深度剖析煙葉稅改革路徑

錢蒙微

【摘 要】煙葉稅原本屬于農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，2006年農(nóng)業(yè)稅取消后，煙葉稅被分割出來作為獨立的稅種予以征收。作為我國南部省份，例如四川、云南、貴州等地方政府財政收入的主要來源之一，煙葉稅之存在本身毫無爭議。然而，煙葉稅暫行條例中針對計稅依據(jù)、價外補貼確定方法等規(guī)定卻違反了稅收法定原則和稅收中性原則。通過分析我國目前煙葉稅征收現(xiàn)狀，結合煙葉稅之性質、征稅歷史研究對煙葉稅進行轉變思路、突破瓶頸、理論創(chuàng)新，從而找到一條新的改革路徑。

【關鍵詞】煙葉稅；稅收法定；稅收改革；控煙

一、征收煙葉稅的歷史研究

煙葉稅是對納稅人收購煙葉（包括晾曬煙葉、烤煙葉）所課征的稅種，其實質是對煙葉種植和生產(chǎn)進行課稅，與對卷煙等煙草制品征收的增值稅、消費稅一起，構成對煙葉和煙草制品的多重稅收調(diào)控體系。[1]

在煙葉收購環(huán)節(jié)課稅的傳統(tǒng)由來已久。在1994年之前，對煙葉收購征收的是產(chǎn)品稅和工商統(tǒng)一稅。1994年進行的稅制改革，取消了產(chǎn)品稅和工商統(tǒng)一稅，將原農(nóng)林特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅和原產(chǎn)品稅與工商統(tǒng)一稅中的農(nóng)林牧水產(chǎn)品稅目合并，改為統(tǒng)一征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅（簡稱農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅），由此將煙葉收入納入了農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的納稅范圍。2004年，隨著農(nóng)村稅費改革的深入，國務院決定從2006年1月1日起廢止《農(nóng)業(yè)稅條例》， 整個農(nóng)業(yè)稅制被取消，煙葉特產(chǎn)稅因為失去法律依據(jù)而被停征。然而，按照當時的財政體制，煙葉特產(chǎn)稅收入是全部劃歸縣鄉(xiāng)財政的， 而且這部分收入在當?shù)刎斦杖胫姓加休^大比重。如果停止征收煙葉特產(chǎn)稅，在一定程度上會加劇煙葉產(chǎn)區(qū)地方財政特別是縣鄉(xiāng)財政的困難。為了保持地方政府收入穩(wěn)定和煙葉稅制的完整，國務院于2006年4月28日發(fā)布并實施了《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》，對煙葉收購課征煙葉稅。至此，煙葉稅由屬于農(nóng)業(yè)稅范疇變?yōu)樯唐范悺?/p>

二、煙葉稅的性質剖析

煙葉稅的商品稅和地方稅性質是顯而易見的，其稅收收入歸屬于地方政府。這些年來，煙葉稅收入逐步上升，2006年是41.6億元，2007年是47.8億元，2008年是67.45億元，2009年是80.84億元，2010年下降為78.36億元，2011年又回升為84億元[2]。收入的總金額雖不大，但具體到一些省份，例如四川、貴州、云南等卻是一筆很大的地方自主財力，同地方經(jīng)濟利益密切相關。2014年，四川的煙葉稅收入為10.48億元，云南為58.08億元，貴州為19.73億元，湖南為10.10億元[3]。以上四個省份的全部煙葉稅收入占全國煙葉稅收入的70%，一方面說明煙葉稅在全國并不是普遍征收，個別省份的財政收入對煙葉稅依賴較大；另一方面也說明了煙葉稅之所以被作為獨立稅種予以保留，是因為其維持地方政府收入穩(wěn)定的作用較大。

