物料流量成本會計(jì)在中小企業(yè)的應(yīng)用淺析

許立蕓+肖康元

摘 要：成本控制是中小企業(yè)在市場上能否獲得核心競爭和能否長久發(fā)展下去的決定性因素，因此成本控制是中小企業(yè)決策的重中之重。此外，近年來政府對環(huán)境保護(hù)的要求也越來越嚴(yán)格。物料流量成本會計(jì)結(jié)合了成本控制和環(huán)境保護(hù)兩方面的優(yōu)勢，將之運(yùn)用于中小企業(yè)將會大大有利于中小企業(yè)的發(fā)展。文章運(yùn)用吉林省通暢標(biāo)牌制作有限公司的案例說明物料流量會計(jì)在中小企業(yè)運(yùn)用的可行性和重要性，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：中小企業(yè)；物料流量成本；成本控制；環(huán)境保護(hù)

中圖分類號：F253.7 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

Abstract： Cost control is the decisive factor in the ability of small and medium-sized enterprises to obtain core competition and long-term development. Therefore， cost control is the top priority of small and medium-sized enterprise decision-making. In addition， in recent years the government's demands for environmental protection are becoming more stringent. Material flow cost accounting combines cost control and environmental protection advantages， will be applied to small and medium enterprises will be greatly conducive to the development of small and medium enterprises. The paper introduces the feasibility and importance of the application of material flow accounting in Tong Chang enterprise， and puts forward some suggestions.

Key words： small and medium-sized enterprises； material flow cost accounting； cost control； environmental protection

中國作為一個持續(xù)多年經(jīng)濟(jì)高速增長的發(fā)展中國家，經(jīng)濟(jì)成就引起世界的矚目，同時也帶來了一系列環(huán)境問題。近年來，國家和政府對環(huán)境保護(hù)的要求越來越嚴(yán)格。但是，環(huán)境管理在我國仍處于初步發(fā)展階段，環(huán)境成本會計(jì)還處于探索階段。在實(shí)際操作過程中，我國中小企業(yè)對環(huán)境成本計(jì)量十分簡單，只考慮到顯性的環(huán)保污染罰款和因污染導(dǎo)致的額外稅款等支出，而將隱形的環(huán)境保護(hù)成本支出忽視了，因此一定程度上虛增了企業(yè)利潤，間接地鼓勵了中小企業(yè)以犧牲環(huán)境為代價(jià)來謀取利益的行為。

正是因?yàn)橹行∑髽I(yè)規(guī)模小、效益低，加之市場競爭激烈，中小企業(yè)要想在市場是獲得市場份額并長期發(fā)展下去，必須進(jìn)行成本控制。物料流量成本會計(jì)可以一定程度上幫助中小企業(yè)解決這個難題，它可以提高有關(guān)物料使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，并且能夠識別低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，從而有助于減少浪費(fèi)和污染[1]。

1 物料流量成本會計(jì)的運(yùn)行原理

物料流量成本會計(jì)通過對企業(yè)制造過程中的某一生產(chǎn)環(huán)節(jié)物料流動情況的分析，從實(shí)物量和價(jià)值量兩個維度關(guān)注產(chǎn)品和廢棄物的形成情況[2]。物料流量成本會計(jì)將企業(yè)在生產(chǎn)過程中投入的全部成本分為物料成本（MC）、系統(tǒng)成本（SC）、能源成本（EC）和廢棄物處理成本四種[3]。它將包含了所有成本費(fèi)用的產(chǎn)品劃分為“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”。MFCA就是將從初始原材料投入起至最終產(chǎn)成品止的一個生產(chǎn)過程劃分為若干個物量中心，從原材料進(jìn)入物量中心開始，在每一個物量中心都會產(chǎn)生“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”，“正產(chǎn)品”會繼續(xù)流入下一個物量中心，但是“負(fù)產(chǎn)品”就會通過固體廢棄物、廢氣、廢液等形式退出該生產(chǎn)系統(tǒng)[4]。

2 公司簡介

吉林省通暢標(biāo)牌制作有限公司成立于2012年12月28日，位于長春市凈月經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)。經(jīng)營面積3 000平方米左右，有員工35名，是吉林省公安廳交通警察總隊(duì)授權(quán)生產(chǎn)機(jī)動車牌照半成品的唯一企業(yè)，主要經(jīng)營吉林省內(nèi)機(jī)動車牌照半成品及部分成品的生產(chǎn)與制作。其工藝流程如圖1所示。

