重要性在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的應(yīng)用

徐榮蓉

【摘 要】重要性對于防范審計風(fēng)險、制定審計策略、提高審計效率具有重要的意義。重要性水平的應(yīng)用在外部獨(dú)立審計中非常普遍，而內(nèi)部審計涉及的對象及性質(zhì)復(fù)雜多樣，很難量化重要性水平，目前主要觀點(diǎn)認(rèn)為重要性水平這一概念不適用于非財務(wù)審計，而事實(shí)上重要性這一理念在內(nèi)部審計評估風(fēng)險、制定方案、經(jīng)驗(yàn)判斷和抽樣檢查時都會用到。在梳理重要性定義、意義和普遍應(yīng)用的理論基礎(chǔ)上，指出重要性在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的可操作性應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】重要性；重要性水平；重要性標(biāo)準(zhǔn)

一、重要性的定義

國際會計準(zhǔn)則委員會定義重要性為“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)報表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就有重要性”。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會定義為“一項(xiàng)會計信息的錯報或漏報是重要的，指在特定的環(huán)境下，一個理性的人依賴信息所做的決策可能因?yàn)檫@一錯報或漏報得以變化或修正”?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1221號——重要性》定義為“如果一項(xiàng)錯報單獨(dú)或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯報是重大的”。《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第17號——重要性與審計風(fēng)險》定義為“是指被審計單位經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在偏離特定目標(biāo)的差異或缺陷的嚴(yán)重程度，這一程度的差異或缺陷在特定環(huán)境下可能會影響管理層的判斷或決策以及組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”。內(nèi)部審計準(zhǔn)則將重要性涉及的范圍從會計信息擴(kuò)大到經(jīng)營活動及內(nèi)部控制，將會計錯報擴(kuò)大到差異或缺陷，涵蓋了難以量化的非財務(wù)信息。

重要性是針對客觀問題的主觀職業(yè)判斷，在獨(dú)立審計中用“重要性水平”來描述其可容忍的最大限額，而內(nèi)部審計的對象為經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，性質(zhì)復(fù)雜，其重要性范疇不僅包括財務(wù)數(shù)據(jù)，還涉及業(yè)務(wù)量的大小、內(nèi)部控制的執(zhí)行頻率、制度的設(shè)計、法律法規(guī)的遵循、經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性等，故在內(nèi)部審計中應(yīng)使用“重要性標(biāo)準(zhǔn)”這一更寬泛的概念。

二、重要性的意義

重要性的意義集中體現(xiàn)在其與審計風(fēng)險的關(guān)系上。內(nèi)部審計準(zhǔn)則定義審計風(fēng)險“是指內(nèi)部審計人員未能發(fā)現(xiàn)被審計單位經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計結(jié)論的可能性?！笔紫?，企業(yè)的日常經(jīng)營和內(nèi)部控制存在固有風(fēng)險，而審計活動又存在固有局限性，因此審計風(fēng)險必然存在，但若能查出重大的差異或缺陷，則可以將審計風(fēng)險盡可能降到可接受的低水平。其次，對全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳查是不現(xiàn)實(shí)的，也不符合成本效益原則，應(yīng)當(dāng)把握重要方向，提高審計效率。最后，審計風(fēng)險=重大差異或缺陷風(fēng)險×檢查風(fēng)險，在既定的審計風(fēng)險水平下，重大差異或缺陷風(fēng)險越高，就應(yīng)實(shí)施更為詳細(xì)的檢查程序，獲取更多的審計證據(jù)，以將檢查風(fēng)險降至可接受的水平，因此重要性為審計方案的制定、審計程序的設(shè)計、審計證據(jù)的獲取等提供了指導(dǎo)。

三、重要性的普遍應(yīng)用

重要性的應(yīng)用貫穿審計全過程。在審計準(zhǔn)備階段，依據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)編制審計計劃和方案，確定審計程序的深度和審計證據(jù)的數(shù)量。在審計實(shí)施階段，依據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)決定是否追加額外的審計程序、或及時報告重大審計發(fā)現(xiàn)、或放棄不重要的方面，如果遇到原先制定的重要性標(biāo)準(zhǔn)不合適，還需要進(jìn)行及時更新。在審計終結(jié)階段，依據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)決定審計發(fā)現(xiàn)是否在報告中披露以及如何進(jìn)行定性與評價、如何提出整改建議。

