作業(yè)成本法及其應(yīng)用于物流業(yè)研究

李 詩(shī) 穎

(湖南科技大學(xué) 商學(xué)院，湖南 湘潭 411201)

作業(yè)成本法及其應(yīng)用于物流業(yè)研究

李 詩(shī) 穎

(湖南科技大學(xué) 商學(xué)院，湖南 湘潭 411201)

為了適應(yīng)全球競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展的需求，自20世紀(jì)80年代以來(lái)，許多美國(guó)公司在采用先進(jìn)制造技術(shù)提高產(chǎn)品質(zhì)量的同時(shí)，也注重對(duì)成本控制的管理，對(duì)作業(yè)成本法應(yīng)用的研究也逐漸興起。作業(yè)成本法在成本計(jì)算、管理、決策等方面發(fā)揮著積極的作用，極大地促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的理論結(jié)合與實(shí)踐發(fā)展。

作業(yè)成本法；成本動(dòng)因；物流業(yè)

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)出持續(xù)快速穩(wěn)定增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。物流業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支持與服務(wù)型產(chǎn)業(yè)之一，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中一個(gè)重要的組成部分。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的環(huán)境下，企業(yè)的成本管控已成為管理人員關(guān)注的焦點(diǎn)之一。作業(yè)成本法(Activity-Based Costing,簡(jiǎn)稱ABC法)以一種相比于傳統(tǒng)成本法更精準(zhǔn)的方式分配間接成本，從而把資源分配到生產(chǎn)、銷售、產(chǎn)品對(duì)象、服務(wù)及顧客等方面?；谧鳂I(yè)成本法的企業(yè)成本核算體系，能更好地服務(wù)于現(xiàn)代化的企業(yè)管理模式，使企業(yè)可以制定更高的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)以適應(yīng)行業(yè)變化。同時(shí)，其反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中耗用資源的實(shí)際情況，從而使得成本計(jì)算更準(zhǔn)確，更有利于資源的合理配置、更有效地控制成本，并提升其業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)力。

一、文獻(xiàn)綜述

作業(yè)成本法起源于美國(guó)，由20世紀(jì)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·科勒(Eric Kohler)教授提出。在他負(fù)責(zé)撰寫的《會(huì)計(jì)師詞典》中，首次解讀了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念。George Staubus在ActivityCostingandInputOutputAccounting中對(duì)作業(yè)成本、投入產(chǎn)出系統(tǒng)進(jìn)行了概述。隨后，哈佛大學(xué)的羅伯特·卡普蘭(Robert Kaplan)和羅賓·庫(kù)伯(Robin Cooper)在《成本管理》雜志提出了斯托布斯的思想，使作業(yè)基礎(chǔ)的成本計(jì)算受到了廣泛關(guān)注[1]。Kaplan認(rèn)為作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本計(jì)算法能夠更精確地分配間接費(fèi)用。因他在其研究中發(fā)現(xiàn)，很多產(chǎn)品或服務(wù)其實(shí)是在侵蝕企業(yè)利潤(rùn)，并沒有遵循80/20法則(80%的產(chǎn)出源自20%的投入)，實(shí)際上20%的產(chǎn)品有時(shí)可以產(chǎn)生225%的利潤(rùn)，但傳統(tǒng)成本法沒有計(jì)算出這一事實(shí)。對(duì)于作業(yè)成本法與企業(yè)管理的結(jié)合，彼得·特尼(Peter Turney)在他編著的《ABC的功效:怎樣成功推行作業(yè)成本計(jì)算》一書中詳盡地進(jìn)行了分析研究。

作業(yè)成本法也常被運(yùn)用于物流成本的核算與管理中，國(guó)外企業(yè)的物流成本控制大致經(jīng)歷了五個(gè)階段：了解階段、核算階段、管理階段、收益評(píng)估階段和盈虧分析階段。關(guān)于物流技術(shù)的研究興起于20世紀(jì)50年代的日本，神奈川大學(xué)的唐澤豐教授認(rèn)為，日本本土企業(yè)的物流成本管理在長(zhǎng)期的發(fā)展過程中，逐步形成與成本結(jié)算制度相關(guān)聯(lián)的體系[2]。美國(guó)和日本對(duì)物流成本管理、控制的研究均處于世界領(lǐng)先的水平。

