預(yù)期信用損失法下金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理探析

謝婧

【摘 要】本文對2016年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（修訂）》（征求意見稿）中的計(jì)提金融資產(chǎn)減值的新方法-預(yù)期損失法進(jìn)行介紹，并通過相關(guān)案例對其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，以期能夠指出即將實(shí)施的預(yù)期損失法在計(jì)提金融資產(chǎn)減值時(shí)存在的問題，同時(shí)這些問題提出相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】預(yù)期信用損失法；金融資產(chǎn)減值；違約風(fēng)險(xiǎn)概率

2008年金融危機(jī)的發(fā)生，使人們紛紛把目光投向IAS39，即金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中金融資產(chǎn)計(jì)提減值的方法-已發(fā)生損失法，此方法規(guī)定金融資產(chǎn)只有在出現(xiàn)客觀減值證據(jù)時(shí)才確認(rèn)減值損失，其通常會(huì)導(dǎo)致?lián)p失的延遲確認(rèn)，而在經(jīng)濟(jì)下行期還會(huì)加劇經(jīng)濟(jì)危機(jī)的發(fā)生。我國于2016年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（修訂）》（征求意見稿），預(yù)期損失法正式進(jìn)入我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

預(yù)期信用損失法，將不再需要考慮和識別觸發(fā)減值損失的客觀事件，克服已發(fā)生損失模型減值損失確認(rèn)延遲和突增的效應(yīng)，有利于企業(yè)及時(shí)足額確認(rèn)減值損失，充分緩解順周期效應(yīng)。但在它被人們提出的這幾年中，真正探討其會(huì)計(jì)處理的卻少之又少。因此，本文通過以上兩個(gè)準(zhǔn)則和相關(guān)金融資產(chǎn)案例，探討預(yù)期損失法在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用，同時(shí)指出該方法存在的問題和不足，并提出相應(yīng)的建議以供財(cái)務(wù)人員進(jìn)行參考。

一、預(yù)期信用損失法（一般減值模型）

第一階段：如果該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)計(jì)量其損失準(zhǔn)備；

第二階段：如果該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備；

第三階段：對于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實(shí)際利率折現(xiàn)的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

例1：20x1年年初，甲公司購買乙公司債券，剩余年限為5年，債券發(fā)行主體乙公司和債券本身的信用狀況均良好，故信用評級為AAA。甲公司根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（CA），且判斷該債券存續(xù)期為5年，買價(jià)為95萬元（包含交易費(fèi)用），該債券面值為100萬元，票面利率為4%，實(shí)際利率5.16%，每年末付息，到期還本。該金融資產(chǎn)在存續(xù)期一旦發(fā)生違約，其預(yù)期信用損失為45.43萬元。

（1）假設(shè)該金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的違約風(fēng)險(xiǎn)概率為0，截止到該年末發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率為0.1，根據(jù)甲公司對違約的界定以及參考內(nèi)外市場相關(guān)指標(biāo)的變化，甲公司認(rèn)定該金融資產(chǎn)的違約風(fēng)險(xiǎn)沒有發(fā)生顯著變化，且該金融資產(chǎn)從該年末起未來12個(gè)月內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率為0.04，此為三階段法中的第一階段。確定該金融資產(chǎn)20x1年的會(huì)計(jì)分錄

20x1年1月1日

初始確認(rèn)日：借：AC（按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)） 100

貸：銀行存款 95

AC-利息調(diào)整 5

20x1年12月31日

減值損失： 借：資產(chǎn)減值損失 1.82

貸：AC-減值準(zhǔn)備 1.82

利息確認(rèn)： 借：應(yīng)收利息 4

AC-利息調(diào)整 0.9

貸：投資收益 4.9

（2）假設(shè)該金融資產(chǎn)在20x2年末發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率為0.6，根據(jù)甲公司對違約的界定以及參考內(nèi)外市場相關(guān)指標(biāo)的變化，甲公司認(rèn)定該金融資產(chǎn)的違約風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生顯著變化，但目前沒有發(fā)生減值，此為三階段法中的第二階段。確定該金融資產(chǎn)20x2年的會(huì)計(jì)分錄

20x2年12年31日

減值損失：借：資產(chǎn)減值損失 25.44

貸：AC-減值準(zhǔn)備 25.44

利息確認(rèn)：借：應(yīng)收利息 4

AC-利息調(diào)整 0.95

貸：投資收益 4.95

（3）假設(shè)該金融資產(chǎn)在20x3年末發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率為1，甲公司認(rèn)定其發(fā)生減值，此為三階段法中的第三階段。確定該金融資產(chǎn)20x3年的會(huì)計(jì)分錄

20x3年12年31日

減值損失：借：資產(chǎn)減值損失 18.17

貸：AC-減值準(zhǔn)備 18.17

利息確認(rèn)：借：應(yīng)收利息 4

AC-利息調(diào)整 1

貸：投資收益 5

二、預(yù)期損失法存在的問題及相應(yīng)建議

（一）不同企業(yè)對相同金融資產(chǎn)計(jì)提減值方法可能不一致

IFRS9和征求意見稿中對一般性的金融工具采用三階段的預(yù)期信用損失模型，而對于購入及原生發(fā)生信用減值和購入具有低信用風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)采取了特別的處理方法。這種不一致，破壞了減值會(huì)計(jì)方法的一致性，并增加了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。建議我國盡快出臺(tái)符合我國國情的操作指引，為預(yù)期損失法的平穩(wěn)過渡創(chuàng)造有利條件。

（二）企業(yè)選擇的權(quán)利過大，增加其操作利潤的空間

對于“信用質(zhì)量顯著惡化”、“違約風(fēng)險(xiǎn)”和“信用損失”等重要概念未給出確切含義和詳細(xì)的計(jì)算守則，企業(yè)在具體操作時(shí)主觀性過強(qiáng)，可操控空間過大，并且過度依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。筆者認(rèn)為我國應(yīng)盡快出臺(tái)關(guān)于金融資產(chǎn)計(jì)提減值的統(tǒng)一的判斷原則，來保障我國金融市場的穩(wěn)定至關(guān)重要。

（三）實(shí)施預(yù)期損失法難度系數(shù)高，且成本昂貴

實(shí)施IFRS9減值會(huì)計(jì)需要具備一定的條件，如完備的信用數(shù)據(jù)信息積累、高素質(zhì)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才、健全配套的風(fēng)險(xiǎn)管控系統(tǒng)等，實(shí)施過程中也需要管理層及會(huì)計(jì)人員做出大量的職業(yè)判斷?，F(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)根據(jù)上述條件盡快做好準(zhǔn)備，防患于未然，為平穩(wěn)應(yīng)對預(yù)期損失法創(chuàng)造先機(jī)。

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