廣告宣傳費(fèi)稅前扣除政策解析

袁應(yīng)發(fā) 劉厚兵

廣告宣傳費(fèi)稅前扣除政策解析

袁應(yīng)發(fā) 劉厚兵

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào),以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第四十四條規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)《關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2009］72號(hào)）、《關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2012］48號(hào)），《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅［2017］41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2017］41號(hào)），就化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造等部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下統(tǒng)稱廣告宣傳費(fèi)）支出稅前扣除政策重新進(jìn)行了明確，并規(guī)定該政策自2016年1月1日起至2020年12月31日止。為方便大家理解，現(xiàn)就其主要內(nèi)容進(jìn)行實(shí)例分析。

一、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的一般性規(guī)定

《實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！奔葱聴l例增加了授權(quán)性內(nèi)容，即授予國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以規(guī)定不同于本條所規(guī)定的扣除方法、標(biāo)準(zhǔn)等的權(quán)力。之所以國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)授權(quán)，作出不同于本條規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)、方法的規(guī)定，主要是考慮到不同類型的企業(yè)的特殊性，使廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除規(guī)定，具有較大的靈活性，即便是對(duì)本條規(guī)定的內(nèi)容作出調(diào)整，也無(wú)需修改條例，以保證條例的穩(wěn)定性。財(cái)稅［2017］41號(hào)再次對(duì)化妝品制造等部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策進(jìn)行明確，即是在這基礎(chǔ)上做出的。

值得注意的是，新條例堅(jiān)持了“符合條件”的限制條件，但又沒有在條例中予以具體明確“符合條件”的內(nèi)容，可以肯定的是，今后的“符合條件”的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出將從廣告的制定主體、播放渠道、相應(yīng)票據(jù)依據(jù)等多方面予以明確，以便基層稅務(wù)部門和企業(yè)把握政策。但在新“條件”出來(lái)之前，可以依照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］84號(hào)，現(xiàn)已經(jīng)明確廢止）規(guī)定執(zhí)行，即納稅人申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合下列條件：廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；通過一定的媒體傳播。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第16號(hào)）規(guī)定，自2017年7月1日起，購(gòu)買方為企業(yè)的，索取增值稅普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)向銷售方提供納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼；銷售方為其開具增值稅普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)在“購(gòu)買方納稅人識(shí)別號(hào)”欄填寫購(gòu)買方的納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證。如果企業(yè)取得不符合規(guī)定的廣告業(yè)發(fā)票，其廣告費(fèi)支出自然難以稅前扣除。

納稅人特別要注意廣告宣傳費(fèi)計(jì)算扣除限額的基數(shù)。包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，不含營(yíng)業(yè)外收入和投資收益。其中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為廣告宣傳費(fèi)的基數(shù)，但開發(fā)產(chǎn)品完工會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)為銷售收入時(shí)，已作為計(jì)算基數(shù)的未完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入不得重復(fù)計(jì)提廣告宣傳費(fèi)；從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以作為計(jì)算扣除的基數(shù)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國(guó)稅函［2009］202號(hào)）專門就“關(guān)于銷售（營(yíng)業(yè)）收入基數(shù)的確定問題”進(jìn)行明確。企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額。一是收入總額：根據(jù)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入；提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費(fèi)收入；接受捐贈(zèng)收入；其他收入。二是視同銷售收入：《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。即在計(jì)算扣除限額時(shí)不要少計(jì)了視同銷售部分，以免少計(jì)扣除金額。

［例1］假設(shè)甲企業(yè)2017年度取得主營(yíng)業(yè)務(wù)收入28000萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)收入2000萬(wàn)元，視同銷售的收入為0萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入500萬(wàn)元。根據(jù)新稅法條例規(guī)定，當(dāng)年發(fā)生廣告宣傳費(fèi)支出可稅前扣除最高限額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入=30000×15%=4500（萬(wàn)元）。