我國(guó)于20世紀(jì)末開始關(guān)注作業(yè)成本法在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的重要性。財(cái)政部重點(diǎn)科研課題“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究”，將作業(yè)成本法作為一個(gè)重要部分對(duì)其進(jìn)行了深入的分析調(diào)研?！稌?huì)計(jì)研究》刊發(fā)的該課題的部分研究成果顯示，管理會(huì)計(jì)學(xué)界專家認(rèn)為作業(yè)成本計(jì)算法不僅適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)，對(duì)于鐵路運(yùn)輸?shù)确?wù)業(yè)更加適用[2]。寧亞平通過對(duì)澳大利亞11家銀行和18家制造業(yè)企業(yè)的實(shí)地調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)：產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性等是作業(yè)成本法的三個(gè)決定性因素，構(gòu)成了采用該方法的充分必要條件[3]。陳克勤認(rèn)為，運(yùn)用作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確地獲得企業(yè)盈利能力和服務(wù)定價(jià)決策所需要的成本信息，是一種核算與控制相結(jié)合的方法，使得成本的控制有效性及核算的真實(shí)準(zhǔn)確性都得以提高[4]。樊燕萍、閆森煒、房玲通過以作業(yè)為中心，選取資源、成本動(dòng)因，通過建立區(qū)分碳排放的直接成本和間接成本的模型，得出物流企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)品數(shù)量多且復(fù)雜性高，所以碳排放間接成本難以計(jì)入產(chǎn)品，因此在低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下，應(yīng)用作業(yè)成本法是其必然之選的結(jié)論。筆者根據(jù)第三方物流企業(yè)的案例對(duì)比了傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法，認(rèn)為傳統(tǒng)方法在很大程度上或夸大或低估了原成本費(fèi)用情況，可能會(huì)造成企業(yè)效益背反的現(xiàn)象出現(xiàn)，而作業(yè)成本法則是從各個(gè)作業(yè)源頭對(duì)成本進(jìn)行管控，以實(shí)現(xiàn)資源低耗的目標(biāo)[5]。

二、作業(yè)成本法相關(guān)理論

(一)定 義

所謂作業(yè)成本計(jì)算法，是指通過對(duì)所有的作業(yè)活動(dòng)動(dòng)態(tài)地進(jìn)行追蹤反映，計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本、評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用情況的方法[6]。該方法以作業(yè)為核心，根據(jù)資源使用的對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行成本分配，并依照作業(yè)消耗資源的情況把其分配至各作業(yè)，再統(tǒng)計(jì)成本對(duì)象消耗作業(yè)的情況，環(huán)環(huán)相扣地將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品對(duì)象，成本對(duì)象包括產(chǎn)品和服務(wù)。這種方法可以實(shí)際反映出生產(chǎn)過程中各個(gè)環(huán)節(jié)資源的消耗情況，準(zhǔn)確核算成本并對(duì)其進(jìn)行有效控制。

資源是企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)的基礎(chǔ)，一般是具有使用價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源，資源配置優(yōu)化是企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)之一，貫穿于企業(yè)日?；顒?dòng)的人力、財(cái)力、物力等都是資源的組成要素。作業(yè)是企業(yè)為完成生產(chǎn)計(jì)劃而生產(chǎn)出一定數(shù)量的產(chǎn)品或服務(wù)，所消耗的技術(shù)、人力、財(cái)力、物力等資源的活動(dòng)。作業(yè)是一個(gè)投入產(chǎn)出的過程，不同的企業(yè)類型在分類作業(yè)時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)不同，一般可以分為單位作業(yè)、批次作業(yè)、產(chǎn)品種類作業(yè)和支撐作業(yè)等。

單位作業(yè)是企業(yè)每生產(chǎn)一個(gè)單位產(chǎn)品需要產(chǎn)生的作業(yè)，比如每生產(chǎn)一個(gè)單位產(chǎn)品所需的原材料。在一般情況下，單位作業(yè)的成本會(huì)隨著產(chǎn)品數(shù)量的增減與之成正比例變動(dòng)。批次作業(yè)是企業(yè)每生產(chǎn)一個(gè)批次產(chǎn)品需要產(chǎn)生的作業(yè)，是為生產(chǎn)該批次產(chǎn)品所鋪墊的前期工作，批次作業(yè)的成本是隨著產(chǎn)品批量而正向變化，與單位產(chǎn)品和產(chǎn)量無(wú)直接關(guān)系。產(chǎn)品種類作業(yè)是在生產(chǎn)過程中使得其中一個(gè)種類的每一個(gè)單位產(chǎn)品收益的作業(yè)，是對(duì)某一類產(chǎn)品有針對(duì)性的服務(wù)。當(dāng)生產(chǎn)另一種不相關(guān)的產(chǎn)品時(shí)，該作業(yè)將重新被設(shè)計(jì)規(guī)劃。所以，產(chǎn)品種類作業(yè)的成本是維持特定的產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的，與產(chǎn)品產(chǎn)量、批次無(wú)關(guān)。支撐作業(yè)是為維持企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)和不間斷的生產(chǎn)活動(dòng)所進(jìn)行的作業(yè)，也稱為維持水平作業(yè)。為生產(chǎn)提供供應(yīng)和服務(wù)的廠房折舊費(fèi)用等維持企業(yè)總體生產(chǎn)管理能力的支出都是支撐作業(yè)的成本，全部產(chǎn)品都應(yīng)對(duì)此進(jìn)行共同分?jǐn)傆?jì)算。

