存在重大融資成分的收入確認(rèn)與計(jì)量方法解析

□（重慶市國資委重慶401121）

2014年5月，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會和美國會計(jì)準(zhǔn)則理事會聯(lián)合發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則。2015年12月，我國財(cái)政部也發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》。經(jīng)過公開征求意見、實(shí)際運(yùn)行測試、修改完善，歷時(shí)1年多，2017年7月5日 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）正式發(fā)布。新收入準(zhǔn)則大致沿用了征求意見稿的主要內(nèi)容，未進(jìn)行重大修改，也基本體現(xiàn)了IFRS 15中幾乎所有的原則和要求，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

新收入準(zhǔn)則中確認(rèn)和計(jì)量模型的一個(gè)重要特征就是更加注重貨幣時(shí)間價(jià)值，將貨幣時(shí)間價(jià)值作為影響交易對價(jià)的一個(gè)重要因素。一個(gè)明顯的慣例是企業(yè)會根據(jù)客戶付款時(shí)間的不同而提供不同的報(bào)價(jià)（對價(jià)）。這些不同報(bào)價(jià)（對價(jià)）之間存在什么關(guān)系？在報(bào)價(jià)（對價(jià)）中如何區(qū)分商品服務(wù)的銷售收入與融資利益？當(dāng)付款條款約定的時(shí)間與商品和服務(wù)的轉(zhuǎn)移時(shí)間存在重大差異時(shí)，如何判定合同是否存在重大融資成分？如何計(jì)量和追蹤合同中隱藏的貨幣時(shí)間價(jià)值，從而更加客觀公允地反映企業(yè)的銷售收入？這些都是新收入準(zhǔn)則需要解決的重大問題。本文將對這些問題進(jìn)行深入探討。

一、基本概念

新收入準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷?！卑凑赵撘?guī)定，企業(yè)首先應(yīng)該判斷合同是否存在重大融資成分。

通俗地講，如果合同的履行形成了兩個(gè)同時(shí)并存的差異：“時(shí)間差”和“價(jià)格差”，即款項(xiàng)的收取與履約義務(wù)的履行存在“時(shí)間差”（一般超過1年），收取的款項(xiàng)（合同對價(jià)）與沒有“時(shí)間差”時(shí)的交易價(jià)格（可理解為公允價(jià)值或現(xiàn)銷價(jià)格）存在“價(jià)格差”，且“價(jià)格差”是由“時(shí)間差”造成的，就具備了判斷該合同存在重大融資成分的條件，即合同可能既包含銷售又包含融資，而其中的“價(jià)格差”就是我們需要追蹤和計(jì)量的貨幣時(shí)間價(jià)值。如果“時(shí)間差”和“價(jià)格差”只具備其一，均不能判斷合同具有重大融資成分。企業(yè)應(yīng)在履行履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，將沒有“時(shí)間差”時(shí)的交易價(jià)格確認(rèn)為收入，而將“價(jià)格差”作為融資處理。

企業(yè)在完全競爭的公開市場中無“時(shí)間差”價(jià)格，往往也體現(xiàn)了企業(yè)提供商品和服務(wù)的公允價(jià)值。以該公允價(jià)值來確認(rèn)收入，可以將主營業(yè)務(wù)利潤與融資損益相分離，減少主營業(yè)務(wù)利潤波動，更加真實(shí)公允地反映企業(yè)主營業(yè)務(wù)的盈虧情況。

二、會計(jì)處理

在判斷和識別合同中是否存在重大融資成分的基礎(chǔ)上，本文結(jié)合案例對存在重大融資成分的收入的會計(jì)處理方法進(jìn)行探討。本文引用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010》第15章的例15—18，并略作修改。

例1：20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為2 340萬元（含稅），分5年于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1 872萬元（含稅）。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生；在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為l 600萬元，由未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額，可以得出：

400×（P／A，r，5）=1 600（萬元）

運(yùn)用Excel的函數(shù)IRR來計(jì)算折現(xiàn)率：

r=IRR（{-1 600，400，400，400，400，400}）=7.93%

表1 融資收益和已收本金計(jì)算表 單位：萬元

根據(jù)上頁表1的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期的賬務(wù)處理如下：

（1）20×1年1月1日，甲公司履行了履約義務(wù)，將設(shè)備的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了乙公司，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。甲公司按照設(shè)備的現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入，按照合同約定的收款總額及增值稅額確認(rèn)長期應(yīng)收款，同時(shí)根據(jù)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會［2016］22號），由于收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)，還應(yīng)確認(rèn)增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額：

借：長期應(yīng)收款 23 400 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 16 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）3 400 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 4 000 000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 15 600 000

貸：庫存商品 15 600 000

（2）20×1年12月31日按合同約定收款：

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應(yīng)收款 4 680 000

確認(rèn)融資收益：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1 268 900

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 268 900

開具增值稅專用發(fā)票，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）680 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680 000

