中國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免問(wèn)題研究

袁友慶

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，一個(gè)國(guó)家的境外所得稅抵免制度在其稅收制度中的地位越來(lái)越重要，境外所得稅的征繳對(duì)國(guó)家和企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生越發(fā)重大的影響。中國(guó)企業(yè)境外業(yè)務(wù)規(guī)模增長(zhǎng)顯著，但是因?yàn)椤白叱鋈ァ睉?zhàn)略對(duì)應(yīng)的稅法內(nèi)容尚未成熟，所以導(dǎo)致鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”的稅法杠桿作用并不明顯，因此制限制了企業(yè)對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開(kāi)展。

【關(guān)鍵詞】境外所得稅；抵免制度；征管效率

一、企業(yè)境外所得稅收抵免制度概況

企業(yè)境外所得稅收抵免制度具有重要的稅負(fù)調(diào)節(jié)功能。第一，它有利于消除國(guó)際雙重征稅。居住國(guó)允許從居民企業(yè)應(yīng)納稅額中抵免境外收入來(lái)源承擔(dān)的所得稅負(fù)，可以降低企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)，確保國(guó)內(nèi)外居民企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)的公平性。第二，原產(chǎn)國(guó)所得稅低于信用額度，居住國(guó)可以行使征稅權(quán)，有利于實(shí)現(xiàn)其所得稅權(quán)益和東道國(guó)稅收優(yōu)惠。第三，可以消除國(guó)際雙重征稅，同時(shí)給予居民企業(yè)適當(dāng)?shù)亩愂盏置?，提高稅收確定性，降低跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，有利于鼓勵(lì)企業(yè)走出去。

我國(guó)境外所得稅抵免制度規(guī)定的抵免原則包括分國(guó)限額直接抵免、雙邊協(xié)定饒讓抵免及三層控股間接抵免。

二、企業(yè)境外所得稅收抵免制度存在的問(wèn)題

我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的時(shí)間較晚，企業(yè)境外所得稅抵免制度還不成熟，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.分國(guó)別限額抵免加重了“走出去”企業(yè)負(fù)擔(dān)

《企業(yè)所得稅法》和財(cái)稅[2009]125號(hào)文規(guī)定企業(yè)所得的外國(guó)收入，應(yīng)以國(guó)家為單位分別計(jì)算抵免限額，由國(guó)家對(duì)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅收抵扣計(jì)算。此規(guī)則更多地考慮了國(guó)家的稅源，對(duì)企業(yè)讓利不夠。當(dāng)海外分行盈利時(shí)，企業(yè)繳納的所得稅稅率高于中國(guó)時(shí)得不到全部抵免，所得稅率低于中國(guó)來(lái)源國(guó)的所得稅率時(shí)要按稅率差額補(bǔ)稅；當(dāng)海外分行有損益時(shí)，非居民國(guó)家的損益不能抵消，由于外國(guó)損失被國(guó)內(nèi)利潤(rùn)抵消，所以許多企業(yè)從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)很難從信貸獲得稅收優(yōu)惠。另外，分國(guó)限額抵免操作繁瑣，不僅企業(yè)的稅務(wù)遵從成本較高，還影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率。

2.對(duì)稅收饒讓的不合理限制

財(cái)稅[2009]125號(hào)文和《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》規(guī)定我國(guó)采用基于稅收協(xié)定的相互饒讓方式，未單方面規(guī)定稅收饒讓。該規(guī)則對(duì)現(xiàn)實(shí)的多樣性沒(méi)有全面考慮。（1）由中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定只有相互給予或發(fā)達(dá)國(guó)家單方面授予中國(guó)饒讓抵免，沒(méi)有中國(guó)給予其他發(fā)展中國(guó)家單方面的饒讓抵免，2008年后甚至出現(xiàn)了從原有稅收協(xié)定中刪除饒讓抵免條款的現(xiàn)象。（2）1995年《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》中實(shí)行過(guò)的無(wú)稅收協(xié)定情況下給予的單邊饒讓抵免， 在財(cái)稅[2009]125號(hào)文執(zhí)行后被廢止。對(duì)與中國(guó)無(wú)稅收協(xié)定或雖有協(xié)定卻沒(méi)有相互饒讓安排的來(lái)源國(guó)可以減免稅款，企業(yè)無(wú)法真正享受到該稅收優(yōu)惠。