成本動(dòng)因是由作業(yè)成本分配給成本對(duì)象過程中的“催化劑”，是引起成本核算發(fā)生變動(dòng)的主要因素，主要分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。在傳統(tǒng)核算方法中成本被定義為獲取資源所發(fā)生的支出，而在作業(yè)成本法中的成本代表資源的耗用程度。企業(yè)管理層可以通過成本動(dòng)因來(lái)控制成本，減少導(dǎo)致成本增加的無(wú)用作業(yè)，節(jié)省不必要的生產(chǎn)開支。作業(yè)成本法的核心實(shí)際上就是通過觀察產(chǎn)品消耗的成本動(dòng)因量，計(jì)算導(dǎo)出每種產(chǎn)品消耗的作業(yè)量。資源動(dòng)因顧名思義就是資源消耗分配到各作業(yè)的依據(jù)，在核算過程中將資源按照生產(chǎn)實(shí)際耗用水平分配到每一層作業(yè)活動(dòng)下，從而得出了作業(yè)成本，歸集后構(gòu)成作業(yè)成本庫(kù)。例如，車間的生產(chǎn)人員數(shù)量是生產(chǎn)產(chǎn)品作業(yè)的資源動(dòng)因，當(dāng)生產(chǎn)作業(yè)增加時(shí)會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)人員數(shù)量的同步增加，進(jìn)而增加了員工薪酬的支出。作業(yè)動(dòng)因表示作業(yè)發(fā)生的起因，是作業(yè)成本庫(kù)中的成本依照因果關(guān)系被分配到最終成本對(duì)象中去的依據(jù)。分析成本動(dòng)因的目的在于對(duì)作業(yè)成本實(shí)施生產(chǎn)前控制，表明作業(yè)消耗資源的水平和執(zhí)行作業(yè)的初衷。

(二)基本原理

“作業(yè)耗用資源，成本對(duì)象耗用作業(yè)”是作業(yè)成本法的基礎(chǔ)思想。簡(jiǎn)要來(lái)說(shuō)，其基本原理是：首先，根據(jù)不同的成本動(dòng)因設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)；其次，根據(jù)每類產(chǎn)品所消耗的資源數(shù)量分?jǐn)偟皆擃惸吭诔杀編?kù)中的作業(yè)成本；最后，匯總每類產(chǎn)品的總成本，再分別計(jì)算出每種產(chǎn)品的總成本和單位成本[6]。作業(yè)成本法的計(jì)算體系是圍繞著產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)過程中資源的消耗而構(gòu)建的，分配費(fèi)用的條件不具有強(qiáng)主觀性，而是通過資源消耗的因果關(guān)系來(lái)確定的。其基本原理如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法的基本原理

(三)核算程序

根據(jù)圖1的基本原理，我們可以將作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)大致分為三個(gè)步驟。

(1)劃分作業(yè)，建立作業(yè)成本庫(kù) 確定作業(yè)是首要任務(wù)。作業(yè)在成本方法中被定義為activity，我們可以把作業(yè)看作是一個(gè)部門為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)，其連接了資源與成本核算對(duì)象。作業(yè)成本法下的作業(yè)遵循重要性原則，對(duì)各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中每個(gè)作業(yè)進(jìn)行有針對(duì)性的劃分。作業(yè)的分類不一定局限在生產(chǎn)部門，也不必按照職能部門進(jìn)行劃分，單個(gè)部門可以完成多個(gè)不同類型的作業(yè)。分類的主要方法就是將一系列能夠共同實(shí)現(xiàn)某個(gè)特定目標(biāo)的作業(yè)歸類在一起作為子集，多個(gè)目標(biāo)作業(yè)子集形成完整的集合就是成立作業(yè)成本庫(kù)[7]。確定作業(yè)時(shí)，首先，明確從資源采購(gòu)到產(chǎn)品完工、質(zhì)檢的全部流程，并相對(duì)應(yīng)地寫出每個(gè)步驟所耗用的時(shí)間；其次，要考慮取得數(shù)據(jù)的目的，如旨在降低生產(chǎn)成本，則應(yīng)主要區(qū)分作業(yè)是增值或低效率；并且依照重要性原則、金額較大、計(jì)劃完工數(shù)較多等具有突出形態(tài)的作業(yè)需要重點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行歸類。這樣就可以清楚地確定主要作業(yè)并對(duì)其進(jìn)行管控。