所涉及到的原材料有：鋁帶、反光膜、藍(lán)油墨、稀釋水、打包帶等材料；涉及的主要輔助材料有酒精、冰絲棉、水、45號抗磨液壓油、一次性手套、掛膠手套、防毒面具、醫(yī)用面罩、抹布、透明膠等材料。因?yàn)樵摴镜漠a(chǎn)品是國家要求生產(chǎn)的產(chǎn)品，質(zhì)量要求比較高。眾所周知，車牌具有不能偽裝、不能被覆蓋、不能反光等要求，所以對原材料的質(zhì)量要求比較嚴(yán)格，如果原材料質(zhì)量不過關(guān)，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品合格率就低，會造成很大的物料損失。因此，該案例研究對產(chǎn)品質(zhì)量要求高的企業(yè)有很大的借鑒作用。

3 物料流量成本會計(jì)在通暢公司的運(yùn)用分析

3.1 物料流量成本會計(jì)在通暢公司的運(yùn)用特點(diǎn)。在通暢公司這一個制造企業(yè)，由于公司統(tǒng)計(jì)了每個工藝步驟產(chǎn)品的合格率和次品率，可以以此為依據(jù)對損失加以確認(rèn)。因?yàn)?，酒精等輔助性材料最終能夠100%回收再利用，因此對它的成本不作損失的確認(rèn)。該公司生產(chǎn)過程中涉及的能源成本主要是水、電和蒸汽這些方面的耗費(fèi)，將這些成本按照不同部門的實(shí)際耗用量在物量中心以機(jī)器工時作為分配率進(jìn)行分配，之后通過原材料的重量之比來確認(rèn)損失。我們假設(shè)通暢公司對成本的分配與計(jì)算有按照機(jī)器工時和人工工時兩個標(biāo)準(zhǔn)，其中人工費(fèi)用和機(jī)器費(fèi)用按照機(jī)器工時來進(jìn)行分配。在系統(tǒng)成本當(dāng)中，以通過人工勞動時間確定的不同的物量中心來確認(rèn)勞務(wù)費(fèi)用，而損失則按照原材料的重量比來進(jìn)行確認(rèn)。endprint

其他的費(fèi)用，從間接制造費(fèi)用中扣除勞務(wù)費(fèi)、能源費(fèi)、廢棄物處理成本中求出其差額。對于廢棄物處理成本，該公司現(xiàn)行成本核算體系中并未對其進(jìn)行核算，在MFCA中，可以依據(jù)不同的物料中心中的廢料處理量和廢料處理單價(jià)來計(jì)算求得。

3.2 物料流量成本會計(jì)在通暢公司的運(yùn)用流程及分析。根據(jù)該公司提供的資料可知，該公司的生產(chǎn)流程中有各種各樣的物料損失發(fā)生。因此，在該公司的流量模式中可以設(shè)計(jì)有回收的再利用工程。比如在平直機(jī)和沖壓過程中使用到的酒精，就可以回收再利用，從而減少成本。

根據(jù)通暢公司給出的資料，產(chǎn)品合格率為99%（覆膜99%，沖壓機(jī)99%，輥涂99.8%），次品率為2%（反光膜接頭1.0%，鋁帶0.2%，雜質(zhì)0.2%人為操作、設(shè)備原因0.6%），可用來計(jì)算合格品的物料成本。2017年3月生產(chǎn)了60 500副小車藍(lán)牌，根據(jù)所給的各種原材料和輔助材料用量及單價(jià)，以及人工工資、水、電、蒸汽等費(fèi)用計(jì)算得出，MFCA實(shí)施結(jié)果可概括成表1所示：

由表1可知，在該生產(chǎn)中，流量成本包括物料成本、系統(tǒng)成本以及能源成本、廢棄物處理成本、物料損失、合格品、（內(nèi)、廢棄物）等。將該公司的具體改善目標(biāo)設(shè)定為：實(shí)施再利用工程前的物料損失為32 000元，再利用工程實(shí)施后的廢棄物可減少為25 000元，廢棄物的處理成本為16 000元。結(jié)合表1具體分析如下：

首先，分析物料成本。物料損失成本率是指不能一次性成為合格品的物料損失的投入成本所占成本總額的比例[5]。則表1當(dāng)中的物料損失成本率為34.75%（123 590元/355 682元），它表明，如果不利用回收工程，有34.75%的物料作為損失被廢棄掉了。然而，實(shí)施再利用回收工程后，這一比率變?yōu)?1.8%，表明其中差額的22.95%的廢棄物得到了再一次的利用，降低了成本，也減少了廢棄物的排放從而起到了環(huán)保的作用。此外，工人的工作效率還需進(jìn)一步提高，因?yàn)槌嘶厥漳芷鸬降墓?jié)約能源的作用外，降低人工費(fèi)用和輔助原材料費(fèi)用也是十分必要的。其次，分析廢棄物。廢棄物的目標(biāo)金額是控制在25 600元，根據(jù)前文已經(jīng)提到的，通暢公司的生產(chǎn)工藝流程中，損失基本發(fā)生在平直機(jī)、覆膜、沖壓和輥涂這幾個工藝中。且結(jié)合表1可知，從平直開始到打包的機(jī)動車牌照生產(chǎn)公司的廢棄物損失還是很大的，是不容忽視的。從表2中具體分析可知，最終廢棄物處理成本的目標(biāo)額16 300元大都發(fā)生在覆膜和沖壓環(huán)節(jié)。