而如果甲企業(yè)2017年度取得主營(yíng)業(yè)務(wù)收入28000萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)收入2000萬(wàn)元，視同銷售的收入為5000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入500萬(wàn)元。則根據(jù)國(guó)稅函［2009］202號(hào)規(guī)定，該企業(yè)2017年廣告宣傳費(fèi)支出最高扣除限額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入28000+其他業(yè)務(wù)收入2000+視同銷售的收入為5000=35000×15%=5250（萬(wàn)元）。

二、三類制造與一類銷售行業(yè)廣告費(fèi)支出稅前扣除率為30%

財(cái)稅［2017］41號(hào)規(guī)定，對(duì)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。財(cái)稅［2009］72號(hào)文件發(fā)布之前的稅收政策對(duì)制藥、飲料行業(yè)廣告費(fèi)也實(shí)行特定稅前扣除政策，如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國(guó)稅發(fā)［2001］89號(hào)）規(guī)定，自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］21號(hào)）規(guī)定，自2005年度起，制藥企業(yè)每一納稅年度可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入25%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告費(fèi)支出，超過比例部分的廣告費(fèi)支出可無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

財(cái)稅［2012］48號(hào)文和財(cái)稅［2017］41號(hào)均明確將化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，即其扣除率比其他企業(yè)高出一倍，對(duì)于推進(jìn)這三類企業(yè)又好又快發(fā)展將起到積極作用。注意：化妝品銷售企業(yè)也享受此稅收優(yōu)惠，此前財(cái)稅［2009］72號(hào)限定化妝品制造企業(yè)享受30%稅前扣除率。這里需要注意的是企業(yè)的適用范圍：（1）化妝品企業(yè)的包括制造企業(yè)和銷售企業(yè)，即俗稱在生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)均可以按此執(zhí)行。（2）醫(yī)藥和飲料企業(yè)只能是生產(chǎn)制造企業(yè)，與化妝品不同，銷售企業(yè)按照一般規(guī)定執(zhí)行。（3）酒類生產(chǎn)制造企業(yè)不可以按照特殊政策執(zhí)行，只能按照一般規(guī)定執(zhí)行。

［例2］某企業(yè)2017年銷售收入為1500萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的廣告費(fèi)為400萬(wàn)元。

如果該企業(yè)為一般性制造企業(yè)，則其當(dāng)年可扣除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為225萬(wàn)元（1500萬(wàn)元×15%），余下175萬(wàn)元（400-225）只能在2018年及以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；如果該企業(yè)是化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造或者飲料制造企業(yè)，則其當(dāng)年可扣除廣告宣傳費(fèi)限額標(biāo)準(zhǔn)為450萬(wàn)元（1500×30%），則其發(fā)生的400萬(wàn)元廣告宣傳費(fèi)支出，可以在當(dāng)年全部扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第五條“關(guān)于籌辦期業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用稅前扣除問題”規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國(guó)稅函［2009］98號(hào)）第九條規(guī)定的籌辦費(fèi)稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。有觀點(diǎn)認(rèn)為籌辦期間發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在扣除時(shí)受扣除當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的限制，這是不對(duì)的。

北京國(guó)稅對(duì)籌辦期業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用稅前扣除問題有著正確歸納。問：按照15號(hào)公告第五條的規(guī)定“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除?！逼髽I(yè)按實(shí)際發(fā)生額60%計(jì)入籌辦費(fèi)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在扣除時(shí)是否受當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的限制，籌辦期間發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在扣除時(shí)是否受當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的限制？答：對(duì)企業(yè)按實(shí)際發(fā)生額60%計(jì)入籌辦費(fèi)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在扣除時(shí)不受當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的限制；籌辦期間發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在扣除時(shí)不受當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的限制。即企業(yè)在

為慶祝祖國(guó)68周年華誕，迎接黨的十九大勝利召開，9月28日，湖北省隨州市地稅局舉辦“喜迎十九大，共筑中國(guó)夢(mèng)”的主題朗讀會(huì)。來(lái)自全市地稅系統(tǒng)的25名同志分別代表9個(gè)單位參加了活動(dòng)，抒發(fā)了稅務(wù)人“愛國(guó)、愛家、愛民”的真摯情懷。 （圖/文：隨州地）籌建期間發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始后，其按照國(guó)稅函［2009］98號(hào)文件攤銷的籌辦費(fèi)中的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，加上當(dāng)年度發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，作為該年度的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)總額，按照有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除（在扣除的年度不需要與當(dāng)年發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并后按收入比例限額扣除）。