(2)分析并歸集相同成本動(dòng)因的作業(yè) 在上述步驟中提到了將同質(zhì)作業(yè)整合成子集，一個(gè)成本庫(kù)中由多個(gè)子集組成，每個(gè)子集都消耗了一項(xiàng)資源，代表該子集中的各項(xiàng)作業(yè)共同消耗了一項(xiàng)資源。之后，我們需要通過定量的指標(biāo)將這項(xiàng)資源進(jìn)行合理分配，這個(gè)計(jì)量指標(biāo)就是成本動(dòng)因，被譯為cost driver，形象地表達(dá)了成本動(dòng)因是用于“指揮”資源分流的去向。成本動(dòng)因主要具有相關(guān)性、適用性、隱蔽性和可計(jì)量性等四個(gè)特征。其隱蔽性較為特殊，是由于某些成本因素需要對(duì)成本行為進(jìn)行深入分析之后，才能將隱藏在背后的驅(qū)動(dòng)因素識(shí)別出來(lái)。

為了控制成本計(jì)算時(shí)信息處理的成本，成本動(dòng)因的數(shù)量不應(yīng)過多，考慮到成本-效益原則，獲得成本動(dòng)因數(shù)據(jù)越方便，信息的處理就越簡(jiǎn)單。成本動(dòng)因有交易性、延續(xù)性、精確性等三種類型。交易性成本動(dòng)因主要針對(duì)作業(yè)發(fā)生的頻率，比如檢驗(yàn)次數(shù)、調(diào)查次數(shù)等。延續(xù)性成本動(dòng)因主要應(yīng)用于當(dāng)完成各產(chǎn)品作業(yè)所需的資源變化很大的時(shí)候，其代表了某一項(xiàng)作業(yè)所要花費(fèi)的時(shí)間，比如：機(jī)器工時(shí)、調(diào)試時(shí)間等。延續(xù)性相比于交易性更為準(zhǔn)確，但獲取數(shù)據(jù)的成本相對(duì)較高。當(dāng)單位時(shí)間內(nèi)作業(yè)耗損的資源存在明顯差別時(shí)，我們需要采用精確性成本動(dòng)因。以每次檢驗(yàn)的資源成本為動(dòng)因收集成本是最高的，所以僅適用于資源稀缺且單次耗損數(shù)量較為龐大的時(shí)候。作業(yè)與成本動(dòng)因的相關(guān)性如表1所示。

表1 作業(yè)與成本動(dòng)因的相關(guān)性

根據(jù)企業(yè)使用作業(yè)成本法的不同目的，選擇合適的成本動(dòng)因之后，可將相關(guān)成本與同質(zhì)成本動(dòng)因進(jìn)行對(duì)應(yīng)關(guān)聯(lián)，把資源的消耗總量按分配比例計(jì)入作業(yè)成本庫(kù)。

(3)計(jì)算成本動(dòng)因分配率，并分?jǐn)偟礁鞒杀緦?duì)象 為計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)分?jǐn)偟某杀?，需要確定作業(yè)成本動(dòng)因分?jǐn)偮剩俑鶕?jù)成本動(dòng)因所消耗的資源計(jì)算出最終分?jǐn)偝杀?。一般情況下

作業(yè)成本分配率=作業(yè)預(yù)計(jì)總成本/作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)，

作業(yè)動(dòng)因可以指導(dǎo)作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)，表示產(chǎn)品對(duì)象對(duì)作業(yè)需求強(qiáng)度的單一數(shù)值標(biāo)準(zhǔn)。確定了作業(yè)動(dòng)因，就可以按照分?jǐn)偮蕦⒊杀編?kù)中的費(fèi)用進(jìn)行分配，算出各個(gè)作業(yè)的成本，匯總后確定最終產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本。