然而，針對煙葉稅到底是屬于直接稅還是間接稅，學界對此存在爭議。部分學者認為，現(xiàn)行煙葉稅暫行條例雖規(guī)定以境內(nèi)煙葉收購單位為納稅人（即依據(jù)煙草專賣法有權收購煙葉的煙草公司或者受其委托收購煙葉的單位），改變了原農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅以農(nóng)民（即煙葉生產(chǎn)單位或個人）為納稅人的制度，但同是以煙葉收購金額為計算稅額依據(jù)，給人的印象仍然如同1993年前征收煙葉的產(chǎn)品稅那樣，規(guī)定的納稅義務人是農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)者，其中交售給國營、集體收購單位的，為避免直接向農(nóng)民征稅，才由收購單位根據(jù)收購所支付的金額計算繳稅；售給其他單位和個人的，仍由農(nóng)民自行計算繳稅。因而收購單位繳納的此項稅款，實際是代扣代繳性質，煙農(nóng)仍應是稅收負擔者。[4]在此種看法下，煙葉稅的實際納稅人為煙農(nóng)，煙草公司是代扣代繳人，煙葉稅屬于直接稅。而以鄭榕為代表的學者認為，煙葉稅暫行條例規(guī)定的納稅人為境內(nèi)煙葉收購單位，那么就排除了煙農(nóng)的納稅人地位，至于煙葉稅最終由誰負擔的問題，屬于稅收轉嫁問題，因此煙葉稅為間接稅。

作者贊同后一種觀點，煙葉稅應當是間接稅。2006年廢止《農(nóng)業(yè)稅條例》的目的在于減輕農(nóng)民稅負，降低農(nóng)民生活消費成本，煙葉稅原本屬于農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，以農(nóng)民為納稅人，理應隨《農(nóng)業(yè)稅條例》一同廢止。但是基于保護地方財政收入的考慮，煙葉稅被保留下來，并在暫行條例中將納稅人規(guī)定為煙葉收購單位，是為了同農(nóng)村稅費改革的步伐相一致，將煙農(nóng)從稅負中解放出來。至于煙草公司通過壓低收購價格，將稅負轉嫁到煙農(nóng)身上，則是煙葉稅間接稅性質的體現(xiàn)。

三、煙葉稅的現(xiàn)狀分析

2016年10月17日，財政部和國家稅務總局公布了《中華人民共和國煙葉稅法（征求意見稿）》，總共14條意見內(nèi)容以取代現(xiàn)行的《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》。然而，《征求意見稿》與此前的條例內(nèi)容基本相同，此次立法主要是為了落實稅收法定原則，實現(xiàn)從條例上升到法律的平穩(wěn)過渡。因此，征求意見稿并未對暫行條例施行過程中出現(xiàn)的問題進行修正，而僅就形式上為落實稅收法定原則做出了一次有益的嘗試。與此同時，征求意見稿中對價外補貼等規(guī)定作出的調(diào)整，也存在一些可以令人詬病的地方。

（一）征收煙葉稅違反稅收法定原則

煙葉稅的計稅依據(jù)為納稅人收購煙葉支付的價款總額，包括收購價款和價外補貼。收購價款是指納稅人支付給煙葉生產(chǎn)銷售單位和個人的收購煙葉貨款。價外補貼是指納稅人在收購價款之外給予煙葉生產(chǎn)銷售單位和個人的補貼。在中華人民共和國境內(nèi)收購煙葉的單位為煙葉稅的納稅人。根據(jù)《中華人民共和國煙草專賣法》，有權收購煙葉的單位只能是煙草公司或受其委托收購煙葉的單位。在煙草專賣制度下，煙草公司作為煙葉市場唯一合法的買方，煙葉的等級和相應的價格完全由買方?jīng)Q定。因此，煙葉稅的計稅依據(jù)中的收購價款實質上完全由納稅人決定。煙葉稅計稅依據(jù)中的價外補貼指的是煙草公司對煙草種植地區(qū)和煙農(nóng)給予的專用物資補貼、專業(yè)化服務補貼和其他相關補貼。煙葉稅暫行條例規(guī)定價外補貼按照收購價款的10%確定，而此次的征求意見稿則將10%的固定比例修改為“按照收購價款的一定比例計算，具體比例由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)納稅人給予煙葉生產(chǎn)銷售單位和個人的補貼金額核定”。因此煙葉稅的計稅依據(jù)中的價外補貼實質上是由納稅人和當?shù)卣疀Q定。endprint