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)按照合同約定的收款額和收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，不能以公允價(jià)值全額確認(rèn)收入，同時(shí)也不能將融資收益計(jì)入應(yīng)稅所得。因此，稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額存在時(shí)間性差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。20×1年，由于會計(jì)確認(rèn)的利潤大于稅法確認(rèn)的應(yīng)稅所得，發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異為 78.89 萬元 （1 600-2 000/5-1 560×4/5+126.89），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債為19.72萬元（78.89×25%）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅197 200

貸：遞延所得稅負(fù)債 197 200

（3）20×2—20×5 年，每年均按合同約定收款 468 萬元，開具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額68萬元；根據(jù)表1，各年實(shí)現(xiàn)的融資收益分別為105.23萬元、81.86萬元、56.62萬元、29.4萬元。各年的納稅調(diào)整計(jì)算如下：20×2年由于會計(jì)確認(rèn)的融資收益大于稅法確認(rèn)的銷售利潤，仍產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異 17.23萬元（105.23-2 000/5+1 560/5），確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為4.31萬元。20×3年由于稅法確認(rèn)的銷售利潤大于會計(jì)確認(rèn)的融資收益，原累計(jì)的應(yīng)納稅時(shí)間性差異將開始轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回6.14萬元（2 000/5-1 560/5-81.86），沖減的遞延所得稅負(fù)債為1.54萬元。20×4年轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異為31.38萬元（2 000/5-1 560/5-56.62），沖減的遞延所得稅負(fù)債為7.85萬元。20×5年剩余的應(yīng)納稅時(shí)間性差異58.6萬元（2 000/5-1 560/5-29.4）全部轉(zhuǎn)回，剩余的遞延所得稅負(fù)債14.64萬元全部沖回。20×2—20×5年的會計(jì)處理與20×1年類似，只是沖減遞延所得稅負(fù)債時(shí)應(yīng)作相反的會計(jì)分錄，此處不再贅述。

從上述會計(jì)處理可以看出，分期收款銷售實(shí)際上是企業(yè)向客戶提供的賣方信貸，具有融資成分。而上述會計(jì)處理方法，是采用實(shí)際利率法來計(jì)量企業(yè)分期收款銷售獲得的融資收益。實(shí)際利率法的特點(diǎn)是采用表格來計(jì)算各期的融資收益（融資費(fèi)用），主要適用于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)價(jià)。那么我們就可以采用以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的計(jì)價(jià)公式來直接計(jì)算各期的融資收益（融資費(fèi)用），確定各期會計(jì)分錄的金額，而不用每次都繁瑣地繪制表格。當(dāng)然公式計(jì)算與表格計(jì)算的數(shù)學(xué)原理是一致的，采用公式計(jì)算的目的是簡化會計(jì)核算，快速得出相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。下面根據(jù)融資銷售的不同情況，推導(dǎo)出存在重大融資成分的銷售收入和融資收益（融資費(fèi)用）的計(jì)算公式，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

（一）延后n期分期等額收款銷售

延后n期是指合同約定的最后收款期比交貨期延后了n期。這種融資性分期收款銷售類似于按揭銷售（提供賣方信貸，相當(dāng)于延后n期分期等額收款銷售，由賣方向買方提供融資），銷售方應(yīng)確認(rèn)融資收益（抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用），會計(jì)處理方法如下：

設(shè)商品的合同銷售價(jià)格為B（含稅），分n期等額收款，商品的公允價(jià)值為P（含稅），商品成本為C，融資實(shí)際利率為r，所得稅稅率為 T，B＞P＞C。 因?yàn)?P/1.17=B［1-（1+r）-n］/1.17nr，所以 r=IRR（{-P/1.17，B/1.17n，B/1.17n，…，B/1.17n}）。 則第 t期（1≤t≤n）已收回本金=B（1+r）-n+t-1/1.17n，第 t期（1≤t≤n）已實(shí)現(xiàn)的融資收益=B ［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n， 各期收回本金之和=P/1.17，各期融資收益之和=（B-P）/1.17，即為不含稅價(jià)格差。

以第1期為例，期初實(shí)現(xiàn)分期收款銷售，應(yīng)按照公允價(jià)值全額確認(rèn)銷售收入；按照增值稅法和會計(jì)處理的規(guī)定，分期收款銷售貨物應(yīng)在合同約定的收款日期發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，由于收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)，還應(yīng)確認(rèn)待轉(zhuǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額：

1.確認(rèn)收入：

借：長期應(yīng)收款 B

貸：主營業(yè)務(wù)收入 P/1.17

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17

未實(shí)現(xiàn)融資收益 （B-P）/1.17

2.結(jié)轉(zhuǎn)分期收款銷售商品的成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 C