早期的作業(yè)成本法采用的是二階段模型分配法。第一階段：從資源成本向作業(yè)分配后，再對(duì)成本對(duì)象進(jìn)行分配；第二階段：通過成本庫(kù)分配率，直接將歸集的資源成本分?jǐn)偨o成本對(duì)象。但由于企業(yè)的生產(chǎn)過程中并不是所有作業(yè)都直接被成本對(duì)象所消耗，還可能被其他作業(yè)先消耗掉一部分再轉(zhuǎn)接到最終產(chǎn)品，所以就產(chǎn)生了多階段模型。多階段模型可以更準(zhǔn)確地反映資源成本在生產(chǎn)流程中的實(shí)際情況，強(qiáng)調(diào)資源、作業(yè)、對(duì)象三者之間的相關(guān)性，體現(xiàn)產(chǎn)品或勞務(wù)的生產(chǎn)復(fù)雜性和消耗資源的差異性。

(四)與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較

作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心的成本核算體系，貫穿于整個(gè)生產(chǎn)過程，實(shí)現(xiàn)了成本核算與管理的結(jié)合。而傳統(tǒng)成本法是一個(gè)將直接費(fèi)用直接計(jì)入、間接費(fèi)用分配計(jì)入的計(jì)算程序，不同的產(chǎn)品對(duì)象直接匯總生產(chǎn)過程中發(fā)生的所有資源消耗。兩種計(jì)算方式盡管在目的、對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)及分配上方法基本一致，但仍存在明顯不同。其差別如表2所示。

表2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

續(xù)表

差異項(xiàng)傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法成本核算范圍產(chǎn)品的制造成本———直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等,對(duì)于企業(yè)管理及生產(chǎn)的費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理產(chǎn)品的完全成本,按作業(yè)類別設(shè)置成本項(xiàng)目,與產(chǎn)品生產(chǎn)無(wú)直接關(guān)系的合理費(fèi)用同樣計(jì)入核算范圍間接費(fèi)用分配方法按照機(jī)器工時(shí)、生產(chǎn)工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)將間接費(fèi)用直接分配給最終服務(wù)多步驟分配方法,先依據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒅圃熨M(fèi)用分配到各作業(yè)子集,歸集成本后經(jīng)由作業(yè)動(dòng)因分配給產(chǎn)品對(duì)象

三、作業(yè)成本法的案例研究

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，物流業(yè)已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的支柱性服務(wù)型產(chǎn)業(yè)之一，行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)多樣化的發(fā)展趨勢(shì)，與相關(guān)產(chǎn)業(yè)也產(chǎn)生了良好的協(xié)同效應(yīng)，在物流成本核算系統(tǒng)中實(shí)施作業(yè)成本法已顯得十分必要。

S物流公司是國(guó)內(nèi)物流行業(yè)中的一個(gè)重要企業(yè)。S物流公司采用GIS系統(tǒng)選址方法設(shè)置自營(yíng)網(wǎng)點(diǎn)，目前已擁有上千家標(biāo)準(zhǔn)化門店，覆蓋全國(guó)32個(gè)省級(jí)行政區(qū)的大部分城市。公司開辦以來(lái)一直堅(jiān)持以客戶為中心的服務(wù)理念，是一個(gè)覆蓋快遞、快運(yùn)、整車、倉(cāng)儲(chǔ)與供應(yīng)鏈等多元業(yè)務(wù)的綜合性物流供應(yīng)商,為跨行業(yè)的客戶提供綜合性的物流服務(wù)，讓物流賦予企業(yè)更大的商業(yè)價(jià)值，賦予消費(fèi)者更卓越的體驗(yàn)。

案例僅為作業(yè)成本法實(shí)施過程提供參考，各項(xiàng)數(shù)字或做部分優(yōu)化。

(一)確定作業(yè)

S物流公司目前以運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等物流服務(wù)為主，各職能部門分工明確：市場(chǎng)部主要負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)承攬、詢價(jià)；運(yùn)輸部包含公路運(yùn)輸、鐵路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸?shù)?；貨物入?kù)、分類、出庫(kù)等由裝卸部統(tǒng)一管理；倉(cāng)儲(chǔ)部負(fù)責(zé)貨物驗(yàn)收、包裝、分揀及儲(chǔ)存，為下一步配送做好準(zhǔn)備工作；信息部是物流工作的“幕后人員”，負(fù)責(zé)系統(tǒng)調(diào)試、物流信息查詢、檔案管理、物流計(jì)劃編制、信息管理等；售后部主要處理客戶投訴與建議，以不斷提升客戶滿意度。