［例3］甲化妝品公司自2016年7月開始籌建，至年底籌建結(jié)束，共發(fā)生籌辦費(fèi)1000萬(wàn)元，其中，廣告宣傳費(fèi)100萬(wàn)元。2017年1月，該公司開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入（含其他業(yè)務(wù)收入和視同收入）5000萬(wàn)元，成本費(fèi)用3500萬(wàn)元，其中，廣告宣傳費(fèi)2000萬(wàn)元（不考慮其他成本費(fèi)用及調(diào)整因素）。假設(shè)選擇開始經(jīng)營(yíng)之日當(dāng)年一次性扣除，該公司2017年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額如何計(jì)算？

根據(jù)財(cái)稅［2017］41號(hào)等規(guī)定，甲公司2016年籌辦費(fèi)1000萬(wàn)元中廣告宣傳費(fèi)100萬(wàn)元可在2017全額扣除，該公司2017年當(dāng)年取得業(yè)務(wù)收入可扣除廣告宣傳費(fèi)限額=5000×30%=1500（萬(wàn)元），余下500萬(wàn)元（2000-1500）可以無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，2017可扣除廣告宣傳費(fèi)為1600萬(wàn)元（1500+100）。則該公司2017年應(yīng)納稅所得額=5000-（1000-100）-（3500-2000）-（1500+100）=1000（萬(wàn)元）。

三、關(guān)聯(lián)企業(yè)可簽訂廣告費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方進(jìn)行扣除

為做大做強(qiáng)我國(guó)飲料制造企業(yè)，財(cái)稅［2009］72號(hào)規(guī)定，對(duì)采取特許經(jīng)營(yíng)模式的飲料制造企業(yè)，飲料品牌使用方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部歸集至飲料品牌持有方或管理方，由飲料品牌持有方或管理方作為銷售費(fèi)用據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅前扣除。飲料品牌持有方或管理方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將飲料品牌使用方歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)剔除。

特許經(jīng)營(yíng)是指特許者將自己所擁有的商標(biāo)、商號(hào)、產(chǎn)品、專利和專有技術(shù)、經(jīng)營(yíng)模式等以特許經(jīng)營(yíng)合同的形式授予被特許者使用，被特許者按合同規(guī)定，在特許者統(tǒng)一的業(yè)務(wù)模式下從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并向特許者支付相應(yīng)的費(fèi)用。由于特許企業(yè)的存在形式具有連鎖經(jīng)營(yíng)統(tǒng)一形象、統(tǒng)一管理等基本特征，因此也稱之為特許連鎖。正因?yàn)樘卦S經(jīng)營(yíng)的方式多樣性，所以，財(cái)稅［2009］72號(hào)對(duì)享受優(yōu)惠政策的飲料企業(yè)特許經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行了明確，即前款所稱飲料企業(yè)特許經(jīng)營(yíng)模式指由飲料品牌持有方或管理方授權(quán)品牌使用方在指定地區(qū)生產(chǎn)及銷售其產(chǎn)成品，并將可以由雙方共同為該品牌產(chǎn)品承擔(dān)的廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用統(tǒng)一歸集至品牌持有方或管理方承擔(dān)的營(yíng)業(yè)模式。同時(shí)，出于加強(qiáng)稅收管理的需要，財(cái)稅［2009］72號(hào)規(guī)定，飲料品牌持有方或管理方應(yīng)當(dāng)將上述（即飲料品牌持有方或管理方歸集至本企業(yè)）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)單獨(dú)核算，并將品牌使用方當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入數(shù)據(jù)資料以及廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的證明材料專案保存以備檢查。