3.允許間接抵免的企業(yè)層級(jí)過(guò)少

《企業(yè)所得稅法》和財(cái)稅[2009]125號(hào)文規(guī)定，居民企業(yè)用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，限于直接或間接持股形式總計(jì)持有20%以上和三層以下的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額包括從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算。由于合資企業(yè)及投資所在國(guó)的法律要求等原因，企業(yè)實(shí)際對(duì)外投資的層級(jí)一般都超過(guò)了三層。而海外投資利潤(rùn)中心一般在公司底部，此時(shí)，居民企業(yè)從國(guó)外退稅的利潤(rùn)應(yīng)全部納稅，沒(méi)有資格享受抵免政策。

三、完善中國(guó)企業(yè)境外所得稅抵免制度的建議

境外所得稅抵免制度要配合國(guó)家大力促進(jìn)企業(yè)“走出去”這一戰(zhàn)略取向，達(dá)到同時(shí)提高征管效率和消除國(guó)際雙重稅負(fù)的目的，可以采取下面的建議來(lái)完善。

1.出臺(tái)規(guī)定企業(yè)選擇使用綜合限額抵免法

采用綜合限額抵免可以在高稅率國(guó)家發(fā)生超限額與在低稅率國(guó)家出現(xiàn)不足限額時(shí)相互抵消，使抵免限額得到全部利用，抵免在某個(gè)非居住國(guó)超限額的稅款。當(dāng)在境外各國(guó)的分支機(jī)構(gòu)有損益時(shí)，允許用境外損失抵消境內(nèi)利潤(rùn)，采用綜合限額抵免則對(duì)居民企業(yè)較為有利。當(dāng)然，綜合限額抵免的操作方式更加便捷簡(jiǎn)單，可以降低企業(yè)的稅務(wù)遵從成本，也更有利于稅收征管。

2.加大稅收饒讓的力度

對(duì)外經(jīng)營(yíng)的企業(yè)更加關(guān)心稅收饒讓政另外策的享受，包括 “單邊饒讓”和 “雙邊饒讓”。中國(guó)企業(yè)的外商直接投資分布在近200個(gè)國(guó)家，但當(dāng)前締結(jié)的97個(gè)已生效雙邊稅收協(xié)定當(dāng)中僅有27個(gè)包含稅收饒讓條款，占比不到15%。饒讓抵免的目的在于要配合落實(shí)源頭國(guó)優(yōu)惠政策的落實(shí)，但作為居住國(guó)實(shí)行的稅收優(yōu)惠，對(duì)居民企業(yè)境外業(yè)務(wù)開(kāi)展比一般稅收抵免明顯具有更大的促進(jìn)作用。在國(guó)內(nèi)稅法中實(shí)行有條件的單邊稅收饒讓?zhuān)灭堊尩置膺@一稅收政策推動(dòng)居民企業(yè)“走出去”，符合目前國(guó)家鼓勵(lì)境外投資的整體戰(zhàn)略方向。

3.增加允許間接抵免的企業(yè)層級(jí)，降低可享受間接抵免的境外持股比例

由于經(jīng)營(yíng)的需要和隨著業(yè)務(wù)的不斷加強(qiáng)與深入，中資企業(yè)直接或間接持股的外國(guó)企業(yè)層級(jí)越來(lái)越多。為了徹底解決對(duì)擁有股權(quán)關(guān)系的居民企業(yè)與外國(guó)企業(yè)間的雙重征稅問(wèn)題，應(yīng)在三層的基礎(chǔ)上進(jìn)一步放寬允許間接抵免的企業(yè)層級(jí)。針對(duì)為避稅而設(shè)立的境外中間控股公司，在依法“揭開(kāi)”或“刺破”其面紗之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不將其認(rèn)定為允許間接抵免的一層外國(guó)企業(yè)。通常在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中企業(yè)直接或間接擁有或控制另一家企業(yè)10%有表決權(quán)并且能代表企業(yè)資本的股份，就足以認(rèn)定其構(gòu)成了直接投資，中國(guó)與外國(guó)的稅收協(xié)定也都遵循這一慣例。但《企業(yè)所得稅法》和財(cái)稅[2009]125號(hào)文允許間接抵免的企業(yè)境外持股比例為20%以上，因此應(yīng)該適時(shí)修訂現(xiàn)行的制度，將可以享受間接抵免的企業(yè)境外持股比例放寬到10%。

參考文獻(xiàn)：

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