根據(jù)S物流公司的部門設(shè)置，按照作業(yè)的層次分類，產(chǎn)品種類作業(yè)有業(yè)務(wù)承攬、業(yè)務(wù)詢價(jià)、系統(tǒng)調(diào)試等；批次作業(yè)包含：貨物運(yùn)輸、貨物入庫(kù)、配送、搬運(yùn)、驗(yàn)收、包裝、分揀、客戶回訪、投訴處理等。我們?cè)O(shè)定每一次物流服務(wù)基本以業(yè)務(wù)承攬、貨物運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)、貨物儲(chǔ)存、貨物包裝、貨物配送、信息管理、售后處理等為主要作業(yè)中心[2]。

(二)確定資源動(dòng)因并歸集資源費(fèi)用

根據(jù)上述主要作業(yè)，選擇合適的資源動(dòng)因。各費(fèi)用項(xiàng)目主要包括使用人工工時(shí)、人員總數(shù)、通訊小時(shí)、維修工時(shí)、水電消耗噸(度)數(shù)、機(jī)器工時(shí)、車輛燃料消耗總升數(shù)等計(jì)量數(shù)值，并分配各項(xiàng)資源成本。具體資源歸集如表3所示。

表3 作業(yè)成本資源歸集表

續(xù)表

作業(yè)中心消耗資源資源動(dòng)因貨物包裝人工費(fèi)人工工時(shí)辦公費(fèi)人員人數(shù)維修費(fèi)維修工時(shí)材料費(fèi)材料件數(shù)折舊費(fèi)設(shè)備工時(shí)水電費(fèi)水電耗用總數(shù)貨物配送人工費(fèi)人工工時(shí)辦公費(fèi)人員人數(shù)折舊費(fèi)設(shè)備工時(shí)材料費(fèi)材料件數(shù)燃料費(fèi)燃料耗用總量水電費(fèi)水電耗用總數(shù)通信費(fèi)通信耗時(shí)信息管理人工費(fèi)人工工時(shí)辦公費(fèi)人員人數(shù)材料費(fèi)材料件數(shù)水電費(fèi)水電耗用總數(shù)通信費(fèi)通信耗時(shí)售后處理人工費(fèi)人工工時(shí)辦公費(fèi)人員人數(shù)維修費(fèi)維修工時(shí)折舊費(fèi)設(shè)備工時(shí)水電費(fèi)水電耗用總數(shù)通信費(fèi)通信耗時(shí)

(三)資源費(fèi)用計(jì)入成本庫(kù)

確定資源動(dòng)因之后，就可以將把資源消耗計(jì)入作業(yè)成本庫(kù)。首先對(duì)人工費(fèi)進(jìn)行各作業(yè)子集的分配，人工費(fèi)主要包含人員工資，分配依舊是人工工時(shí)，以小時(shí)為計(jì)量單位，分配結(jié)果如表4所示。

表4 人工費(fèi)分配表

其次是對(duì)水電費(fèi)用的分配，這里為方便計(jì)算，統(tǒng)一采用S物流公司所在地用水收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)4圓/噸，電費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為1.2圓/度,分配情況如表5所示。

表5 水電費(fèi)分配表

辦公費(fèi)指作業(yè)中針對(duì)物流服務(wù)產(chǎn)品所耗用的辦公用品、印刷、通告等辦公費(fèi)用，為便于計(jì)算，每個(gè)員工的辦公費(fèi)均等計(jì)算，資源動(dòng)因?yàn)槿藛T人數(shù)。維修費(fèi)主要是指在貨物運(yùn)輸、儲(chǔ)存、配送時(shí)所產(chǎn)生的設(shè)備故障修理的費(fèi)用，以維修耗時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)。材料費(fèi)是指各作業(yè)中心所需各類用于作業(yè)完成的必用性材料，以件數(shù)為動(dòng)因計(jì)量。折舊費(fèi)是作業(yè)消耗固定資產(chǎn)的價(jià)值或資產(chǎn)減值部分，為統(tǒng)一計(jì)算，以設(shè)備使用時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)費(fèi)。通信費(fèi)為各作業(yè)中心為完成任務(wù)進(jìn)行相互聯(lián)絡(luò)的通話費(fèi)用，以通信時(shí)間為計(jì)量指標(biāo)。其作業(yè)中心成本分配匯總表如表6所示。