貸：庫存商品 C

3.第 t期（1≤t≤n）期末按合同收款（含增值稅）：

借：銀行存款 B/n

貸：長期應(yīng)收款 B/n

4.按收款額開具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)第t期（1≤t≤n）的銷項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17n

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17n

5.結(jié)轉(zhuǎn)第 t期（1≤t≤n）已實(shí)現(xiàn)融資收益：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n

該方法與“營改增”中融資性售后回租業(yè)務(wù)類似，分期收款的銷售方為售后回租業(yè)務(wù)的出租方（購買方），分期收款的購買方為售后回租業(yè)務(wù)的承租方（出售方），分期收款額為售后回租業(yè)務(wù)的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，已收本金為可以扣除的價(jià)款本金（不得開具增值稅專用發(fā)票），財(cái)務(wù)費(fèi)用（已實(shí)現(xiàn)的融資收益）為售后回租業(yè)務(wù)的銷售額，據(jù)此計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。由于稅法與會計(jì)在收入的確認(rèn)上有時(shí)間性差異，因此還要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債并逐期攤銷。

6.第1期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅［Pn-B（1+r）-n-1.17C（n-1）］T/1.17n

貸：遞延所得稅負(fù)債 ［Pn-B（1+r）-n-1.17C（n-1）］T/1.17n

7.第 t期（2≤t≤n）轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅負(fù)債：

借：遞延所得稅負(fù)債{B/1.17n-C/n-B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n}T

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅{B/1.17n-C/n-B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n}T

如果{B/1.17n-C/n-B［1-（1+r）-n+t-1］/1.17n}T＜0，則作相反會計(jì)分錄。

可以證明第1期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債等于以后各期轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債的總額。

根據(jù)上述推導(dǎo)出的計(jì)算公式，將例1中的數(shù)據(jù)代入，令B=2 340、P=1 872、C=1 560、n=5、r=7.93%、T=25%，計(jì)算結(jié)果與例1中的各分錄完全一致。因此，使用計(jì)算公式，可以準(zhǔn)確快捷地進(jìn)行會計(jì)處理，得出相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

（二）延后n期一次性收款銷售

例2：承例1，乙公司將于20×5年12月31日一次性支付2 691萬元（含稅價(jià)），由于是5年后一次性支付，各期的融資收益將計(jì)入未支付的本金生成以后的融資收益，從而形成 “利滾利”。由未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額，設(shè)甲公司融資收益率為r，可以得出：

1 600×（1+r）5=2 300（萬元），r=（2 300/1 600）1/5-1=7.53%

在推導(dǎo)計(jì)算公式前，還是采用傳統(tǒng)的表格計(jì)算法（表2）。

1.20×1年1月1日，甲公司由于履行了履約義務(wù)，按設(shè)備的公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)按合同約定的5年后收款額確認(rèn)長期應(yīng)收款：

借：長期應(yīng)收款 26 910 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 16 000 000

表2 融資收益和已收本金計(jì)算表 單位：萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）3 910 000

未確認(rèn)融資收益 7 000 000

結(jié)轉(zhuǎn)成本，分錄同例1。

20×1年12月31日，確認(rèn)融資收益：

借：未確認(rèn)融資收益 1 204 500

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 204 500

20×1年由于會計(jì)上確認(rèn)了銷售利潤和融資收益，而稅法不予認(rèn)可，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整：應(yīng)納稅時(shí)間性差異為160.45萬元 （1 600-1 560+120.45），確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為40.11 萬元（160.45×25%）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅401 100

貸：遞延所得稅負(fù)債 401 100

2.20×2—20×4年，根據(jù)表2，各年分別確認(rèn)的融資收益金額為129.52萬元、139.27萬元、149.75萬元，并將融資收益分別作為應(yīng)納稅時(shí)間性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債32.38萬元、34.82萬元、37.44萬元，會計(jì)分錄與20×1年類似，不再贅述。

3.20×5年12月31日，仍舊確認(rèn)融資收益：

借：未確認(rèn)融資收益 1 610 200

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 610 200

按合同約定到期收取款項(xiàng)：

借：銀行存款 26 910 000

貸：長期應(yīng)收款 26 910 000

收款后開具增值稅專用發(fā)票，產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）3 910 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 910 000

按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，按合同約定收款的20×5年按確認(rèn)的收入和成本，將原確認(rèn)的應(yīng)納稅時(shí)間性差異予以轉(zhuǎn)回，沖減遞延所得稅負(fù)債 144.75萬元［（2 300-1 560-161.02）×25%］。

借：遞延所得稅負(fù)債 1 447 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 447 500

