不同行業(yè)其他綜合收益利潤表的披露研究

（廣西大學(xué)行健文理學(xué)院廣西南寧 530004）

2009年，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，第一次比較系統(tǒng)地闡述了綜合收益的理論，明確了企業(yè)在利潤表的“每股收益”中增減“其他綜合收益”和“綜合收益總額”等內(nèi)容。同年12月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會［2009］16號），對利潤表的具體格式進(jìn)行了完善，對其他綜合收益在附注中的披露情況進(jìn)行了明確界定。2014年初，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS 30），主要針對“綜合收益”和“其他綜合收益”的詳細(xì)理念進(jìn)行了闡述。在其他綜合收益的改革發(fā)展過程中還存在一些問題，必須挖掘出來、對其改進(jìn)，方能有利于會計(jì)制度的穩(wěn)定發(fā)展。

一、其他綜合收益的涵義和列報(bào)

2012年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) （征求意見稿）》中指出，其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其他綜合收益分為下列兩類列報(bào)：（1）以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等。（2）以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等。

表1 樣本公司信息匯總表

二、其他綜合收益在利潤表中披露的分析

（一）樣本選取。本文主要選取能源行業(yè)、銀行業(yè)、藥業(yè)以及礦業(yè)這四大行業(yè)上市公司2013—2014年年報(bào)，篩選出應(yīng)用綜合收益法列報(bào)的上市公司共73家，其中在利潤表中公布了其他綜合收益信息的上市公司共27家。本文以此27家上市公司作為樣本進(jìn)行分析，樣本公司情況匯總?cè)绫?所示。

（二）其他綜合收益報(bào)表披露存在的問題及原因。

1.其他綜合收益報(bào)表披露得不夠規(guī)范。27家樣本公司報(bào)表中的其他綜合收益稅后凈額的數(shù)據(jù)匯總?cè)绫?所示。

由表2可知，銀行業(yè)在合并利潤表和利潤表中的其他綜合收益稅后凈額均為正數(shù)，較其他行業(yè)相比數(shù)值偏小，報(bào)表披露得比較完整。礦業(yè)、藥業(yè)和能源行業(yè)的其他綜合收益稅后凈額的絕對值較大，招金礦業(yè)、康緣藥業(yè)、華海藥業(yè)、昊華能源、北京京能清潔能源電力股份有限公司、山西能投、新天能源、凱迪能源這八家上市公司在合并利潤表或利潤表中并未體現(xiàn)出其他綜合收益的本期發(fā)生額或上期發(fā)生額，億利能源和天富能源只在報(bào)表附注中注明了其他綜合收益，年報(bào)中沒有任何披露，說明這三個行業(yè)存在其他綜合收益報(bào)表披露不規(guī)范的問題。

表2 樣本公司報(bào)表中其他綜合收益稅后凈額匯總表 單位：元

主要的原因在于，一方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則對其他綜合收益的規(guī)定分散在各個準(zhǔn)則中，沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則，也沒有明確的解釋。另一方面，受到我國信息披露失真的大環(huán)境影響，我國資本市場尚不夠成熟與規(guī)范。但從整體來看，其他綜合收益稅后凈額本期發(fā)生額與上期發(fā)生額相比呈增加的趨勢，這表明其他綜合收益在各行業(yè)中的應(yīng)用越來越多，上市公司對其他綜合收益稅后凈額的列報(bào)與披露越來越規(guī)范。

2.其他綜合收益報(bào)表披露的比例不高。通過計(jì)算披露其他綜合收益信息的樣本公司總數(shù)占采用綜合收益法列報(bào)的樣本公司總數(shù)的百分比，可以得出不同行業(yè)其他綜合收益的報(bào)表披露比例，計(jì)算過程及結(jié)果如表3所示。