表6 作業(yè)中心成本分配匯總表 單位：圓

表6顯示：S物流公司H省分公司在2016年4月的物流服務(wù)總成本是1 644 582圓。

(四)確定作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算分配率

不同物流服務(wù)的過程基本相同，在業(yè)務(wù)承攬過程中，以人工資源消耗為主，故將人工工時(shí)作為作業(yè)動(dòng)因；貨物運(yùn)輸中，維修費(fèi)、折舊費(fèi)等資源費(fèi)用與運(yùn)輸距離有關(guān)，所以將運(yùn)輸里程數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因；裝卸搬運(yùn)環(huán)節(jié)中，除人工搬運(yùn)外，一般搬運(yùn)人員會(huì)使用叉車等機(jī)械操作，故以人工工時(shí)為作業(yè)動(dòng)因；由于物流行業(yè)的特殊性，在貨物倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)中，儲(chǔ)存業(yè)務(wù)包含入庫(kù)、在庫(kù)、出庫(kù)等相關(guān)流程，通常會(huì)以托盤形式存放，所以以托盤數(shù)為作業(yè)動(dòng)因；貨物包裝作業(yè)涉及實(shí)際操作和包裝及相關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，所以以人工工時(shí)為作業(yè)動(dòng)因；貨物配送涉及分揀和配送兩部分作業(yè)，需員工、分揀流水線、物流配送等三部分共同完成作業(yè)，主要通過人工操控，所以將人工工時(shí)作為作業(yè)動(dòng)因；信息管理環(huán)節(jié)主要處理每次服務(wù)項(xiàng)目的訂單和客戶信息，以服務(wù)次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因比較妥當(dāng)；售后服務(wù)主要處理客戶對(duì)公司提出的要求或者建議，與受理次數(shù)有關(guān)，故以受理次數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因。

確定好作業(yè)動(dòng)因后，根據(jù)成本數(shù)據(jù)分析出作業(yè)動(dòng)因數(shù)，并根據(jù)分配公式，計(jì)算出分?jǐn)偮?，最后根?jù)某項(xiàng)特定服務(wù)中的作業(yè)動(dòng)因量，算出該作業(yè)對(duì)象的項(xiàng)目總成本。該模型的作業(yè)動(dòng)因分配率如表7所示。

表7 作業(yè)動(dòng)因分配率

注：由于只記錄小數(shù)點(diǎn)后兩位，動(dòng)因量與分配率相乘后所得與總費(fèi)用可能稍有出入.

(五)核算產(chǎn)品對(duì)象總成本

計(jì)算出分配率之后，根據(jù)產(chǎn)品對(duì)象對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因數(shù)，即可得出各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本，匯總后得出總成本。S物流公司長(zhǎng)沙分公司在2016年4月與北京某客戶簽訂了一份物流業(yè)務(wù)合同，根據(jù)上述作業(yè)動(dòng)因分配率，我們可以算出業(yè)務(wù)項(xiàng)目的總成本如表8所示。

表8 項(xiàng)目總成本

上述步驟就是作業(yè)成本法在物流企業(yè)中的簡(jiǎn)單運(yùn)用，這種核算方法還可以用于多樣化復(fù)雜性的產(chǎn)品對(duì)象，原理相同。數(shù)據(jù)顯示：貨物運(yùn)輸、貨物儲(chǔ)存是消耗資源成本較多的兩個(gè)作業(yè)中心，成本費(fèi)用占比大。

通過運(yùn)用作業(yè)成本核算法我們可以統(tǒng)計(jì)出S物流公司本月每項(xiàng)業(yè)務(wù)所花費(fèi)的成本明細(xì)，準(zhǔn)確度遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)核算法。物流行業(yè)的企業(yè)可以利用作業(yè)成本法確定業(yè)務(wù)盈虧及產(chǎn)品服務(wù)定價(jià)等戰(zhàn)略性決策，消除低值作業(yè)，提高整體運(yùn)作效率。作業(yè)成本法是順應(yīng)適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理的要求而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)形態(tài)變革的產(chǎn)物，通過作業(yè)人員改善作業(yè)程序，以達(dá)到成本管控的目的。企業(yè)也能將其與績(jī)效管理考核制度相結(jié)合，以求作業(yè)成本法帶來(lái)的效益的最大化。

四、結(jié) 語(yǔ)

