2006年,我國(guó)發(fā)布了《中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2004年》[10],在國(guó)際上得到高度評(píng)價(jià)。

國(guó)內(nèi)不少學(xué)者都在努力完善自然資源核算理論,在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法上取得了初步成果。20世紀(jì)90年代,姜文來(lái)、龔良發(fā)提出我國(guó)資源價(jià)格與價(jià)值偏離嚴(yán)重,并對(duì)該問題進(jìn)行了初步討論,但未對(duì)自然資源的核算做出系統(tǒng)的論述[11];馮巧根以我國(guó)環(huán)境政策與相關(guān)法律法規(guī)為出發(fā)點(diǎn),構(gòu)建了一個(gè)環(huán)境成本的分析框架[12];王澤霞、江乾坤提出應(yīng)根據(jù)我國(guó)的區(qū)域自然資源特色編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,并應(yīng)以“由點(diǎn)到面”的方式逐步推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制[13];陳艷利、弓銳等學(xué)者對(duì)自然資源負(fù)債表中的關(guān)鍵概念進(jìn)行了界定,在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架設(shè)計(jì)進(jìn)行了探索性的研究[1];高敏雪則將自然資源實(shí)體與使用權(quán)分離,提出了涵蓋三層架構(gòu)的自然資源核算體系[14]。

在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制領(lǐng)域,國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者都在進(jìn)行積極探索。雖然國(guó)際上部分國(guó)家已嘗試將自然資源資產(chǎn)的價(jià)值納入國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表,但未對(duì)自然資源負(fù)債的估值進(jìn)行系統(tǒng)考慮,因此并不算是真正意義上的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算。我國(guó)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究和編制工作方面起步較晚,核算與編制制度還不完善?！稕Q定》的出臺(tái),將我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制納上日程。國(guó)內(nèi)一些地區(qū)的試點(diǎn)雖然小有成效,但在資源性資產(chǎn)的價(jià)值估算、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法上,未形成統(tǒng)一的編制體系,因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制對(duì)我國(guó)來(lái)說仍是個(gè)需要探索的領(lǐng)域。國(guó)際上自然資源資產(chǎn)核算相對(duì)較成熟,對(duì)我國(guó)的自然資源資產(chǎn)核算提供了參考,也為國(guó)內(nèi)自然資源負(fù)債表的編制提供了理論和數(shù)據(jù)基礎(chǔ),但由于國(guó)內(nèi)外自然資源報(bào)表揭示和反映的重點(diǎn)不同,因此雖然可以借鑒但不可照搬。

3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

3.1 報(bào)表編制的意義與目標(biāo)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制不僅可以完善政府部門的政績(jī)考核體系,讓在任領(lǐng)導(dǎo)明確自己的權(quán)利與義務(wù),增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)的透明度,也可以遏制在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中“唯經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)論”的誤導(dǎo)。進(jìn)一步說,可以在很大程度上減緩許多地區(qū)為求經(jīng)濟(jì)發(fā)展而造成環(huán)境資源入不敷出的短視做法,維持社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo),是實(shí)現(xiàn)報(bào)表信息與報(bào)表使用者連接的途徑。從短期角度來(lái)說,適應(yīng)國(guó)家的可持續(xù)發(fā)展政策是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要目標(biāo),是反映政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)的參考,更是考核與評(píng)價(jià)政府績(jī)效的重要依據(jù)。從長(zhǎng)期角度來(lái)說,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制對(duì)提高自然資源與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人類社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)性有著重要意義。

3.2 基本假設(shè)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制以會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)負(fù)債表的編制為基礎(chǔ),雖然兩者在核算范圍上有差異,但在會(huì)計(jì)基本假設(shè)上具有相同之處。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在編制前首先需界定會(huì)計(jì)核算的范圍、內(nèi)容,對(duì)收集的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行加工、處理,從而反映出會(huì)計(jì)主體的活動(dòng):①會(huì)計(jì)主體假設(shè)。由于自然資源的地域特異性,我國(guó)各級(jí)政府應(yīng)作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)主體。低級(jí)地方政府是自然資源的直接管理者與使用者,可以對(duì)責(zé)任區(qū)域自然資源進(jìn)行控制;高層政府則對(duì)其責(zé)任區(qū)域的各地自然資源進(jìn)行協(xié)調(diào)控制,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展。②可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。近幾年來(lái)我國(guó)政府逐漸突出自然資源的可持續(xù)利用對(duì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要性,在自然資源的使用與保護(hù)方面,將可持續(xù)發(fā)展假設(shè)作為報(bào)表編制的基礎(chǔ),既防止政府部門為提高經(jīng)濟(jì)效益損害自然資源,又有效提高了自然資源的使用效率。③會(huì)計(jì)分期假設(shè)。雖然某些自然資源被視為不可再生,但就其生長(zhǎng)與形成過程來(lái)看,自然資源都具有一定的周期性。考慮到自然資源的生長(zhǎng)與消耗周期,再結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)劃周期,因此在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和在劃分會(huì)計(jì)期間時(shí)應(yīng)結(jié)合兩者的周期規(guī)律進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為,自然資源的會(huì)計(jì)分期5年可作為一長(zhǎng)周期,正好與我國(guó)五年計(jì)劃同步;短周期可與會(huì)計(jì)上資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)周期一致,便于自然資源的控制與管理。④計(jì)量假設(shè)。在計(jì)量假設(shè)上,應(yīng)采取實(shí)物計(jì)量與價(jià)值計(jì)量相結(jié)合的計(jì)量方式。由于我國(guó)自然資源種類浩繁,不同的自然資源均有自己的實(shí)物計(jì)量單位，在核算時(shí),對(duì)不同種類的資源應(yīng)以相應(yīng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估,得出自然資源的價(jià)值量信息。這樣不但有利于資產(chǎn)的量化處理,而且有利于體現(xiàn)自然資源的使用價(jià)值。

