淺析完全成本法和變動成本法的差異

張軍 袁丹

摘 要： 完全成本法和變動成本法分別是傳統(tǒng)財務(wù)會計核算產(chǎn)品成本和管理會計計算產(chǎn)品成本的方法。兩種計算方法在成本計算和營業(yè)利潤計算方面存在者一定的差異。本文通過數(shù)學(xué)公式的方法推導(dǎo)兩種方法下的產(chǎn)品成本和營業(yè)利潤的差異，從而得出兩種計算方法的轉(zhuǎn)換公式。

關(guān)鍵詞： 完全成本法；變動成本法；制造費用

【中圖分類號】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A【文章編號】 2236-1879（2017）20-0262-02

我國會計準(zhǔn)則要求財務(wù)會計在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算時，采用完全成本法計算產(chǎn)品成本，并以此確認(rèn)當(dāng)期產(chǎn)品的營業(yè)成本，編制利潤表反映企業(yè)本期的經(jīng)營成果，但為了實現(xiàn)產(chǎn)品成本控制，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理和決策需要，提高的預(yù)算的指導(dǎo)性、決策的正確性，變動成本法則被廣泛的應(yīng)用于產(chǎn)品的計算。因此，為了適應(yīng)企業(yè)不同情況下的需要，掌握兩種成本核算方法的差異，實現(xiàn)兩種核算方法的轉(zhuǎn)換就顯得十分重要。本文將全面分析兩種成本法的在產(chǎn)品成本計算過程中存在的不同之處，通過數(shù)學(xué)模型與公式來推導(dǎo)它們之間的存在的差異，尋求兩種方法進(jìn)行快速轉(zhuǎn)換的途徑，實現(xiàn)兩種計算方法的在企業(yè)管理中的結(jié)合使用。

一、兩種成本核算方法理論分析

傳統(tǒng)財務(wù)會計在對產(chǎn)品成本進(jìn)行計算時，完全成本法被廣泛的應(yīng)用于產(chǎn)品成本的核算。趙秀敏（2008）將完全成本法定義為以成本的經(jīng)濟(jì)用途分類為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間費用，并按照傳統(tǒng)的損益計算程序核算利潤的一種成本計算方法。完全成本法將直接材料和直接人工計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，將間接生產(chǎn)成本先歸集到制造費用賬戶，再將其按照一定的方法（如按人工工時或者機(jī)械工時）分配計入產(chǎn)品成本。企業(yè)在本會計期間發(fā)生的期間費用直接作為非生產(chǎn)成本計入當(dāng)期損益，期末結(jié)轉(zhuǎn)至利潤表計算營業(yè)利潤。

管理會計在對產(chǎn)品成本進(jìn)行產(chǎn)品成本計算時，變動成本法被廣泛的運用于進(jìn)行產(chǎn)品成本控制和分析。吳大軍、牛彥秀（2010）將變動成本法定義為以成本性態(tài)為前提，將生產(chǎn)過程中的變動性生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定成本及變動性非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按照貢獻(xiàn)式損益計算程序核算損益的一種成本計算方法。變動成本法將變動性生產(chǎn)成本，如生產(chǎn)過程中的領(lǐng)用的直接材料，耗用的直接人工與變動性制造費用作為成本構(gòu)成因素，而將固定成本（如固定性制造費用）以及變動性非生產(chǎn)成本作為期間成本，計入貢獻(xiàn)式損益表計算營業(yè)利潤。

二、兩種成本方法的理論差異

從完全成本法和變動成本法的定義不難發(fā)現(xiàn)，兩種成本計算方法的差異主要產(chǎn)生于如下兩個方面：

第一，兩種方法對產(chǎn)品成本的劃分原則不相同，其差異主要產(chǎn)生于：完全成本法下將當(dāng)期全部的制造費用，包含固定性制造費用和變動性制造費用全部吸收計入產(chǎn)品成本，使得固定性制造費用可能得到遞延的機(jī)會，在以后期間產(chǎn)品銷售時從營業(yè)收入中得到補(bǔ)償；變動成本法下產(chǎn)品成本則只吸收了制造費用中所涵蓋的變動性制造費用，使得固定性制造費完全失去了遞延的機(jī)會，直接將其作為企業(yè)固定成本的組成因素，在當(dāng)期的營業(yè)收入中得到補(bǔ)償，具體差異如表1所示。