全球經(jīng)濟(jì)的激烈競(jìng)爭(zhēng)影響了我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境并加速了技術(shù)創(chuàng)新，近些年我國(guó)倡導(dǎo)的“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”提升了我國(guó)產(chǎn)業(yè)、技術(shù)的創(chuàng)新實(shí)力。在經(jīng)濟(jì)變革的背景下，以直接費(fèi)用直接計(jì)入為基礎(chǔ)的成本核算方法，已經(jīng)無(wú)法準(zhǔn)確地表達(dá)出項(xiàng)目的實(shí)際成本。作業(yè)成本法將成本統(tǒng)計(jì)范圍擴(kuò)大到企業(yè)每個(gè)職能作業(yè)中心，優(yōu)化了間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，將各項(xiàng)資源消耗合理地歸屬于產(chǎn)品對(duì)象，突出了作業(yè)的重要性以及高效益的特點(diǎn)，可有效地識(shí)別增值性和非增值性作業(yè)，以剔除閑置成本，增加了企業(yè)成本信息的準(zhǔn)確性。

盡管作業(yè)成本法相對(duì)于傳統(tǒng)成本法具有無(wú)可替代的優(yōu)勢(shì)，但從自身角度而言，仍有無(wú)法掩蓋的一些缺陷：在關(guān)于人工工時(shí)信息收集方面，當(dāng)員工基數(shù)較大時(shí)，數(shù)據(jù)信息處理成本較高，且數(shù)據(jù)本身具有較強(qiáng)的主觀性，可能會(huì)影響核算結(jié)果的有效性[3]；當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)方式改變時(shí)，作業(yè)成本法的處理系統(tǒng)可能無(wú)法短時(shí)間更新，并且由于其作業(yè)中心重要性的原則，對(duì)未利用的資源忽視也是該方法的一個(gè)理論性缺陷。于是，為改善作業(yè)成本法中存在的弊端，羅伯特·卡普蘭于2004年提出了改進(jìn)后的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，這是作業(yè)成本法的新發(fā)展，加入時(shí)間驅(qū)動(dòng)的因素是以時(shí)間作為生產(chǎn)能力的度量單位，以此估計(jì)各作業(yè)消耗的時(shí)間，這種方法也被稱作“估時(shí)作業(yè)成本法”。這一改進(jìn)后的作業(yè)成本法，各職能部門的管理人員將可直接估計(jì)每件產(chǎn)品對(duì)象的資源需求，每一類資源只需要估計(jì)單位時(shí)間產(chǎn)能成本和作業(yè)單位時(shí)間，以這兩個(gè)計(jì)量指標(biāo)可以得出更加準(zhǔn)確的成本動(dòng)因的費(fèi)用。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的提出，也有助于解決傳統(tǒng)作業(yè)成本法在實(shí)際操作中所存在的問題。

[1] Cooper R,Kaplan R S.Measure Costs Right:Make the Right Decisions[J].Harvard Business Review,1998,66(5):96-103.

[2] 王會(huì)利.作業(yè)成本法在DB物流企業(yè)的應(yīng)用研究[D].沈陽(yáng)：遼寧大學(xué),2013.

[3] 寧亞平.作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究[J].財(cái)政研究,2012(3):79-82.

[4] 陳克勤.快遞企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法淺探[J].財(cái)會(huì)月刊,2012(8):57-60.

[5] 樊燕萍,閆森煒,房玲.低碳供應(yīng)鏈環(huán)境下作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應(yīng)用[J].工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì),2016(6):122-133.

[6] 郭曉梅.管理會(huì)計(jì)[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2013.

[7] 李薇.基于作業(yè)成本法的RRS公司物流成本控制研究[D].南昌：南昌大學(xué),2015.

Research on Application of ABC in logistics industry

LI Shiying

(School of Business, Hunan University of Science and Technology, Xiangtan 411201, China)

In order to meet the needs of global competition development and since the 80s of the twentieth century, many US corporations have implied advanced manufacturing technology to improve product quality, and at the same time focused on cost control management, and the activity-based costing research has also gradually emerged. Activity-based costing has played lots of positive roles in cost calculation, management, decision-making and etc., and has greatly promoted the combination of management accounting and business management theory and practice.

ABC (activity-cased costing); cost drivers; logistics industry

10.3969/j.issn.1674-5035.2017.05.006

F224.0

A

1674-5035(2017)05-0027-07

2017-06-20

李詩(shī)穎(1993- )，女，江西南昌人，在讀碩士，主要從事財(cái)務(wù)管理方面的研究.

湖南省研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目“管理會(huì)計(jì)工具在物流企業(yè)發(fā)展與績(jī)效評(píng)估中的應(yīng)用研究”(編號(hào)：CX2016B613)的部分成果.

(責(zé)任編輯楊耕文)