綜上所述，不論是煙葉稅暫行條例還是目前出臺的征求意見稿，都違反了課稅要素法定。稅收法定原則的一項重要內(nèi)容就是課稅要素法定，而煙葉稅法中作為課稅要素最為重要的一項內(nèi)容計稅依據(jù)卻是由煙葉稅的納稅人來決定，這一規(guī)定顯然違背了稅收法定主義原則。

（二）征收煙葉稅違反稅收中性原則

2006年取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅時之所以保留對煙葉征稅，并將煙葉稅收入全部歸地方政府所有，其根本原因是煙草行業(yè)希望以煙葉稅收入刺激地方政府以行政手段干預甚至強制要求農(nóng)民種植煙葉。對于地方財政收入來源有限的縣級財政來說，這種刺激尤為有效，一些地方政府往往采用行政手段對農(nóng)民的種植選擇過度干預。由于缺乏正確引導，大量稀缺的耕地資源被用于種植煙葉，本應用來種植糧食作物和其他經(jīng)濟作物的可用耕地被無情擠占。[5]煙葉稅的征收嚴重扭曲了相關經(jīng)濟主體，包括煙草公司、地方政府和煙農(nóng)的行為，煙葉稅嚴重偏離稅收中性原則。

（三）征收煙葉稅嚴重損害農(nóng)民利益

當前我國除了煙草之外的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品已全部免除了農(nóng)業(yè)稅收，煙葉稅使得煙農(nóng)與非煙農(nóng)之間產(chǎn)生了稅賦不公現(xiàn)象，損害了煙農(nóng)利益。2006年農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅被廢除后，煙葉稅是目前農(nóng)村唯一繼續(xù)征收的涉農(nóng)稅種。煙葉稅的保留說明我國農(nóng)村稅費改革是不徹底的。在煙草專賣體制下，中國煙草總公司是煙葉唯一的合法購買者，買方壟斷的市場導致煙葉價格低廉。因為煙葉是由煙草公司按照不同等級、以不同的價格壟斷收購的，各品種、等級的具體收購價是由煙草公司制定的，煙農(nóng)幾乎沒有任何權利參與煙葉價格決定。煙草公司通過調(diào)低收購價格或變相降價的辦法，將煙葉稅的全部或部分轉嫁給煙農(nóng)承擔。

此次征求意見稿修改了價外補貼統(tǒng)一按收購價款的10%計算的現(xiàn)行規(guī)定，改為由省級人民政府根據(jù)本地區(qū)納稅人給予煙葉生產(chǎn)銷售者的實際補貼金額核定價外補貼折算成收購價款的比例。這一做法客觀上使得煙草公司能夠進一步壓低煙葉收購價格，同時做高補貼金額，從而增加煙葉稅收入以刺激地方政府以行政權力強制保證當?shù)氐臒熑~種植面積。

此外，由于煙葉稅歸地方財政所有，因此使得煙葉產(chǎn)區(qū)地方政府的財政收入與煙葉生產(chǎn)數(shù)量密切聯(lián)系起來，地方政府具有組織甚至強迫農(nóng)民種植煙葉的內(nèi)在動力，最終導致地方政府自覺不自覺地干預農(nóng)民的生產(chǎn)經(jīng)營自主權，使煙農(nóng)市場主體地位喪失，不能按照市場需求和自身利益最大化原則決定產(chǎn)銷行動，農(nóng)民的種植自主決策權受到損害。