財(cái)稅［2012］48號(hào)文和財(cái)稅［2017］41號(hào)則均在此基礎(chǔ)上，修改為：對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。也就是說，從2012年1月1日起至2020年12月31日止，此政策不再僅僅針對(duì)采取特許經(jīng)營(yíng)模式的飲料制造企業(yè)，而是擴(kuò)大至所有簽訂分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

［例4］某知名品牌飲料制造企業(yè)A公司2017年銷售收入為40000萬(wàn)元，公司當(dāng)期發(fā)生的廣告費(fèi)為12000萬(wàn)元。同時(shí)，B公司是A公司關(guān)聯(lián)公司之一，2017年取得銷售收入為15000萬(wàn)元，B公司當(dāng)期發(fā)生的廣告費(fèi)為5000萬(wàn)元。假設(shè)A公司當(dāng)年扣除廣告宣傳費(fèi)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為13500萬(wàn)元，B公司扣除廣告宣傳費(fèi)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為3000萬(wàn)元，A、B兩企業(yè)2017年無(wú)其他未調(diào)整事項(xiàng)，均適用25%稅率。

方案一：如果B公司不將其廣告宣傳費(fèi)支出中的部分或全部歸集至A公司，則發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除限額不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%=15000×30%=4500（萬(wàn)元），余下500萬(wàn)元可以無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，B公司2017年應(yīng)納稅所得額-1500萬(wàn)元（3000-4500），B公司2017年為虧損不用繳納企業(yè)所得稅。而A公司2017年可以稅前扣除廣告宣傳費(fèi)=40000×30%=12000（萬(wàn)元），所以A公司當(dāng)期發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)12000萬(wàn)元可以在2017年全額稅前扣除，2017年應(yīng)納稅所得額1500萬(wàn)元（13500-12000），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅375（1500×25%）萬(wàn)元。

方案二：如果B公司將其廣告宣傳費(fèi)支出中的部分或全部歸集至A公司，假設(shè)B公司根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議將2017年發(fā)生的廣告宣傳費(fèi)的1/3歸集至A公司扣除。那B公司當(dāng)年發(fā)生的5000萬(wàn)元廣告宣傳費(fèi)支出，2017年可以前扣除限額，不能超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%=15000×30%=4500（萬(wàn)元），根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議將1/3即1500萬(wàn)元?dú)w集至A公司扣除，則B公司2017年應(yīng)納稅所得額為0［3000-（4500-1500）］萬(wàn)元。同時(shí)，雖然B公司歸集過來(lái)1500萬(wàn)元，但并不影響A公司自身廣告宣傳費(fèi)支出稅前扣除限額，因?yàn)锳公司在計(jì)算本企業(yè)廣告宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將B公司歸集至本企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)剔除。即A公司2017年可以稅前扣除廣告宣傳費(fèi)=40000×30%=12000（萬(wàn)元），而不是10500萬(wàn)元（12000-1500），而B公司歸集至A公司的那1500萬(wàn)元支出，由A公司作為銷售費(fèi)用據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅前扣除，則A公司2017年應(yīng)納稅所得額為0萬(wàn)元（13500-12000-1500），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅變成了0。即與方案一相比，采用方案二后A公司當(dāng)年少納企業(yè)所得稅=1500×25%=375（萬(wàn)元）。

雖然稅法規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年所發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，超過比例部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。總體來(lái)說通過稅前扣除可以少繳納同樣多的企業(yè)所得稅，但由于抵扣時(shí)間上的差異一般來(lái)說提前扣除可以取得更多的資金收益，更在一定程度上緩解企業(yè)的資金壓力。所以，新廣告宣傳費(fèi)支出政策下，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)說這是一項(xiàng)特別稅收優(yōu)惠。

執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽訂有廣告宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，可根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除?？傮w扣除限額不得超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。歸集到另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實(shí)際發(fā)生額。接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費(fèi)按規(guī)定照常計(jì)算扣除限額，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來(lái)的廣告宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除。

◇顧客：“老板給我來(lái)?xiàng)l魚?！崩习逖杆僮テ鹨粭l放進(jìn)袋子里就稱。顧客：“你把水倒倒再稱，我買魚又不是買水！”老板：“你娶個(gè)媳婦娘家還要搭點(diǎn)嫁妝呢！”

