會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較研究

魏永宏+郭歡

[提要] 在會(huì)計(jì)活動(dòng)和審計(jì)活動(dòng)中無時(shí)無刻都面臨著各種風(fēng)險(xiǎn)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)生活日益復(fù)雜化，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響與日俱增。研究它們的關(guān)系，以正確地區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，盡可能地防范、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，更好地保護(hù)財(cái)會(huì)、審計(jì)人員的利益是必須重視的研究課題。本文主要從會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的客觀性、多樣性和可控性等方面論述兩者的聯(lián)系與區(qū)別。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；異同比較

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年10月12日

在人類的社會(huì)活動(dòng)中，總是存在著很多的風(fēng)險(xiǎn)，而在會(huì)計(jì)活動(dòng)和審計(jì)活動(dòng)中，則面臨著會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)生活的日益復(fù)雜化，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響與日俱增。研究它們的關(guān)系，以正確地區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，盡可能地防范、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，更好地保護(hù)財(cái)會(huì)、審計(jì)人員的利益是必須重視的研究課題。

一、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵

風(fēng)險(xiǎn)，是客觀事物未來發(fā)展結(jié)果的不確定性，總是與一定的損失相聯(lián)系。不確定性是指人們對(duì)未來事項(xiàng)的結(jié)果所持的懷疑態(tài)度。由于人類認(rèn)識(shí)能力的局限性和客觀世界的復(fù)雜性，風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的。

會(huì)計(jì)是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的要求對(duì)有關(guān)的經(jīng)營信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，并利用其對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控的過程，目的是取得有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息。會(huì)計(jì)工作的最終成果表現(xiàn)為會(huì)計(jì)報(bào)表。按照會(huì)計(jì)制度的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)能提供有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的真實(shí)信息。然而，由于主客觀因素的限制，信息不可避免地存在著理想與現(xiàn)實(shí)的差異，從而誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息的使用者。我們把這種由于錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)報(bào)表反映失實(shí)乃至誤導(dǎo)報(bào)表使用者而給其帶來損失的風(fēng)險(xiǎn)，稱為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)物，也是一種“主觀”與“客觀”的偏離。在審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)主體在對(duì)審計(jì)客體實(shí)施了審計(jì)以后，需要根據(jù)審計(jì)過程中所收集的審計(jì)證據(jù)，對(duì)審計(jì)客體的財(cái)務(wù)報(bào)表或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和公允性進(jìn)行客觀公正的判斷和評(píng)價(jià)，并提出審計(jì)意見。由于審計(jì)人員的意見或結(jié)論是建立在一種職業(yè)審查和專業(yè)判斷基礎(chǔ)之上的，因而總存在偏離客觀事實(shí)、甚至與客現(xiàn)事實(shí)完全相反的可能性，也就是說審計(jì)結(jié)論在一定程度上具有不確定性。這種不確定性有時(shí)給利用審計(jì)服務(wù)的各方帶來損失，導(dǎo)致審計(jì)人員需要對(duì)后果承擔(dān)責(zé)任，這種可能性就構(gòu)成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系