表3 樣本公司其他綜合收益的披露比例表（2014年）單位：家

由表3可知，銀行業(yè)的披露比例最高，披露最詳細(xì)，能源行業(yè)次之，再次是藥業(yè)，最后是礦業(yè)。隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展和金融體制改革，銀行業(yè)為規(guī)避復(fù)雜多變的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，制訂了規(guī)范的商業(yè)銀行信息披露制度，體現(xiàn)在編制報(bào)表過程中對披露內(nèi)容的具體化。所以，銀行業(yè)的披露最詳細(xì)，披露比例最高，且披露比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他行業(yè)。我國制藥業(yè)近幾年來發(fā)展較快，并呈逐漸穩(wěn)定遞增趨勢。但是因?yàn)楹芏嘀扑幑疽?guī)模較小、缺乏創(chuàng)新力、綜合競爭水平較差，再加上相似度較高，導(dǎo)致制藥業(yè)整體效益較低，這些都導(dǎo)致了制藥業(yè)的年報(bào)不夠公開透明，披露比例較低。能源和礦產(chǎn)行業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，在整個國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)重要地位。但行業(yè)企業(yè)初始投資額較大，而且由于我國缺乏有效的扶持和監(jiān)管政策，行業(yè)企業(yè)對資源的過度和不規(guī)范開采，導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境問題頻發(fā)，反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中便是多數(shù)企業(yè)不愿意信息披露得過于詳細(xì)，所以行業(yè)整體的報(bào)表披露比例較低。

3.其他綜合收益占凈利潤的比重變化波動較大。將樣本公司報(bào)表中的凈利潤匯總，如表4所示。

由上頁表2和表4，通過公式“比重=各期其他綜合收益的稅后凈額÷同期凈利潤”可以計(jì)算出其他綜合收益的稅后凈額占凈利潤的比重，該比重越高，說明企業(yè)合并利潤表和利潤表中其他綜合收益的稅后凈額數(shù)值越大，凈利潤的數(shù)值越小，反之亦然。計(jì)算結(jié)果如下頁表5所示。

從表5數(shù)據(jù)來看，銀行業(yè)和能源行業(yè)其他綜合收益的稅后凈額占凈利潤的比重整體較高，這與這兩個行業(yè)的規(guī)模有關(guān)，而礦業(yè)和藥業(yè)的比重整體較低，同樣與行業(yè)企業(yè)的注冊資本金較少有關(guān)。此外，除了有些樣本公司報(bào)表中未披露出來的部分，礦業(yè)、藥業(yè)、銀行業(yè)樣本公司的比重從數(shù)值上看沒有明顯特點(diǎn)，但是，中國有色合并利潤表中的比重從上期的-167.37%上升到本期的27.49%，昊華能源合并利潤表中的比重從上期的-88.88%上升到本期的233.85%，重慶能投合并利潤表中的比重從上期的1 504.67%下降到本期的-867.61%、利潤表中的比重從上期的443.18%下降到本期的-44.02%，這些公司的比重變動幅度過大，不夠穩(wěn)定，會引起報(bào)表使用者對其他綜合收益在報(bào)表中披露的真實(shí)性及凈利潤披露的準(zhǔn)確性的懷疑，有待對其他綜合收益科目的進(jìn)一步規(guī)范。

表4 樣本公司報(bào)表中凈利潤的數(shù)據(jù)匯總表 單位：元

表5 樣本公司其他綜合收益的稅后凈額占凈利潤的比重匯總表

4.其他綜合收益在報(bào)表附注中披露得不完整或缺失。報(bào)表附注披露不僅可以有效提升會計(jì)信息質(zhì)量，還能對企業(yè)的資金風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營外收益進(jìn)行補(bǔ)充。筆者最初對樣本公司進(jìn)行篩選時發(fā)現(xiàn)，大部分上市公司在對其他綜合收益的相關(guān)資料內(nèi)容進(jìn)行披露時仍不夠具體。如中國中煤能源以及海南礦業(yè)等多家上市公司的年報(bào)中沒有附注披露，故未被選入樣本；內(nèi)蒙古億利與美羅藥業(yè)的年報(bào)中僅有附注披露，并沒有相關(guān)的報(bào)表內(nèi)容。產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因還是在于其他綜合收益的披露機(jī)制不健全或者上市公司不重視、披露不及時。

