淺析“營(yíng)改增”對(duì)改擴(kuò)建高速公路的稅負(fù)影響
——以CJ高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目為例

□（江西贛粵高速公路股份有限公司江西南昌 330008）

從上世紀(jì)90年代初期至今，我國(guó)高速公路的建設(shè)基本上完成了“量”的積累，開始進(jìn)入到以提高服務(wù)水平的“質(zhì)”的較高階段。為滿足主干道交通流不斷增長(zhǎng)和改善服務(wù)水平的需要，我國(guó)早期建成通車的高速公路正逐步開展大規(guī)模的改擴(kuò)建?；诟咚俟犯臄U(kuò)建工程區(qū)別于高速公路新建項(xiàng)目的特殊性，有必要討論“營(yíng)改增”政策對(duì)高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目的影響。

一、經(jīng)營(yíng)性高速公路車輛通行費(fèi)收入“營(yíng)改增”前后相關(guān)政策

（一）“營(yíng)改增”前稅收優(yōu)惠政策，減按3%征收營(yíng)業(yè)稅

經(jīng)營(yíng)性高速公路車輛通行費(fèi)收入按“服務(wù)業(yè)——其他服務(wù)業(yè)”稅目征收5%的營(yíng)業(yè)稅。為促進(jìn)我國(guó)高速公路建設(shè)的發(fā)展，國(guó)家給出一定優(yōu)惠政策，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)車輛通行費(fèi)收入營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅［2005］77 號(hào)）規(guī)定，自 2005年6月1日起，對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)收取的高速公路車輛通行費(fèi)收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）“營(yíng)改增”后老項(xiàng)目繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠減按3%簡(jiǎn)易征收，新項(xiàng)目則按11%稅率一般計(jì)稅

實(shí)行“營(yíng)改增”后，高速公路通行費(fèi)收入按照 “不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)”稅目繳納增值稅，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅［2016］36 號(hào)）要求，以施工許可證明上注明的合同開工時(shí)間為分界點(diǎn)，2016年4月30日前開工項(xiàng)目的通行費(fèi)收入繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠減按3%簡(jiǎn)易征收。2016年4月30日后開工項(xiàng)目的通行費(fèi)收入按照11%的稅率繳納增值稅。

二、CJ高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目稅負(fù)水平分析

（一）CJ高速公路改擴(kuò)建基本情況

CJ高速公路是江西省最早建成的高速公路，于1993年1月建成通車。CJ高速改擴(kuò)建項(xiàng)目將原CJ高速由雙向四車道改擴(kuò)建為雙向八車道。為降低施工期間的交通組織“保通”壓力，CJ高速改擴(kuò)建分為試驗(yàn)段和全線改擴(kuò)建兩個(gè)階段實(shí)施，項(xiàng)目通車后將與原高速一并收費(fèi)。其中，試驗(yàn)段項(xiàng)目投資7.78億元，長(zhǎng)10.43公里，于2012年7月獲批，2012年10月正式開工，2014年4月獲得施工許可，2015年6月完工；CJ高速全線改擴(kuò)建項(xiàng)目投資65.24億元，長(zhǎng)87.82公里，2015年10月開工，2016年11月1日取得工程施工許可，預(yù)計(jì)將于2019年建設(shè)完成。

（二）CJ高速公路改擴(kuò)建“營(yíng)改增”前后稅負(fù)測(cè)算與比較

受征地拆遷費(fèi)用、原材料的大幅增加和工程建設(shè)的難度加大等因素的影響，改擴(kuò)建投資成本巨大，一般是原高速公路投資規(guī)模的2倍以上，在剩余的收費(fèi)年限內(nèi)難以收回成本，必須延長(zhǎng)收費(fèi)年限，才能實(shí)現(xiàn)“收回投資并有合理回報(bào)”，因此本文假設(shè)在收費(fèi)年限延長(zhǎng)的基礎(chǔ)上對(duì)CJ高速改擴(kuò)建“營(yíng)改增”前后稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算。

1.采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法及測(cè)算。CJ高速公路目前選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，CJ高速改擴(kuò)建項(xiàng)目完工后將與原高速公路一并收費(fèi)。若選擇簡(jiǎn)易征收模式，按3%稅率計(jì)征，實(shí)際稅負(fù)是1/（1+3%）=2.9126%，根據(jù)江西省交通設(shè)計(jì)研究院對(duì)CJ高速改擴(kuò)建《工程可行性研究報(bào)告》，CJ高速改擴(kuò)建項(xiàng)目完成后預(yù)計(jì)總通行費(fèi)收入為407億元，按3%簡(jiǎn)易征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅為11.85億元，與原營(yíng)業(yè)稅3%的稅負(fù)12.21億元減少了0.36億元。

2.采用一般計(jì)稅方法及測(cè)算。CJ高速改擴(kuò)建項(xiàng)目投資額達(dá)65.24億元，為原投資額的4.6倍。單以投資額來(lái)看，建成通車后的CJ高速公路以新項(xiàng)目為主?，F(xiàn)按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅，銷項(xiàng)稅額為40.33億元，進(jìn)項(xiàng)稅額8.92億元，應(yīng)交增值稅為31.42億元，較簡(jiǎn)易征收增加稅負(fù)19.57億元，其主要原因是：稅負(fù)由3%提高至11%，而存量資產(chǎn)不能進(jìn)入抵扣鏈條，大部分成本費(fèi)用項(xiàng)目不能取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，如利息支出、征地拆遷費(fèi)用等。進(jìn)項(xiàng)稅額測(cè)算，見下頁(yè)表1。