（四）征收煙葉稅導致地方財政扭曲

正如上文所述，煙葉稅本身具有農(nóng)業(yè)稅的特征，在取得稅款收入時具有穩(wěn)定性，而這一優(yōu)點往往被財政收入微薄的縣級政府所看好，對煙葉稅征收起到推波助瀾的作用。由此煙草公司與地方政府之間所形成的利益鏈就顯而易見了，即使煙葉的廣泛種植并不適應市場需求，但由于煙葉稅可以作為穩(wěn)定的財政收入，煙農(nóng)往往在地方政府的行政干預下被迫放棄其他經(jīng)濟作物的種植，而煙草公司也通過做高價外補貼大大增加煙葉稅收入，使得地方政府過度依賴煙草行業(yè)的存續(xù)，地方財政嚴重扭曲。除此之外，由于卷煙消費稅是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，使得卷煙生產(chǎn)地區(qū)獲得的財政收益遠遠大于銷售地區(qū)，也使得各地卷煙生產(chǎn)量成了決定地方可支配財力的重要因素。[6]由于煙葉種植和卷煙生產(chǎn)屬于產(chǎn)業(yè)鏈的上下游關系，卷煙生產(chǎn)地區(qū)的地方政府也往往大力推動煙葉種植，從而導致地方財政的扭曲。

（五）征收煙葉稅不利于控煙工作的開展

作為世界最大的煙草生產(chǎn)和消耗國，我國于2003年加入了世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架公約》，我國控煙工作自此全面展開。然而，由于考慮到煙草行業(yè)在財政收入、地方經(jīng)濟和就業(yè)方面的重要影響，我國政府在提高煙草消費稅和煙草價格方面一直持非常謹慎的態(tài)度。2009年煙草消費稅的政策調(diào)整是我國運用價格和稅收手段控制煙草消費的一次有益嘗試，但調(diào)整的價格效應和控煙效果卻并不理想。[7]從國際實踐經(jīng)驗來看，要達到較好的控煙效果，煙草稅在制度設計方面有一定的內(nèi)在要求。由此可見，煙葉稅的制度設計是控煙工作的重要內(nèi)容之一。

然而，我國煙葉稅法規(guī)定煙葉稅收入百分之百歸于地方政府，地方政府往往為了滿足自身財政利益的需要，通過行政手段不斷擴大煙葉種植范圍。這種做法一方面導致寶貴的土地資源被擠占，影響了糧棉和其他必需農(nóng)作物的種植面積；另一方面也使我國煙葉產(chǎn)量出現(xiàn)高居世界煙葉產(chǎn)量1/3以上的尷尬地位。煙葉作為卷煙的主要生產(chǎn)原料，它的大量擴產(chǎn)和充足供給，使得卷煙的生產(chǎn)得以維持原料的低成本和最終產(chǎn)品的低價格，給中國人的健康和社會帶來了很大危害。國內(nèi)外成功經(jīng)驗表明，煙草控制在積極推行減少煙草需求的措施之外，還應為煙草產(chǎn)業(yè)轉型及替代生產(chǎn)提供支持。煙葉稅的征收為煙草種植替代設置了制度障礙。

四、煙葉稅改革之路徑規(guī)劃

首先從煙葉稅的征收歷史來看，煙葉原本屬于農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的一個子目，2006年取消農(nóng)業(yè)稅后出于維持地方財政穩(wěn)定的考慮，煙葉稅作為唯一被保留下來的稅種繼續(xù)征收。然而這種保留煙葉稅的做法，卻與自2004年起開展的農(nóng)村稅費改革之宗旨相背離，煙農(nóng)仍然作為煙葉稅的實際負擔者遭受著不平等待遇，煙葉稅的存在只是將這種不平等延續(xù)下去而已。其次就煙葉稅的間接稅性質而言，不如增值稅等直接稅的稅痛感強烈，其稅負可以轉嫁的特點，使得煙葉稅針對煙草公司作為納稅人的規(guī)定變得毫無意義，實際加重了廣大煙農(nóng)的負擔，更助長了煙草公司過度發(fā)展煙草行業(yè)，危害國人健康的囂張氣焰。最后，不論是煙葉稅暫行條例還是2016年剛剛出臺的征求意見稿，都沒有對于煙葉稅制度設計中存在的缺陷作出修正，幾十年征收煙葉稅的歷史中所出現(xiàn)的問題，啟示著我們要對煙葉稅進行徹底的改革。