根據(jù)MFCA系統(tǒng)，就能得知每個工序中產(chǎn)生的物料損失是多少，哪個工序中存在比較大的物料浪費(fèi)問題，哪個工序中的廢棄物可以回收利用從而降低了產(chǎn)品成本，比如平直和沖壓這兩道工序中因輔助材料含有酒精，通過回收再利用工程可以減少的物料損失為5 399元（2 242元+3 157元）。此外，平直、覆膜和沖壓工藝中的系統(tǒng)成本和能源成本都比較高，分別占總系統(tǒng)成本的86.32%（19 280+10 234+18 097/55 159）和能源成本的87.97%，因此可以從這三道工序入手，尋找降低成本的方法，比如更換更高效的設(shè)備或者改進(jìn)工藝，或者對工人進(jìn)行培訓(xùn)提高他們的生產(chǎn)效率等。

4 中小企業(yè)運(yùn)用物料流量成本會計(jì)的建議

4.1 對物料投入和物料流量成本進(jìn)行事前控制。對物料流量的事前控制就是指在物料投入之前，結(jié)合物料流量成本核算系統(tǒng)對控制體系和物料計(jì)量進(jìn)行優(yōu)化與改進(jìn)，并且對生產(chǎn)效率低下的生產(chǎn)工序進(jìn)行技術(shù)方面的改造[6]。因?yàn)楹怂阆到y(tǒng)能夠提供成本控制的方向，對負(fù)產(chǎn)品生產(chǎn)較多的物量中心有一個整體性的事前把握，這樣對物料流量成本再進(jìn)行控制時就有了針對性和目的性，可以節(jié)約時間和成本。此外，對影響產(chǎn)品成本的關(guān)鍵物料中心與關(guān)鍵的設(shè)施設(shè)備進(jìn)行深入的研究分析，對物料流量成本實(shí)施控制時掌握好原材料的配比。

4.2 對動態(tài)物料流量成本進(jìn)行事中控制。對物料流量成本進(jìn)行事中控制主要是要注意結(jié)合企業(yè)具體的生產(chǎn)實(shí)際情況，從而對生產(chǎn)設(shè)備的操作參數(shù)進(jìn)行不斷的調(diào)試，以求能夠達(dá)到生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)效率最大化和產(chǎn)品產(chǎn)出最大化的目標(biāo)。

4.3 對物料流量成本進(jìn)行事后控制。對物料流量成本的事后控制要注意與物料損失的定量分析相結(jié)合，并且要與技術(shù)改進(jìn)體系相協(xié)調(diào)，只有如此才能達(dá)到控制物料成本的目標(biāo)。

首先，對物料損失進(jìn)行定量分析是指結(jié)合物料流量成本核算系統(tǒng)，對系統(tǒng)生產(chǎn)的負(fù)產(chǎn)品即損失進(jìn)行定量的分析，得出每個物量中心當(dāng)中負(fù)產(chǎn)品成本占總成本的比重，從而能夠有針對性地對負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行一個物料流量成本的控制。其次，對物料流量成本的進(jìn)行事后控制是要與生產(chǎn)技術(shù)的改進(jìn)相結(jié)合，因?yàn)橄胍岣呱a(chǎn)效率、資源利用率，降低負(fù)產(chǎn)品的成本，都必須改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)。為了對物料流量成本實(shí)施控制，除了要熟悉物料流量成本核算體系之外，對生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)行改造也是控制物料流量成本的必要方式。

5 結(jié) 論

中小企業(yè)由于不像大型企業(yè)有多種渠道籌集資金，無法通過多元化經(jīng)營分散風(fēng)險(xiǎn)，也無法通過規(guī)模效應(yīng)獲得市場競爭力，所以在日益激烈的市場競爭中，中小企業(yè)要想降低企業(yè)成本，就必須運(yùn)用有效的手段進(jìn)行成本控制。物料流量成本會計(jì)正是一種符合條件的非常有效的管理工具，它可以幫助中小企業(yè)的管理層實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和提高經(jīng)濟(jì)效益的雙贏局面。對于產(chǎn)品質(zhì)量要求高、生產(chǎn)工序明確的制造企業(yè)和會產(chǎn)生大量廢棄物、物料損失嚴(yán)重的中小企業(yè)來說，物料流量成本會計(jì)可以幫助管理層識別出有問題的工序從而進(jìn)行改進(jìn)，能夠提高企業(yè)生產(chǎn)效率，有助于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。但是當(dāng)前物料流量會計(jì)在我國仍只處于理論研究狀態(tài)，實(shí)踐探究少之又少，該方法應(yīng)用和推廣還有漫漫長路要走。

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