3.采用分車道數(shù)計(jì)稅測(cè)算。在收回投資和合理回報(bào)的基礎(chǔ)上，預(yù)計(jì)延長(zhǎng)收費(fèi)期限后通行費(fèi)收入為407億元。按照分車道數(shù)計(jì)稅的觀點(diǎn)，CJ高速改擴(kuò)建應(yīng)視為兩個(gè)高速公路項(xiàng)目，收入平分，其中，原四車道可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，改擴(kuò)建后新車道按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅。原四車道按3%簡(jiǎn)易征收率計(jì)算應(yīng)交增值稅為5.93億元。新四車道按照目前的成本費(fèi)用構(gòu)成比例測(cè)算進(jìn)項(xiàng)稅為7.13億元，新四車道按11%稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額為20.17億元。因此，改擴(kuò)建后的CJ高速銷項(xiàng)稅額為26.09億元，應(yīng)交增值稅為18.96億元，較 “營(yíng)改增”前增加6.75億元稅負(fù)。

表1 一般計(jì)稅進(jìn)項(xiàng)稅額測(cè)算明細(xì)

（三）“營(yíng)改增”前后稅負(fù)比較

在營(yíng)業(yè)稅政策下，CJ高速改擴(kuò)建項(xiàng)目的稅負(fù)率為3%，主要是因?yàn)橄硎芰硕愂諆?yōu)惠政策。實(shí)施了“營(yíng)改增”后，若采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，稅負(fù)降至2.91%，稅負(fù)水平下降了2.9%，減稅效果明顯。按照一般計(jì)稅，成本中占較大的利息支出和折舊攤銷、人工費(fèi)用都不能抵扣，征收率由3%跳升至11%，形成了稅收的單向增加，整體稅負(fù)率高達(dá)7.72%，較“營(yíng)改增”前稅負(fù)增加了157.3%。受可抵扣項(xiàng)目少的影響，按分車道數(shù)計(jì)稅的方法稅負(fù)高于 “營(yíng)改增”前。此外分車道計(jì)稅是建立在改擴(kuò)建后通行費(fèi)收入隨車道數(shù)相應(yīng)增加的前提下，實(shí)際上很多高速公路改擴(kuò)建后車流量不升反降，廣東某高速日均標(biāo)準(zhǔn)車流量從2009年改擴(kuò)建前的5.18萬(wàn)次，下降至2012年擴(kuò)建后的5.08萬(wàn)車次。江西某高速公路的通行費(fèi)收入從2012年的6.71億元下降至2015年改擴(kuò)建后的6.21億元，因此分車道計(jì)稅會(huì)導(dǎo)致收入不合理分配，從而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)較高。見表2。

表2 高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目不同征收方案下的稅負(fù)與比較 單位：億元

三、建議

“營(yíng)改增”具有降稅效應(yīng)的大前提是能夠取得足夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，由于高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目建設(shè)期和經(jīng)營(yíng)期不能取得足額的進(jìn)項(xiàng)，按照一般計(jì)稅方法征收，將大大增加投資主體的稅負(fù)，不符合國(guó)家“營(yíng)改增”不增加企業(yè)稅負(fù)的初衷。

（一）建議對(duì)高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目簡(jiǎn)易征收或按照6%稅率一般納稅方法計(jì)算繳稅

高速公路行業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要的基礎(chǔ)設(shè)施，具有公益屬性。由于巨大的期初存量資產(chǎn)以及巨額的財(cái)務(wù)費(fèi)用目前不能納入增值稅抵扣鏈條，按照一般計(jì)稅的方法，高速公路改擴(kuò)建投資企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)大幅增加。為彌補(bǔ)稅制轉(zhuǎn)換帶來(lái)的損失，高速公路企業(yè)不管是通過(guò)向政府要補(bǔ)貼，還是通過(guò)提高通行費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的方法向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁增值稅稅負(fù)，都會(huì)增加公眾和政府的負(fù)擔(dān)。建議能夠考慮高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目的特殊性，允許高速公路改擴(kuò)建完成后自行選擇采用簡(jiǎn)易計(jì)稅或者一般納稅方法計(jì)算繳稅。選用一般納稅方法，若利息支出納入增值稅抵扣鏈條，高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目便能夠取得借款利息支出6%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，經(jīng)測(cè)算，在高速公路行業(yè)稅率為6%的前提下，稅負(fù)與“營(yíng)改增”前基本持平?；诟咚傩袠I(yè)在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)被劃歸到營(yíng)業(yè)稅目中的 “服務(wù)業(yè)——其他服務(wù)業(yè)”，建議高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目增值稅一般計(jì)稅也實(shí)行適用服務(wù)業(yè)的6%的稅率。

（二）建議改擴(kuò)建投資主體提前做好應(yīng)對(duì)方案

由于高速公路改擴(kuò)建項(xiàng)目占投資成本較大的征地拆遷費(fèi)、利息支出等不能取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，高速公路運(yùn)營(yíng)企業(yè)應(yīng)提前籌劃，對(duì)內(nèi)組織公司相關(guān)部門人員深入學(xué)習(xí)有關(guān)文件，梳理業(yè)務(wù)流程；對(duì)外合理選擇建設(shè)期間的交易服務(wù)單位，完善施工總承包單位之間的合同、付款、開票鏈條環(huán)節(jié)；運(yùn)營(yíng)期間選擇財(cái)務(wù)核算健全、能開具增值稅發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，確保能抵扣銷項(xiàng)稅的資產(chǎn)都能取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，以減少稅率提高造成的損失。