3.3 自然資源資產(chǎn)要素的計(jì)量與確認(rèn)

在自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)要素的計(jì)量方面,要借鑒國(guó)外成熟的經(jīng)驗(yàn)并根據(jù)我國(guó)國(guó)情來(lái)處理。在對(duì)自然資源要素的確認(rèn)與計(jì)量上,應(yīng)貫徹“從小處著手,由點(diǎn)及面、由易及難”的思維方式:①自然資源資產(chǎn)要素的計(jì)量與確認(rèn)。自然資源是有價(jià)值的,要實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)性,那么如何定位自然資源是十分必要的。鑒于自然資源在社會(huì)可持續(xù)發(fā)展中的重要性,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)要將自然資源當(dāng)作國(guó)家的財(cái)富,將其看成一種資產(chǎn)。自然資源資產(chǎn)要素具有明確的所有權(quán)、資產(chǎn)可計(jì)量、可帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益三個(gè)明顯的特征,因此必須根據(jù)這三個(gè)特點(diǎn)對(duì)自然資源資產(chǎn)要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。首先，明確自然資源資產(chǎn)的所屬部門,通過責(zé)任部門對(duì)自然資源進(jìn)行管理與利用,保障自然資源的優(yōu)化配置:其次，應(yīng)采取實(shí)物計(jì)量與價(jià)值計(jì)量相結(jié)合的計(jì)量方式得出合理的價(jià)值量信息,完成自然資源資產(chǎn)要素的計(jì)量與確認(rèn)。②自然資源負(fù)債要素的計(jì)量與確認(rèn)。與自然資源資產(chǎn)不同的是,自然資源負(fù)債的定義在我國(guó)仍不明確,但與其類似,自然資源負(fù)債要素也有三個(gè)特點(diǎn):具有明確的責(zé)任主體、可能發(fā)生的、可以計(jì)量的,因此應(yīng)在這三個(gè)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上對(duì)自然資源負(fù)債要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。首先,國(guó)家作為自然資源負(fù)債的責(zé)任主體,由于政府或部門對(duì)自然資源沒有實(shí)現(xiàn)其管理職能,導(dǎo)致自然資源的破壞與退化,加之質(zhì)量下降的自然資源需要進(jìn)行維護(hù)與治理,從而形成自然資源負(fù)債;在計(jì)量屬性上應(yīng)以實(shí)物計(jì)量為基礎(chǔ),采取公允價(jià)值、歷史成本等適合其自身特點(diǎn)的方式計(jì)量,結(jié)合市場(chǎng)價(jià)格法對(duì)自然資源進(jìn)行價(jià)值確定。由于自然資源負(fù)債是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所需要付出的代價(jià),因此自然資源因損耗而產(chǎn)生的維護(hù)與治理成本也應(yīng)計(jì)入自然資源負(fù)債中。③自然資源凈資產(chǎn)要素的計(jì)量與確認(rèn)。自然資源凈資產(chǎn)確認(rèn)最主要的特點(diǎn)應(yīng)是具有明確的產(chǎn)權(quán)、明確的控制范圍、可計(jì)量。雖然自然資源在使用時(shí)一般是由地方政府操作,但在自然資源凈資產(chǎn)的計(jì)量上要明確國(guó)家對(duì)自然資產(chǎn)的所有權(quán)。在計(jì)量方面取決于自然資源資產(chǎn)要素與負(fù)債要素的計(jì)量方式,在價(jià)值上為自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債之差。

3.4 框架結(jié)構(gòu)

由于我國(guó)在編制自然資源負(fù)債表的經(jīng)驗(yàn)不豐富,因此在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況編制自然資源負(fù)債表時(shí),自然資源的生長(zhǎng)量、公允價(jià)值的增加等增加量可看成資產(chǎn)的增加，自然資源的使用量、損失量、公允價(jià)值的減少等減少量可作為資產(chǎn)的減少。同時(shí),將自然資源負(fù)債作為維持社會(huì)發(fā)展的可持續(xù)而付出的代價(jià),其重要組成部分是國(guó)家在維護(hù)和治理自然資源時(shí)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)流失。