獨(dú)立審計中對重要性水平的應(yīng)用是必要的，通常在評估錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，通過稅前利潤、凈利潤、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費(fèi)用總額等匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)乘以合理的百分比來確定財務(wù)報表層次的重要性水平，如資產(chǎn)總額的0.5%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%～1%，凈利潤的5%～10%等；再通過合適的比率（如20%～50%）分配到各類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定層次上。

內(nèi)部審計中對“重要性水平”或“重要性標(biāo)準(zhǔn)”的應(yīng)用沒有標(biāo)準(zhǔn)做法，這主要是由內(nèi)部審計的復(fù)雜性決定的，不同經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的重要性判斷基礎(chǔ)不同，故不存在統(tǒng)一的重要性水平。從數(shù)量上考慮，重要性標(biāo)準(zhǔn)通常包括經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、內(nèi)部控制的執(zhí)行頻率、資產(chǎn)總額、收入總額等；從性質(zhì)上考慮，對法律法規(guī)的遵循、制度和內(nèi)控的設(shè)計、舞弊、管理層遵紀(jì)守法等都是重要性的范疇。

四、重要性在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的可操作性應(yīng)用

《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)指南第5號——企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計指南》指出：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)檢查所在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展情況、財務(wù)收支情況、履行國有資產(chǎn)出資人經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督職責(zé)情況、遵守法律法規(guī)和貫徹執(zhí)行國家有關(guān)經(jīng)濟(jì)工作方針政策和決策部署情況、制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟(jì)決策情況、內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況以及遵守廉潔從業(yè)規(guī)定情況等。

1.企業(yè)經(jīng)營發(fā)展情況

（1）參考《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則》之經(jīng)濟(jì)性審計、效果性審計、效率性審計，為企業(yè)經(jīng)營活動的效果（或效率）設(shè)定一個目標(biāo)值，該目標(biāo)值的設(shè)定可以參考企業(yè)經(jīng)營活動的計劃水平或預(yù)算水平、歷史最高水平、同行業(yè)最高水平、國家標(biāo)準(zhǔn)水平、國際標(biāo)桿水平等，然后將企業(yè)實(shí)際經(jīng)營活動的效果（或效率）偏離該目標(biāo)值的偏差率作為評價切入點(diǎn)，并確定一個可容忍的最大偏差率為重要性標(biāo)準(zhǔn)。

（2）分析性復(fù)核，即計算各項(xiàng)經(jīng)營活動的偏差率，如果某項(xiàng)經(jīng)營活動的偏差率高于重要性標(biāo)準(zhǔn)，則初步認(rèn)為可能存在異常，需要分析原因，實(shí)施詳細(xì)的審計程序、抽取更多樣本、獲取更多證據(jù)；如果偏差率低于重要性標(biāo)準(zhǔn)，則認(rèn)為在合理范圍內(nèi)，除非收到舉報、異常發(fā)現(xiàn)等額外信息，否則不需要過多關(guān)注。

2.財務(wù)收支情況

對財務(wù)收支的審計包括真實(shí)性、合法性和效益性三個方面。其中，真實(shí)性審計可以參考獨(dú)立審計中重要性水平的應(yīng)用。

合法性具備完全重要性，對這類問題不設(shè)置重要性標(biāo)準(zhǔn)，不論金額大小，均需要重點(diǎn)檢查，例如管理層舞弊虛增收入、通過關(guān)聯(lián)方無實(shí)物流轉(zhuǎn)虛構(gòu)交易、造假合同、設(shè)置小金庫等。

效益性審計可以將重要財務(wù)指標(biāo)（如凈資產(chǎn)收益率、成本費(fèi)用利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、不良資產(chǎn)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、銷售增長率、資本保值增值率等）與同行業(yè)平均水平、本企業(yè)預(yù)算水平或基準(zhǔn)年水平的偏差率作為評價切入點(diǎn)，確定一個可容忍的最大偏差率為重要性標(biāo)準(zhǔn)。endprint