下面，推導(dǎo)延后n期一次性收款銷售的計(jì)算公式。

設(shè)商品的合同銷售價(jià)格為B（含稅），賣方先將商品提供給買方，并約定延后n期一次性收款，商品的公允價(jià)值為P（含稅），商品成本為C，融資實(shí)際利率為r，所得稅稅率為T，B＞P。因?yàn)?P（1+r）n/1.17=B/1.17，所以 r=（B/P）1/n-1，則企業(yè)在第 t期（1≤t≤n）確認(rèn)的融資收益=Pr（1+r）t-1/1.17，可以證明，各期的融資收益之和=（B-P）/1.17。各期的會計(jì)處理如下：

1.第1期應(yīng)確認(rèn)銷售收入和未確認(rèn)的融資收益，分錄①：

借：長期應(yīng)收款 B

貸：主營業(yè)務(wù)收入 P/1.17

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17

未確認(rèn)融資收益 （B-P）/1.17

2.第1期結(jié)轉(zhuǎn)成本，分錄②：

借：主營業(yè)務(wù)成本 C

貸：庫存商品 C

3.第 t期（1≤t≤n）末確認(rèn)融資收益，分錄③：

借：未確認(rèn)融資收益 Pr（1+r）t-1/1.17

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 Pr（1+r）t-1/1.17

4.第n期期末收到款項(xiàng)，分錄④：

借：銀行存款 B

貸：長期應(yīng)收款 B

5.第n期收款后于期末確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，分錄⑤：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）

0.17B/1.17

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17

6.由于會計(jì)上在第1期就已確認(rèn)了銷售收入和成本，并在各期確認(rèn)融資收益，但是所得稅法不確認(rèn)各期的融資收益，并在第n期才確認(rèn)銷售收入和成本，因此應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，將會計(jì)和所得稅法在收入和成本的確認(rèn)上存在的時(shí)間性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債并到期轉(zhuǎn)銷。

（1）第1期將應(yīng)納稅時(shí)間性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，分錄⑥：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅［P（1+r）/1.17-c］T

貸：遞延所得稅負(fù)債 ［P（1+r）/1.17-c］T

（2）將第 t期（2≤t≤n-1）的融資收益作為應(yīng)納稅時(shí)間性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，分錄⑦：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅［Pr（1+r）t-1/1.17］T

貸：遞延所得稅負(fù)債 ［Pr（1+r）t-1/1.17］T

（3）所得稅法規(guī)定按合同約定收款的第n期按確認(rèn)的收入和成本，將原確認(rèn)的應(yīng)納稅時(shí)間性差異予以轉(zhuǎn)回，沖銷遞延所得稅負(fù)債，分錄⑧：

借：遞延所得稅負(fù)債 ［B/1.17-c-Pr（1+r）n-1/1.17］T

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅［B/1.17-c-Pr（1+r）n-1/1.17］T

可以證明，1至n-1期確認(rèn)的應(yīng)納稅時(shí)間性差異將在n期全部轉(zhuǎn)回。

根據(jù)上述推導(dǎo)的計(jì)算公式，將例2中的數(shù)據(jù)代入，令B=2 691、P=1 872、C=1 560、n=5、r=7.53%、T=25%，則根據(jù)公式計(jì)算出的金額與例2中的各分錄金額完全一致。

（三）提前n期一次性收款銷售

前面論述的都是延期付款，即付款時(shí)間晚于交貨時(shí)間。如果是提前收款，即收款時(shí)間早于交貨時(shí)間，可視為企業(yè)接受了客戶的買方信貸，從客戶獲得融資，應(yīng)確認(rèn)融資費(fèi)用。下面分幾種情況進(jìn)行分析，舉例說明如下。

例3：由于某大型設(shè)備建造周期較長，甲公司采用預(yù)收貨款的方式向乙公司銷售該設(shè)備。雙方簽訂的合同約定，乙公司提前5年于20×1年1月1日向甲公司支付貨款1 872萬元（含稅），而甲公司應(yīng)于20×5年12月31日向乙公司交付設(shè)備。該大型設(shè)備建造成本為1 500萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為2 340萬元（含稅）。假定該設(shè)備完工進(jìn)度在5年內(nèi)均勻推進(jìn)，成本也均勻發(fā)生。甲公司經(jīng)分析，判定該項(xiàng)交易實(shí)質(zhì)為乙公司向甲公司提供融資，為存在重大融資成分的銷售，即買方商業(yè)信用，應(yīng)確認(rèn)融資費(fèi)用。由提前5年的收款額=5年后現(xiàn)銷價(jià)的現(xiàn)值，設(shè)甲公司的融資費(fèi)用利率為r，則有：