第二，兩種方法對營業(yè)利潤的計算過程不同，完全成本法按傳統(tǒng)利潤的計算過程用營業(yè)收入減去營業(yè)成本匡算出營業(yè)毛利，再用當(dāng)期的營業(yè)毛利減去本期的營業(yè)費用計算出營業(yè)利潤；變動成本法用貢獻(xiàn)式利潤計算過程用營業(yè)收入減去變動成本匡算出邊際貢獻(xiàn)，再用邊際貢獻(xiàn)減去固定成本匡算出營業(yè)利潤，兩種成本法的營業(yè)利潤計算差異具體如表2所示。

三、完全成本法與變動成本法存貨成本差異分析

根據(jù)兩種成本計算方法的差異，本文對兩種方法計算采用設(shè)代數(shù)式的形式進(jìn)行如下的數(shù)學(xué)模型推導(dǎo)與演算，以找尋產(chǎn)品成本計算的差異和實現(xiàn)兩種方法進(jìn)行轉(zhuǎn)換途徑。假設(shè)本期有關(guān)產(chǎn)品成本支出和產(chǎn)量的資料如下：

1、如果d0=d2，則營業(yè)利潤=0

若在完全成本法下期初結(jié)存的產(chǎn)品在本期釋放的固定性制造費用與本期期末結(jié)存的產(chǎn)品吸收并結(jié)轉(zhuǎn)到下一期的固定性制造費用相等，那么兩種成本法下計算出的營業(yè)利潤相等。

完全成本法下的營業(yè)利潤=變動成本法下的息稅前利潤

2、如果d0fd2，則營業(yè)利潤p 0。

若在完全成本法下期初結(jié)存的產(chǎn)品在本期釋放的固定性制造費用大于本期期末結(jié)存的產(chǎn)品吸收并結(jié)轉(zhuǎn)到下一期的固定性制造費用。完全成本法按傳統(tǒng)損益步驟計算的營業(yè)利潤小于變動成本法下按貢獻(xiàn)損益計算的營業(yè)利潤，差額為在本期吸收與釋放的固定性制造費用。

完全成本法下的營業(yè)利潤=變動成本法下的息稅前利潤-d0+d2

3、如果d0pd2，則營業(yè)利潤f 0。

若在完全成本法下期初結(jié)存的產(chǎn)品在本期釋放的固定性制造費用小于本期期末結(jié)存的產(chǎn)品吸收并結(jié)轉(zhuǎn)到下一期的固定性制造費用。完全成本法按傳統(tǒng)損益步驟計算的營業(yè)利潤大于變動成本法下按貢獻(xiàn)損益步驟計算的營業(yè)利潤，差額為在本期吸收與釋放的固定性制造費用。

完全成本法下的營業(yè)利潤=變動成本法下的息稅前利潤-d0+d2

五、結(jié)論

通過本文分析和數(shù)學(xué)模型推導(dǎo)發(fā)現(xiàn)對固定性制造費用的不同處理方式是造成兩種成本法核算產(chǎn)品差異的主要因素。完全成本法計算產(chǎn)品成本時除了吸收變動性生產(chǎn)成本之外，還吸收了本期發(fā)生的固定性制造費用，使得其獲得了遞延的機(jī)會；變動成本法將固定性制造費用全部計入期間成本，在本期營業(yè)收入中得到補(bǔ)償。另外兩種成本法的對營業(yè)利潤的計算過程不同，營業(yè)利潤的差異如前文1至3所述。因此，根據(jù)推導(dǎo)結(jié)論可以將產(chǎn)品成本和營業(yè)利潤在兩種方法下進(jìn)行轉(zhuǎn)換，方便企業(yè)進(jìn)行管理、決策，提供可靠的財務(wù)與會計信息。

參考文獻(xiàn)

[1] 趙秀敏，談變動成本法、完全成本法下稅前凈利差額規(guī)律的應(yīng)用，科技信息（科學(xué)研究），2008

[2] 吳大軍，劉彥秀.管理會計，第二版.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2010

[3] 林泓.完全成本法與變動成本法下利潤差異計算模型分析.財會月刊，2010；57

[4] 郭煥書，袁志忠.變動成本法和完全成本法下稅前利潤差異分析.財會月刊，2009；67