5.其他綜合收益科目本身應(yīng)用的難度。在CAS 30修訂前，其他綜合收益從屬于“資本公積——其他資本公積”，但“資本公積——其他資本公積”包含的內(nèi)容較為復(fù)雜，易與其他綜合收益的概念相混淆，妨礙報(bào)表使用者做出正確的判斷和決策。新修訂的CAS 30增設(shè)了其他綜合收益一級會計(jì)科目，并采用列舉的方式，較為詳細(xì)地列示了其他綜合收益列報(bào)的范圍。但是使用初期必然會有部分會計(jì)人員不能深入了解其內(nèi)涵，還應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)人員對新政策的學(xué)習(xí)，使其真正明白其他綜合收益的內(nèi)涵，正確地進(jìn)行其他綜合收益的確認(rèn)及計(jì)量，以編制出真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、結(jié)論和建議

（一）完善綜合收益準(zhǔn)則，改進(jìn)列報(bào)方式。按照對綜合收益方案的明確規(guī)劃，從各個方面對現(xiàn)有利潤表進(jìn)行改進(jìn)，制定出新的綜合收益表。目前我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中都應(yīng)披露其他綜合收益，但是未規(guī)定在報(bào)表附注中進(jìn)行何種程度的披露。建議參考FASB的相關(guān)規(guī)定，在附注中要求對其他綜合收益的累計(jì)變化做出說明，這樣可以區(qū)別于利潤表中的其他綜合收益項(xiàng)目，也可以提供其他綜合收益各項(xiàng)目的連續(xù)變化情況。同時隨著綜合收益觀的發(fā)展，還應(yīng)將披露在報(bào)表附注中的所得稅、重分類信息等逐漸轉(zhuǎn)移至報(bào)表中，以提高報(bào)表使用者對相關(guān)信息的關(guān)注度。

（二）加強(qiáng)對資產(chǎn)負(fù)債表觀下綜合收益概念、內(nèi)涵的宣傳、培訓(xùn)和指導(dǎo)。盡快推進(jìn)其他綜合收益科目的宣傳和應(yīng)用，單獨(dú)設(shè)置權(quán)益類會計(jì)科目“其他綜合收益”并明確其內(nèi)容，與權(quán)益性交易形成的資本公積相分離，避免混淆。目前很多企業(yè)尚未理解綜合收益、其他綜合收益等新科目的概念，對修訂后的利潤表和所有者權(quán)益變動表之間的勾稽關(guān)系也不甚清楚，填制的報(bào)表間相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)不符的情況較多。可見，相當(dāng)多的企業(yè)還沒有理解資產(chǎn)負(fù)債表觀的真正含義，對其他綜合收益缺乏判斷能力。因此，建議在高校會計(jì)專業(yè)教育和各項(xiàng)重要會計(jì)考試中增添相關(guān)內(nèi)容，同時建議會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對資產(chǎn)負(fù)債表觀基本理念的宣傳，通過培訓(xùn)、宣講，盡快提高企業(yè)和會計(jì)人員對其他綜合收益的認(rèn)識，促進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表觀在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

四、結(jié)束語

我國引入綜合收益概念的時日尚短，要想更好地發(fā)揮綜合收益的作用，迫切需要規(guī)范其在我國的應(yīng)用及呈報(bào)方式。過去學(xué)者們對綜合收益在我國的應(yīng)用大多強(qiáng)調(diào)理論研究，缺乏數(shù)據(jù)依據(jù)。對利潤表其他綜合收益不同行業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比研究，可以完善其他綜合收益的相關(guān)理論，使全面收益的觀念得到普及，在實(shí)務(wù)中解決其他綜合收益會計(jì)計(jì)量和報(bào)告中存在的一些問題，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者準(zhǔn)確、及時地預(yù)測企業(yè)的未來會計(jì)信息，促使企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中規(guī)范披露與列報(bào)財(cái)務(wù)信息，避免企業(yè)管理層利用其他綜合收益進(jìn)行利潤操縱，確保市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。