1 600（1+r）5=2 000（萬元），r=（2 000/1 600）1/5-1=4.56%

繼續(xù)采用傳統(tǒng)的表格計(jì)算法，如表3所示。

表3 融資費(fèi)用和已收本金計(jì)算表 單位：萬元

20×1年1月1日，甲公司收取貨款及增值稅1 872萬元，產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票，并將收款金額與現(xiàn)銷價(jià)格的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。假定甲公司尚未履行履約義務(wù)（包括在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)）、轉(zhuǎn)移設(shè)備的控制權(quán)，不能確認(rèn)收入，只能按現(xiàn)銷價(jià)格作為預(yù)收賬款：

借：銀行存款 18 720 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 4 000 000

貸：預(yù)收賬款 20 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2 720 000

20×1年12月31日，甲公司應(yīng)確認(rèn)第1年的融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 730 200

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 730 200

歸集設(shè)備建造成本：

借：生產(chǎn)成本 3 000 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 3 000 000

按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但不允許將未實(shí)際支付利息的融資費(fèi)用在稅前扣除；而會計(jì)上則在各期分別確認(rèn)融資費(fèi)用，在第5年才按公允價(jià)值確認(rèn)收入和成本。因此稅法與會計(jì)在收入和成本的確認(rèn)上存在時(shí)間性差異，要進(jìn)行納稅調(diào)整。甲公司在20×1年發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異為 93.02 萬元［（1 600-1 500）/5+73.02］，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為23.26萬元（93.02×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 232 600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅232 600

根據(jù)上頁表3，甲公司20×2—20×5年各年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用分別為76.36萬元、79.84萬元、83.48萬元、87.30萬元；每年均應(yīng)歸集300萬元的建造成本。20×2—20×4年的納稅調(diào)整計(jì)算如下：20×2年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：［（1 600-1 500）/5+76.36］×25%=24.09 （萬元）；20×3 年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：［（1 600-1 500）/5+79.84］×25%=24.96 （萬元）；20×4年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：［（1 600-1 500）/5+83.48］×25%=25.87（萬元）。會計(jì)處理與20×1年類似，不再贅述。

20×5年12月31日，甲公司向乙公司交付了設(shè)備，履行了履約義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：預(yù)收賬款 20 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000 000

產(chǎn)品完工入庫：

借：庫存商品 15 000 000

貸：生產(chǎn)成本 15 000 000

移交設(shè)備時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)建造成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 15 000 000

貸：庫存商品 15 000 000

以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)全部轉(zhuǎn)回：

［2 000-1 500-（1 600-1 500）/5-87.30］×25%=98.18（萬元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅981 800

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 981 800

提前n期一次性收款銷售的計(jì)算公式推導(dǎo)如下：設(shè)商品的合同銷售價(jià)格為B（含稅），提前n期一次性收款，商品的公允價(jià)值為P（含稅），商品成本為C，融資實(shí)際利率為r，所得稅稅率為 T，P＞B。 因?yàn)?B（1+r）n/1.17=P/1.17，所以 r=（P/B）1/n-1，則企業(yè)在第 t期（1≤t≤n）確認(rèn)的融資費(fèi)用=Br（1+r）t-1/1.17，各期的融資費(fèi)用之和=（P-B）/1.17，即為不含稅價(jià)格差。會計(jì)分錄如下：

1.第1期期初提前收取銷售款，將商品的公允價(jià)值計(jì)入預(yù)收賬款，按照收款金額開具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；按照商品公允價(jià)值與收款金額的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

確認(rèn)預(yù)收款，分錄①：

借：銀行存款 B

未確認(rèn)融資費(fèi)用 （P-B）/1.17

貸：預(yù)收賬款 P/1.17

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17

2.第 t期（1≤t≤n）期末確認(rèn)融資費(fèi)用，分錄②：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 Br（1+r）t-1/1.17

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 Br（1+r）t-1/1.17

歸集建造成本，分錄③：

借：生產(chǎn)成本 C/n

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 C/n

3.第 t期（1≤t≤n-1），由于所得稅法允許按完工進(jìn)度確認(rèn)收入和成本，且不允許扣除確認(rèn)的融資費(fèi)用，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，分錄④：

借：遞延所得稅資產(chǎn)［B/1.17n-C/n-Br（1+r）t-1/1.17］T

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅［B/1.17n-C/n-Br（1+r）t-1/1.17］T

［B/1.17n-C/n-Br（1+r）t-1/1.17］T＜0 時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，作相反的會計(jì)分錄。

4.第n期確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，分錄⑤、分錄⑥：

借：預(yù)收賬款 P/1.17

貸：主營業(yè)務(wù)收入 P/1.17

借：主營業(yè)務(wù)成本 C

貸：庫存商品 C

第n期，由于所得稅法仍按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，沖回原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，分錄⑦：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