3.履行國有資產(chǎn)出資人經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督職責(zé)情況、內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況

（1）詢問被審計單位管理層及相關(guān)人員，查閱經(jīng)營業(yè)務(wù)手冊、內(nèi)部控制手冊、年度經(jīng)營計劃、財務(wù)預(yù)算、會議紀(jì)要、交易記錄，觀察經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的執(zhí)行，了解管理層的品德和能力、管理層遭受的異常壓力、重要崗位的變動情況、經(jīng)營活動的復(fù)雜性、外部影響因素、經(jīng)營制度和內(nèi)部控制的建立與執(zhí)行效果等，初步評估重大差異或缺陷風(fēng)險。

（2）小范圍選擇若干交易進(jìn)行內(nèi)部控制測試，驗(yàn)證前述風(fēng)險評估的可靠性。

（3）對制度和內(nèi)控建立完善、測試結(jié)果無異常的交易確定一個較高的重要性標(biāo)準(zhǔn)（如交易金額、控制執(zhí)行的頻率、業(yè)務(wù)量等），減少抽樣和實(shí)質(zhì)性審計程序；反之則確定一個較低的重要性標(biāo)準(zhǔn)，增加抽樣和實(shí)質(zhì)性審計程序。

4.遵守法律法規(guī)和貫徹執(zhí)行國家有關(guān)經(jīng)濟(jì)工作方針政策和決策部署情況

遵守法律法規(guī)和國家政策具備完全重要性，不應(yīng)設(shè)置重要性標(biāo)準(zhǔn)，均需重點(diǎn)檢查?！秲?nèi)部審計具體準(zhǔn)則第12號——遵循性審計》規(guī)定遵循性審計情況和結(jié)果必須反映在審計報告中。

5.制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟(jì)決策情況

制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟(jì)決策具備完全重要性，不應(yīng)設(shè)置重要性標(biāo)準(zhǔn)，均需重點(diǎn)檢查，例如企業(yè)是否建立了“三重一大”事項(xiàng)決策機(jī)制，決策程序是否符合規(guī)定，是否存在少數(shù)人決策情況；決策內(nèi)容是否符合國家法律法規(guī)及政策規(guī)定，是否經(jīng)相關(guān)部門核準(zhǔn)或?qū)徟?，所簽訂協(xié)議內(nèi)容是否符合企業(yè)實(shí)際，是否存在損害企業(yè)利益的條款；決策方案是否得到良好執(zhí)行，是否明確了管理責(zé)任，是否進(jìn)行過程監(jiān)控；決策是否存在重大風(fēng)險，決策方案中有無預(yù)防和控制風(fēng)險的應(yīng)對措施；決策執(zhí)行結(jié)果是否達(dá)到目標(biāo)要求，是否給企業(yè)造成損失等。

6.遵守廉潔從業(yè)規(guī)定情況

遵守廉潔從業(yè)規(guī)定具備完全重要性，不應(yīng)設(shè)置重要性標(biāo)準(zhǔn)，均需重點(diǎn)檢查，例如違反國家法律法規(guī)和廉政紀(jì)律，以權(quán)謀私，貪污、挪用、私分公款，轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)，行賄受賄和揮霍浪費(fèi)等行為；人事、紀(jì)檢監(jiān)察部門反映需要審計查證的事項(xiàng)；群眾需要審計查證的事項(xiàng)等。

重要性是聯(lián)接風(fēng)險管控和內(nèi)部審計的紐帶，是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾瓌t。由于內(nèi)部審計涉及業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，量化的重要性標(biāo)準(zhǔn)在目前的實(shí)際工作中較少涉及，但重要性的原則和理念必須要貫徹于內(nèi)審全過程，將審計力量放在重要領(lǐng)域，控制住審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，節(jié)約審計成本，使得內(nèi)審結(jié)果具備震懾力和建議性，充分發(fā)揮出內(nèi)審的“監(jiān)督者”和“諫言者”作用，為企業(yè)經(jīng)營管理增加價值。

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