（一）煙葉稅收歸中央，以轉移支付彌補差額

正如上文所述，征收煙葉稅一方面損害了農(nóng)民的利益，另一方面也形成了地方政府與煙草公司之間的利益鏈，不符合稅收中性原則和稅收公平原則。把地方稅種的煙葉稅，改為中央稅種，收入也改為完全歸屬中央財政，可以切斷煙葉稅與地方政府的經(jīng)濟利益聯(lián)系，地方失去大力推動甚或強迫農(nóng)民多播種、多生產(chǎn)煙葉的動力，就會便利農(nóng)民根據(jù)市場情況和自身條件，自主選擇播種收益更大的農(nóng)作物，一些不適宜種煙的土地，更不會被用來種煙葉。這樣既可減少煙葉播種面積，節(jié)約和有效使用土地等資源，又可有效控制煙葉產(chǎn)量。[8]與此同時，為了彌補地方政府就煙葉稅收入這一部分的缺失，緩解財政壓力，中央可以采取一般性轉移支付的方法配給地方一定的財力水平，為控煙爭取空間。endprint

（二）逐步降低煙葉稅稅率，直至取消煙葉稅

作者認為煙葉稅制度本身存在缺陷，征收煙葉稅是對農(nóng)民自主決定生產(chǎn)和參與市場權利的侵害，是對地方政府財政獨立性的剝奪，是對全面開展控煙工作的阻礙。而目前之所以將煙葉稅予以保留，是由于煙葉稅對個別縣級政府的財政支撐作用過大，并且受到來自煙草公司的施壓。然而在《煙草控制框架公約》簽署后，全球大多數(shù)國家都采取了積極有力的措施進行控煙和禁煙，中國雖然在2009年對卷煙消費稅稅率上調(diào)做出有益嘗試，但控煙效果并不明顯。因此作者認為逐步降低煙葉稅稅率，直至取消煙葉稅，將有利于從根本上割裂煙葉生產(chǎn)與地方財政之間的內(nèi)在聯(lián)系，從而控制煙葉種植面積，達到控煙的目的。

（三）將煙葉作為消費稅的稅目，開征煙葉消費稅

對煙葉征稅一方面是為了充裕財政收入和維護國家主權，另一方面也體現(xiàn)了國家對于煙葉產(chǎn)銷的稅收控制權。取消煙葉稅，并不意味著國家放棄對煙葉征稅，而是說應當通過更加合理的稅制設計，體現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)收入分配功能。因此作者認為在現(xiàn)代化復合稅制的要求下，取消煙葉稅的同時，將煙葉列入消費稅的稅目，開征煙葉消費稅是一種可取的做法。開征煙葉消費稅，應當一方面把納稅環(huán)節(jié)由煙葉收購環(huán)節(jié)改為煙草公司對其他煙草單位銷售或調(diào)撥煙葉環(huán)節(jié)；另一方面把計稅依據(jù)的煙葉收購金額，改為煙草公司銷售、調(diào)撥煙葉的金額，這是在煙葉原收購金額的基礎上，再加其他營銷成本費用、有關稅金和適當利潤后組成銷售、調(diào)撥價格。[9]這樣就可以明確煙葉稅的納稅人為煙草公司，而征收煙葉消費稅是基于煙草公司有營銷業(yè)務，獲取一定收入和利潤，而應自行負擔納稅義務。

【參考文獻】

[1]施文潑.《進一步完善煙葉稅收制度的建議》[J].《中國財政》，2010（9）：63.

[2]《2011年中國財政年鑒》：450.

[3]《2011年中國財政年鑒》：400.

[4]王誠堯.《改革煙草稅制及其收入歸屬體制配套控制煙害》[J].《財政研究》，2012（7）：33.

[5]喻保華.《當前我國煙草產(chǎn)業(yè)稅制變遷研究》[J].《管理學刊》，2012（4）：45.

[6]夏杰長.《期待煙草業(yè)稅改》[N].《中國財經(jīng)報》，出版2008-5-20.

[7]鄭榕.《煙草稅制度設計的國際比較與政策建議》[J].《涉外稅務》，2011（4）：27.

[8]王誠堯.《改革煙葉稅，嚴控煙葉和卷煙生產(chǎn)與消費》[N].《中國稅務報》，出版2012-8-15.

[9]王誠堯.《改革煙草稅制及其收入歸屬體制配套控制煙害》[J].《財政研究》，2012（7）：36.endprint