［P/1.17-Br（1+r）n-1/1.17-B/1.17n-（n-1）C/n］T

貸：遞延所得稅資產(chǎn)［P/1.17-Br（1+r）n-1/1.17-B/1.17n-（n-1）C/n］T

可以證明發(fā)生的時(shí)間性差異將全部轉(zhuǎn)回。

將例3中的數(shù)據(jù)代入上述計(jì)算公式，令B=1 872、P=2 340、C=1 500、n=5、r=4.56%、T=25%。計(jì)算結(jié)果與例 3中的各分錄金額完全一致。需要指出的是，在例3中，如果甲公司判斷該項(xiàng)買方信貸為建造設(shè)備的專項(xiàng)融資，則可將融資費(fèi)用予以資本化計(jì)入設(shè)備建造成本。由于資本化的融資費(fèi)用未計(jì)入損益，甲公司就不再需要對融資費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整。20×1—20×5年，甲公司每年因發(fā)生20萬元可抵減時(shí)間性差異而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元。由于共計(jì)將400萬元的融資費(fèi)用資本化計(jì)入建造成本，甲公司20×5年結(jié)轉(zhuǎn)的設(shè)備建造成本為1 900萬元，但不能在稅前扣除；同時(shí)確認(rèn)的2 000萬元收入也不作為計(jì)稅收入。因此轉(zhuǎn)回了此前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元［（2 000-1 900）×25%］。

（四）提前n期分期等額收款銷售

提前分期收款的情況比較復(fù)雜，可能既涉及重大融資成分，又涉及在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)的問題。

新收入準(zhǔn)則第十一條第三款規(guī)定：“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，滿足在某一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，應(yīng)該在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度（投入法或產(chǎn)出法）確認(rèn)收入（履約進(jìn)度不能合理確定的除外）。因此，對于企業(yè)需要花費(fèi)較長時(shí)間建造的大型設(shè)備或工程等（原屬建造合同準(zhǔn)則的規(guī)范范圍），雖然企業(yè)要等到交付時(shí)才轉(zhuǎn)移設(shè)備或工程的控制權(quán)，如果企業(yè)在轉(zhuǎn)移控制權(quán)前有權(quán)獲得“進(jìn)度款”，就應(yīng)該按照投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)收入。企業(yè)獲得的該“進(jìn)度款”既包含了合理的利潤，也要扣除融資費(fèi)用。如果企業(yè)滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)，但履約進(jìn)度不能合理確定的，則在履約進(jìn)度能夠合理確定之前，只能按照已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計(jì)能得到補(bǔ)償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入，即不能體現(xiàn)利潤，但融資費(fèi)用仍要確認(rèn)。

對于企業(yè)在交付商品前提前分期收款的情況，本文按是否滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)的情況分別介紹：

1.滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)條件的情況。

例4：20×1年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司定制一臺大型設(shè)備，工期5年，于20×5年底交貨。合同約定乙公司應(yīng)于每年末向甲公司支付設(shè)備款351萬元（含稅）。同類設(shè)備的市場價(jià)格為1 872萬元（含稅），甲公司生產(chǎn)設(shè)備的成本為1 400萬元。甲公司經(jīng)分析，認(rèn)為該項(xiàng)銷售符合在一段時(shí)間履行履約義務(wù)，且設(shè)備完工進(jìn)度在5年內(nèi)均勻推進(jìn)，成本也均勻發(fā)生，應(yīng)按投入法確認(rèn)收入。分期收款額既包含合理利潤，也扣減了融資費(fèi)用。由未來五年收款額的終值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額，可以得出：

300×（F／A，r，5）=1 600（萬元）

r=IRR（{300，300，300，300，300，300-1 600}）=3.23%

表4 融資費(fèi)用和已收本金計(jì)算表 單位：萬元

（1）20×1年12月 31日，按合同約定收到首期付款，開具增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，將設(shè)備的市場價(jià)格確認(rèn)為預(yù)收賬款，未收到的合同約定銷貨款確認(rèn)為應(yīng)收賬款；按照商品公允價(jià)值與收款金額的差額確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用：

借：銀行存款 3 510 000

應(yīng)收賬款 14 040 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1 000 000

貸：預(yù)收賬款 12 800 000

主營業(yè)務(wù)收入 3 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）2 040 000

歸集建造成本：

借：生產(chǎn)成本 2 800 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 2 800 000

由于會計(jì)上按照設(shè)備的市場價(jià)格及融資費(fèi)用確認(rèn)銷售損益，而所得稅法按照實(shí)際收款額確認(rèn)，兩者存在時(shí)間性差異20 萬元（320-300），確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 5 萬元（20×25%）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅50 000