◇和老婆吵架，老婆一氣之下自己跑出去了。四歲女兒還在吃東西，我罵她：還吃，你媽都不知道哪里去了。她看了一眼我說道：自己把老婆弄丟了，自己找去啊。

◇兒子剛開學(xué)沒幾天就被老師家訪了，班主任老師剛畢業(yè)，長(zhǎng)得還挺漂亮，跟我談了一些兒子在學(xué)校調(diào)皮搗蛋的表現(xiàn)后就走了。我正要去教訓(xùn)兒子，他屁顛屁顛地跑過來(lái)說：“老爸，得勁不？只要你覺得行，我有的是辦法讓她過幾天再來(lái)！”

◇父親節(jié)，老師讓孩子回家給爸爸洗腳，兒子給我洗完腳后，老師布置的父親節(jié)作文他是這么寫的：爸爸的腳又酸又臭，酸臭味刺鼻直到我的每個(gè)神經(jīng)，就像臭豆腐蛋摻著屎在悶熱的夏天封了一個(gè)半月。皴裂的指甲里全是黑泥，黑泥在指甲里根本摳不出來(lái)，像是生下來(lái)就黏在肉里。但我不覺得爸爸的腳又臭又臟，在偉大的父愛里，我聞到了濃濃的花香味。

四、煙草企業(yè)煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出一律不得稅前扣除

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)［2000］84號(hào)，現(xiàn)廢止）規(guī)定，糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除，而此前廣告法等明確規(guī)定，禁止利用廣播、電影、電視、報(bào)紙、期刊發(fā)布煙草廣告或以文章的形式變相發(fā)布煙草廣告。但國(guó)稅發(fā)［2000］84號(hào)同時(shí)明確，納稅人每一年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售營(yíng)業(yè)收入5‰范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除（這一政策對(duì)煙草企業(yè)也同樣有效）。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（國(guó)稅發(fā)［2001］89號(hào)）對(duì)于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除問題進(jìn)行了進(jìn)一步明確規(guī)定，國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按規(guī)定的比例據(jù)實(shí)扣除。所以，一直以來(lái)煙草、糧食類白酒企業(yè)就以公益宣傳或公益廣告的形式將廣告性支出以業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)方式享受相關(guān)稅前扣除政策。

新企業(yè)所得稅法及其條例統(tǒng)一了內(nèi)資、外資企業(yè)在廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)方面的扣除規(guī)定。財(cái)稅［2012］48號(hào)文和財(cái)稅［2017］41號(hào)重申了財(cái)稅［2009］72號(hào)規(guī)定，煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。也就是說，這一規(guī)定自2008年1月1日起執(zhí)行至2020年12月31日止。但目前我國(guó)不少煙草企業(yè)往往涉足煙草之外其他行業(yè)，從行文來(lái)看，煙草企業(yè)除煙草廣告宣傳費(fèi)外的其他廣告宣傳費(fèi)支出，可按不超過銷售收入的15%予以扣除；如果涉及上述特殊行業(yè)，則可按不超過銷售收入的30%予以扣除。

最后，納稅人要注意，廣告宣傳費(fèi)與贊助支出須嚴(yán)格區(qū)分。廣告宣傳費(fèi)與贊助支出扣除政策不同，符合條件的廣告宣傳費(fèi)支出允許在企業(yè)所得稅前扣除。而稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出不得稅前扣除。按照稅法規(guī)定，廣告宣傳費(fèi)不得進(jìn)行預(yù)提或者待攤。企業(yè)為擴(kuò)大其產(chǎn)品或勞務(wù)的影響而在各種媒體上做廣告宣傳所發(fā)生的廣告費(fèi)，應(yīng)于相關(guān)廣告見諸媒體時(shí)，作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)費(fèi)用。按《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，廣告宣傳費(fèi)雖然每年在企業(yè)所得稅前有扣除限額，但超過部分均可以往以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。