（一）風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，不以人們的意志為轉(zhuǎn)移。人們只能通過各種手段降低會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其可能造成的損失，而不能完全消除它們。首先，會(huì)計(jì)活動(dòng)與審計(jì)活動(dòng)都存在著固有風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是基于一系列的假設(shè)和前提的，這些假設(shè)和前提是對(duì)不確定的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境所作的一種描述，并以其作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的理論基礎(chǔ)；然而，現(xiàn)實(shí)生活中，這些假設(shè)并不總是成立的。如基于持續(xù)經(jīng)營及由此而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)分期假設(shè)，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量必然要使用大量的估計(jì)和判斷，而貨幣計(jì)量假設(shè)是以幣值不變?yōu)榍疤岬模瑯邮且环N遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)生活的理想狀態(tài)。審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，這是一種由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生和處理過程本身發(fā)生差錯(cuò)的可能性，是被審計(jì)單位經(jīng)營過程中所固有的，同樣是與生俱來的；其次，會(huì)計(jì)活動(dòng)與審計(jì)活動(dòng)基于其工作性質(zhì)而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法的局限性和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，會(huì)計(jì)報(bào)表只能近似地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的全貌。同時(shí)，現(xiàn)實(shí)生活中，由于所有者、經(jīng)營者和會(huì)計(jì)人員在利益追求上客觀存在的差異性，使得他們都有可能對(duì)會(huì)計(jì)行為施加直接或間接、有意或無意的影響，從而使會(huì)計(jì)信息偏離客觀真實(shí)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同樣也是由審計(jì)工作的判斷性質(zhì)所決定的。審計(jì)工作離不開職業(yè)判斷，判斷貫穿于審計(jì)工作的全過程，如被審計(jì)單位內(nèi)部控制完善程度的判斷，會(huì)計(jì)報(bào)表編制公允程度的判斷等，而審計(jì)人員受工作經(jīng)驗(yàn)、執(zhí)業(yè)水平的限制，對(duì)于同樣的問題，可能產(chǎn)生不同的判斷。正是由于審計(jì)工作的測(cè)試性質(zhì)和其固有的局限性，以及內(nèi)部控制固有的局限性等因素的影響，在形成審計(jì)意見時(shí)，仍有可能存在某些重要的錯(cuò)報(bào)，亦即存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)的潛在性。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都只是—種可能性，潛存于會(huì)計(jì)、審計(jì)工作中，它們能否從潛在的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，這是需要一定條件的。如果會(huì)計(jì)信息存在錯(cuò)漏，但沒有被發(fā)現(xiàn)，或雖被發(fā)現(xiàn)未被追究，則會(huì)計(jì)人員不會(huì)承擔(dān)或不會(huì)全部承擔(dān)由此造成的損失；同樣，如果審計(jì)人員在審計(jì)過程中雖然判斷失誤，或者由于違約、過失、欺詐等原因出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，但沒有使依賴審計(jì)報(bào)告作出決策的報(bào)告使用人遭受損失，即使審計(jì)人員的行為偏離了審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，也僅僅是潛在的風(fēng)險(xiǎn)。只有當(dāng)審計(jì)的委托人或依賴審計(jì)報(bào)告的社會(huì)公眾要求追究這種責(zé)任時(shí)，或要求對(duì)造成的損失進(jìn)行賠償時(shí)，這種潛在的風(fēng)險(xiǎn)才會(huì)轉(zhuǎn)化成現(xiàn)實(shí)的損失。

（三）風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性。無論何種風(fēng)險(xiǎn)，一旦變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的損失，其后果都十分嚴(yán)重。信息的真實(shí)完整是會(huì)計(jì)的生命。就一個(gè)單位而言，會(huì)計(jì)信息是改善其內(nèi)部經(jīng)營管理的重要依據(jù)；就整個(gè)社會(huì)而言，會(huì)計(jì)信息是引導(dǎo)社會(huì)資源優(yōu)化配置和維護(hù)社會(huì)秩序的重要依據(jù)。會(huì)計(jì)信息失真不僅會(huì)損壞企業(yè)形象，還不利于社會(huì)資源的有效配置，阻礙市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，給國民經(jīng)濟(jì)帶來巨大的危害。會(huì)計(jì)人員也可能因此承擔(dān)法律責(zé)任；同樣，審計(jì)人員由于違約、過失、欺詐或?qū)徲?jì)失敗等原因，也可能給被審計(jì)單位或其他利害關(guān)系人造成損失，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。對(duì)此，按照有關(guān)法律和規(guī)定，審計(jì)人員可能要承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任，因此強(qiáng)化會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保證其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，其意義非同小可。

（四）風(fēng)險(xiǎn)的可控性。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素是多樣的，當(dāng)這些因素發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就發(fā)生相應(yīng)的變化，因而通過控制這些影響風(fēng)險(xiǎn)的因素，有可能達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)的目的?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)往往規(guī)定多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法，但同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)信息的不確定性，我們可以通過限制這種選擇的可能性，降低會(huì)計(jì)信息的不確定性，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，降低會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，還可以通過建立健全各種社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，及早發(fā)現(xiàn)、識(shí)別和控制會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，防止各種舞弊事件的發(fā)生；另外，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三因素中，檢查風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平之間存在著反比關(guān)系，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平，決定著審計(jì)人員可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平越高，審計(jì)人員可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就越低，反之亦然。因此，人們可以通過實(shí)施一系列的評(píng)估方法，據(jù)以有效地控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。endprint