在編制報(bào)表時(shí),應(yīng)以會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)負(fù)債表的編制為理論基礎(chǔ),以“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”為核心,以“期初存量+本期增加量=本期減少量+期末存量”為動(dòng)態(tài)理論依據(jù),在報(bào)表中反映出反映自然資源的數(shù)量變化。自然資源資產(chǎn)方分為水資源、土地資源、森利資源等,自然資源負(fù)債方分為資源維護(hù)成本、超載補(bǔ)償成本等,具體框架見表1。

表1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

(接表1)

3.5 披露

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是關(guān)系到我國(guó)國(guó)計(jì)民生的重要資料數(shù)據(jù),社會(huì)大眾應(yīng)享有充分的知情權(quán)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的披露不僅可保證公民的知情權(quán)、政府執(zhí)政的透明度,還是保證我國(guó)與國(guó)際接軌的重要舉措。西方國(guó)家的各種報(bào)表可在網(wǎng)上查閱得到,我國(guó)可在自然資源負(fù)債表的披露方面借鑒其做法——將自然資源負(fù)債表在相關(guān)報(bào)刊、網(wǎng)站上進(jìn)行充分披露。

4 結(jié)論

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算表的重要組成部分,在宏觀經(jīng)濟(jì)管理方面起到重要作用。《決定》明確指出，完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重要性,進(jìn)一步說明了完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制體系在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展上具有舉足輕重的地位。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既是一項(xiàng)很有意義的工作,又是我們當(dāng)前面臨的一項(xiàng)重大挑戰(zhàn)，在自然資源核算和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制領(lǐng)域,我國(guó)需要借鑒和學(xué)習(xí)國(guó)際上成熟的經(jīng)驗(yàn)。值得欣慰的是,隨著我國(guó)在自然資源核算領(lǐng)域的不斷深入,理論方法日趨成熟,實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)在探索的過程中得到積累,并不斷修正完善?？傊?我國(guó)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制領(lǐng)域已取得了一定的進(jìn)步。

本文在自然資源要素核算、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方面進(jìn)行了較詳細(xì)的闡述,但仍屬于理論層面,在實(shí)際操作上還存在諸多問題,如自然資源的計(jì)量不僅存在“量”的問題,還有“質(zhì)”的問題,如何界定兩者的差別，從各方面準(zhǔn)確反映出自然資源的價(jià)值量的問題,以及如何對(duì)資源與環(huán)境要素進(jìn)行估算,這也是對(duì)資源環(huán)境價(jià)值核算的核心與難點(diǎn)。由于國(guó)內(nèi)外在價(jià)值量核算上缺乏規(guī)范的核算與計(jì)量方式,加之當(dāng)前實(shí)物量核算方面的研究成果多為價(jià)值量核算,可以說全面的自然資源核算體系至今還沒有任何一個(gè)國(guó)家完成。因此,在這個(gè)充滿探索、實(shí)驗(yàn)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制領(lǐng)域進(jìn)行更深入的研究是十分必要的,只有在實(shí)踐中不斷遇到問題,積極總結(jié)經(jīng)驗(yàn),才能真正完成我國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。

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StudyonNaturalResourcesAssetBalance-sheet

PENG Xiao-Ying,QI Meng-Xue
(Management College,Heilongjiang Science and Technology University,Haerbin 150022,China)

How to compile the natural resources asset balance-sheet perfectly was an innovative subject for Chinese authority and scholars to explore carefully,and how to compile the natural resources asset balance-sheet was an essential part of Chinese national economic accounting tables. At the present time,Chinese government did not only take the domestic rapid development of national economy seriously,but also pay more attention on the sustainable progress of our national environment and natural resources at the same time,and as we all known that the natural resources asset balance-sheet compose system played an important role in promoting Chinese economic development,which made it imperative for Chinese economic to establish a perfect and complete natural resources asset balance-sheet system.According to the current situation of the Chinese government′s actions on handling national natural resources which led to our country′s status quo in the preparation about our national natural resources asset balance-sheet,and then discussed the domestic and foreign research progresses of the natural resources asset balance-sheet and compared sketchy,thus considered the purpose of the balance-sheet preparation of natural resources as a very starting point,and there was an in-depth discussion concerning the preparation methods of the report at the same time,specifically related to the basic assumptions,the measurement and the verification etc.According to the current specific situation of our country,this paper designed the basic frame structure of our country′s natural resources asset balance-sheet and the methods of disclosure at the end of paper.

natural resource balance-sheet;natural resource accounting;basic assumption;disclosure;sustainable development

10.3969/j.issn.1005-8141.2017.05.016

F205；F231.1

A

1005-8141(2017)05-0591-04

2017-03-23；

2017-04-17

及通訊作者簡(jiǎn)介：彭曉英(1975-),女,山東省嘉祥人,博士,副教授,主要研究企業(yè)理財(cái)和資源資產(chǎn)核算。