貸：遞延所得稅負(fù)債 50 000

（2）20×2—20×5 年，甲公司每年均收款 351 萬元，產(chǎn)生51萬元的銷項(xiàng)稅額、以市場價(jià)格按進(jìn)度確認(rèn)收入320萬元、歸集建造成本280萬元；根據(jù)表4，各年確認(rèn)的融資費(fèi)用分別為：9.68萬元、19.68萬元、29.99萬元、40.65萬元。上述事項(xiàng)的賬務(wù)處理與20×1年一致。各年的納稅調(diào)整計(jì)算如下：20×2 年，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債：（320-300-9.68）×25%=2.58（萬元）；20×3 年， 產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債：（320-300-19.68）×25%=0.08（萬元）；20×4年，由于會計(jì)確認(rèn)的收益小于稅法確認(rèn)的收益，遞延所得稅負(fù)債開始轉(zhuǎn)回：（29.99+300-320）×25%=2.50（萬元）；20×5年，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅時(shí)間性差異，沖減遞延所得稅負(fù)債：（300+40.65-320）×25%=5.16（萬元）。

同樣，計(jì)算公式的推導(dǎo)過程如下：

設(shè)商品的合同銷售價(jià)格為B（含稅），提前分n期期末收款，商品的公允價(jià)值為P（含稅），商品成本為C，融資實(shí)際利率為 r，所得稅稅率為 T，P＞B。 因?yàn)?P/1.17=B{（1+r）n-1}/1.17nr， 所以 r=IRR （{B/1.17n，B/1.17n， … ，B/1.17n，（B/1.17n）-P/1.17}），第 t期（1≤t≤n）確認(rèn)的融資費(fèi)用=B［（1+r）t-1-1］/1.17n。 各期融資費(fèi)用之和=（P-B）/1.17，即為不含稅價(jià)格差。各期的會計(jì)處理如下：

第1期收到首期付款，分錄①：

借：銀行存款 B/n

應(yīng)收賬款 （n-1）B/n

未確認(rèn)融資費(fèi)用 （P-B）/1.17

貸：預(yù)收賬款 （n-1）P/1.17n

主營業(yè)務(wù)收入 P/1.17n

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17n

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.17（n-1）B/1.17n

第t期（2≤t≤n）期末收到當(dāng)期付款并確認(rèn)融資費(fèi)用。

期末收到當(dāng)期付款，開具增值稅專用發(fā)票確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，分錄②：

借：銀行存款 B/n

貸：應(yīng)收賬款 B/n

分期確認(rèn)收入，分錄③：

借：預(yù)收賬款 P/1.17n

貸：主營業(yè)務(wù)收入 P/1.17n

確認(rèn)融資費(fèi)用，分錄④：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 B［（1+r）t-1-1］/1.17n

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 B［（1+r）t-1-1］/1.17n

確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，分錄⑤：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17n

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.17B/1.17n

各期應(yīng)歸集建造成本，分錄⑥：

借：生產(chǎn)成本 C/n

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 C/n

第n期期末商品完工入庫、交付客戶后應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，分錄⑦、分錄⑧：

借：庫存商品 C

貸：生產(chǎn)成本 C

借：主營業(yè)務(wù)成本 C

貸：生產(chǎn)成本 C

由于會計(jì)上按照商品的公允價(jià)值及融資費(fèi)用確認(rèn)銷售損益為 P/1.17n-B［（1+r）t-1-1］/1.17n，而所得稅法按照實(shí)際收款額確認(rèn)銷售損益為B/1.17n，兩者存在時(shí)間性差異，應(yīng)在各期間確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，根據(jù)計(jì)算結(jié)果得出以下結(jié)論：

第一，當(dāng) 1≤t＜log（1+r）（P/B）+1 時(shí)，會計(jì)確認(rèn)的損益大于稅法確認(rèn)的損益，會稅差異為應(yīng)納稅時(shí)間性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，分錄⑨：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅［P-B（1+r）t-1］T/1.17n

貸：遞延所得稅負(fù)債 ［P-B（1+r）t-1］T/1.17n

第二，當(dāng) log（1+r）（P/B）+1＜t≤n 時(shí)，原確認(rèn)的應(yīng)納稅時(shí)間性差異將逐步轉(zhuǎn)回，應(yīng)沖銷原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，分錄⑩：

借：遞延所得稅負(fù)債 ［B（1+r）t-1-P］T/1.17n

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅［B（1+r）t-1-P］T/1.17n

可以證明各期時(shí)間性差異的算術(shù)和為0，差異發(fā)生后將全部轉(zhuǎn)回，即企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入仍為實(shí)際收款額。

將例4中的數(shù)據(jù)代入上述計(jì)算公式，令P=1 872，B=1 755，C=1 400，n=5，r=3.23%，T=25%，計(jì)算結(jié)果與例 4 中的各分錄金額完全一致。

2.不滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)的情況。

例5：承例4，甲公司雖然按合同約定分期收取款項(xiàng)，但不滿足會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，甲公司只能在20×5年末向乙公司交付完工設(shè)備時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，即建造期間只有融資，沒有收入；而在增值稅和所得稅的稅務(wù)處理上，仍應(yīng)按照甲公司各期實(shí)際收款額來確定銷項(xiàng)稅額和應(yīng)稅所得；融資費(fèi)用的處理則是一致的。