（五）風(fēng)險(xiǎn)的多樣性。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因復(fù)雜，形式多樣，存在于會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按其產(chǎn)生的原因劃分，有會(huì)計(jì)本身的固有風(fēng)險(xiǎn)，也有會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)；按其可控程度劃分，有可控制會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也有不可控制會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；按其表現(xiàn)形式劃分，有擴(kuò)張型的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也有抑制型的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按其產(chǎn)生的環(huán)節(jié)而言，有聘約風(fēng)險(xiǎn)、計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)不足或證據(jù)過量風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)行審計(jì)抽樣時(shí)存在的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，符合性測(cè)試存在的信賴不足風(fēng)險(xiǎn)和信賴過度風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)存在的誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)，編寫審計(jì)報(bào)告時(shí)存在的審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)等。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按其產(chǎn)生的原因劃分，有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生和處理過程本身的差錯(cuò)而引起的，也有來自客戶方面的風(fēng)險(xiǎn)，如內(nèi)部控制制度薄弱、管理當(dāng)局的舞弊等，還有來自審計(jì)人員方面的因素，如審計(jì)方法不當(dāng)、審計(jì)證據(jù)不足、缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎等，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又可劃分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

三、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)別

（一）風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然表現(xiàn)形式多樣，但其根源產(chǎn)生于相應(yīng)的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，而會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是需要嚴(yán)格區(qū)分的。會(huì)計(jì)責(zé)任是建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)其資產(chǎn)的安全完整，保證其會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性和合法性。如果一個(gè)單位的會(huì)計(jì)人員或管理當(dāng)局沒有盡職盡責(zé)地做到這一點(diǎn)，就必然面臨著巨大的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)責(zé)任是按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)人員為履行其職責(zé)，必須對(duì)審計(jì)工作作出合理的安排，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度去執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以便發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表所存在的重大錯(cuò)誤、舞弊以及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有直接影響的重大違反法規(guī)的行為。否則，將同樣面臨巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或者免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。正是由于其產(chǎn)生的基礎(chǔ)不同，這就從根本上把會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)區(qū)分開來。

（二）風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的因素不同。構(gòu)成會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素除了會(huì)計(jì)本身固有的原因外，主要是會(huì)計(jì)人員和管理當(dāng)局的行為風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員和管理當(dāng)局的行為風(fēng)險(xiǎn)又是由技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面組成。技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)是指在業(yè)務(wù)處理上操作失誤或理解偏差而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)；道德風(fēng)險(xiǎn)是指由于在委托代理各方利益追求和行為目標(biāo)不一致而產(chǎn)生的。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成因素，依照美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的第四十七號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明，是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)因素構(gòu)成。

（三）風(fēng)險(xiǎn)的可控程度不同。就會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而言，其固有風(fēng)險(xiǎn)主要是由于會(huì)計(jì)理論和技術(shù)發(fā)展本身的局限性而產(chǎn)生的。一般會(huì)計(jì)人員沒有能力，也沒有責(zé)任去把握和控制。而對(duì)于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員可以通過加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)、提高專業(yè)技術(shù)水平、增強(qiáng)職業(yè)道德水準(zhǔn)而有效控制。就審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而言，其中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)通常受審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱、業(yè)務(wù)經(jīng)營的性質(zhì)、管理層的可依賴程度、財(cái)務(wù)狀況等因素的影響，這些因素都與審計(jì)人員無關(guān)。審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中只能評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低，而不能影響和降低業(yè)已存在的固有風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員唯一可以控制和管理的是檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員就是通過對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，收集充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而把審計(jì)的總風(fēng)險(xiǎn)降到可以接受的水平。endprint