與例4相比，會計(jì)處理的主要變化為由分期確認(rèn)收入改為交貨當(dāng)期一次性確認(rèn)收入，相應(yīng)的納稅調(diào)整數(shù)額也隨之變動：20×1年至20×4年分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)75萬元、77.42萬元、79.92萬元、82.50萬元，20×5年 314.84 萬元全部沖回，其余賬務(wù)處理與例4一致，不再贅述。各期納稅調(diào)整的計(jì)算公式如下：

（1）第 t期（1≤t≤n-1），產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異為各期收款額（不含稅）與融資費(fèi)用之和：

B/1.17n+B［（1+r）t-1-1］/1.17n=B（1+r）t-1/1.17n

確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=BT（1+r）t-1/1.17n

（2）第n期，轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異為商品的公允價(jià)值減去第n期融資費(fèi)用與第n期收款額（不含稅）之和：P/1.17-B （1+r）n-1/1.17n，沖減的遞延所得稅資產(chǎn)=［P/1.17-B（1+r）n-1/1.17n］T。

可以證明發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異將全部轉(zhuǎn)回。

同理，在例4和例5中，如果甲公司判斷乙公司提供的融資為建造設(shè)備的專項(xiàng)融資，則可將融資費(fèi)用予以資本化計(jì)入建造成本。由于資本化的融資費(fèi)用未計(jì)入損益，甲公司就不需要對融資費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整了。資本化的融資費(fèi)用將增加設(shè)備建造成本100萬元，但由于這部分建造成本為未實(shí)際支付的利息，仍不允許在所得稅前扣除。

三、例外情況

前面按照不同的付款方式具體介紹了存在重大融資成分的收入確認(rèn)和計(jì)量的方法。但在實(shí)務(wù)中，企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)錯(cuò)綜復(fù)雜，并不是只要同時(shí)存在“時(shí)間差”（1年以上）和“價(jià)格差”，就認(rèn)定銷售（服務(wù)）合同存在重大的融資成分，應(yīng)該準(zhǔn)確把握業(yè)務(wù)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。下面列舉幾個(gè)不能認(rèn)定存在重大融資成分的情況。一是客戶自行決定商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)移時(shí)間，多見于企業(yè)提供服務(wù)的合同。企業(yè)的營銷方式中，可能允許客戶預(yù)先購買一定量的服務(wù)，客戶可自由決定消費(fèi)時(shí)間。這種情況下，即使預(yù)付款與企業(yè)現(xiàn)時(shí)提供服務(wù)的價(jià)款有差異，也不用確認(rèn)融資成分。一個(gè)常見的例子就是手機(jī)預(yù)存話費(fèi)，盡管預(yù)存的時(shí)間早于實(shí)際通話的時(shí)間，預(yù)存的價(jià)格可能也不同于現(xiàn)時(shí)通話的價(jià)格，但由于通話時(shí)間的不確定性，移動通信運(yùn)營商不需要也不可能確認(rèn)融資成分。二是承諾的對價(jià)金額的相當(dāng)一部分是可變的，且付款金額（或金額和時(shí)間）因不受企業(yè)和客戶控制的因素而變動。例如，企業(yè)向客戶出售知識產(chǎn)權(quán)，并基于客戶使用知識產(chǎn)權(quán)而產(chǎn)生的銷售額收取使用費(fèi)的情況。雖然企業(yè)實(shí)際從客戶收取的款項(xiàng)與知識產(chǎn)權(quán)銷售價(jià)格存在差異，但這個(gè)差異也不能確認(rèn)為融資成分。三是合同對價(jià)與公允價(jià)值（現(xiàn)銷價(jià)格）之間的差異是由融資以外的其他原因造成的。例如合同的保護(hù)性條款，某些處于市場強(qiáng)勢地位的企業(yè)向自身不熟悉的新客戶銷售商品或提供服務(wù)時(shí)，可能基于收款風(fēng)險(xiǎn)的判斷而加收一些對價(jià)，這些對價(jià)不能視為融資成分。再如一些企業(yè)為了向特定客戶開拓市場而給予的價(jià)格優(yōu)惠，也不能視作融資成分。

此外，為簡化處理，只要“時(shí)間差”在1年以內(nèi)，即使存在“價(jià)格差”也不確認(rèn)融資成分。但也有觀點(diǎn)認(rèn)為簡化處理不適用于買方提供商業(yè)信用的情形，即企業(yè)預(yù)收貨款銷售不論是否將在1年內(nèi)交付商品或服務(wù)，均應(yīng)確認(rèn)融資費(fèi)用。對于應(yīng)該如何處理，筆者希望在以后發(fā)布的收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中予以明確。