影響因素視角下我國(guó)績(jī)效審計(jì)研究綜述及思考

（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院 江蘇南京211815）

一、問題提出及文獻(xiàn)選取

我國(guó)的績(jī)效審計(jì)在2001年之前都以國(guó)企效益審計(jì)為主，在嘗試與世界接軌的過(guò)程中涌現(xiàn)了諸多先進(jìn)省市的試點(diǎn)。早在2009年就有研究指出當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境還不適宜績(jī)效審計(jì)的全方位進(jìn)行，但條件在逐漸變適宜（歐陽(yáng)華生等，2009）。2014年《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》提出要把績(jī)效理念貫穿于審計(jì)工作始終，十八屆四中全會(huì)確立建設(shè)廉潔、高效的服務(wù)型法治政府的目標(biāo)。這些都表明國(guó)家和民眾對(duì)全面績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)型給予了極大的期望。

然而現(xiàn)實(shí)情況是，與國(guó)外相比我國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展仍處于起步階段，理論研究和實(shí)務(wù)之間的銜接還不夠順暢，績(jī)效審計(jì)力量投入遠(yuǎn)低于預(yù)期。唯有理清績(jī)效審計(jì)的發(fā)展受哪些因素的影響以及又是如何影響的，才能有的放矢、因地制宜地改善績(jī)效審計(jì)的審計(jì)環(huán)境。關(guān)于績(jī)效審計(jì)影響因素的研究已形成了獨(dú)立的分支，與績(jī)效審計(jì)內(nèi)容研究、指標(biāo)體系的構(gòu)建研究、在公共管理領(lǐng)域服務(wù)評(píng)價(jià)的研究共同組成了當(dāng)下我國(guó)績(jī)效審計(jì)研究的四大角度 （鄒文琴等，2016）。

基于此，本文選取績(jī)效審計(jì)發(fā)展的影響因素這一視角，試圖通過(guò)文獻(xiàn)閱讀、觀點(diǎn)梳理來(lái)系統(tǒng)歸納我國(guó)績(jī)效審計(jì)究竟存在哪些影響因素、相關(guān)研究階段成果如何。文獻(xiàn)來(lái)源于兩種途徑，第一種屬于直接研究影響因素的文章，在知網(wǎng)輸入關(guān)鍵詞“績(jī)效審計(jì)影響因素”“績(jī)效審計(jì)制約因素”即可找到與主題相關(guān)的研究結(jié)果，對(duì)這一類文獻(xiàn)本文重點(diǎn)關(guān)注；第二種則是間接相關(guān)的研究文獻(xiàn)，諸如“績(jī)效審計(jì)存在的問題”“困難”“實(shí)施困境”“現(xiàn)狀分析”等標(biāo)題，如有學(xué)者研究了績(jī)效審計(jì)的實(shí)施瓶頸（吳勛，2011），這類文章在主體部分都有關(guān)于影響因素的側(cè)面表述，但由于此類涉及文章數(shù)量多，僅作補(bǔ)充參考。據(jù)此共篩選出21篇參考文獻(xiàn)，相關(guān)特征信息如下頁(yè)表1。

本文還結(jié)合現(xiàn)行典型省市的績(jī)效審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r，重點(diǎn)選取青島、深圳兩地審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)實(shí)施情況和影響因素來(lái)驗(yàn)證以上文獻(xiàn)研究的結(jié)果是否貼合實(shí)際，從兩部門官網(wǎng)績(jī)效審計(jì)專欄中尋找可用信息。

二、文獻(xiàn)梳理及影響因素歸類

（一）影響因素列舉。選取的21篇文獻(xiàn)對(duì)影響因素的理解有相似處，同時(shí)也存在鮮明的差異。相似之處在于都提到了審計(jì)體制層面、法律法規(guī)層面、審計(jì)人員層面、實(shí)施環(huán)境層面。差異之處在于對(duì)于具體影響因素的理解角度各不相同。首先根據(jù)起作用的方向，可分為動(dòng)力因素、有利因素，反之是阻力因素或制約因素、不利因素。其次，根據(jù)與績(jī)效審計(jì)、審計(jì)體制的關(guān)系，可分為存在于審計(jì)主體和審計(jì)體制之外、但對(duì)其有影響的外部因素；也可以是績(jī)效審計(jì)這一個(gè)主體之外，大審計(jì)環(huán)境下的審計(jì)體制、審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員因素，將其視為和經(jīng)濟(jì)、政治等一樣的影響因素；還有學(xué)者認(rèn)為只要對(duì)績(jī)效審計(jì)的計(jì)劃、實(shí)施等環(huán)節(jié)有影響的就是影響因素。

如表2所示，不同于以上角度，在整理文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，本文根據(jù)全部參考文獻(xiàn)中出現(xiàn)的影響因素，將其劃分為四大層面，分別為制度環(huán)境層面、審計(jì)層面、技術(shù)層面和人員心理層面。四大層面分別包含若干具體要素項(xiàng)，制度環(huán)境層面有10個(gè)小項(xiàng)、審計(jì)層面有10項(xiàng)，技術(shù)層面是4項(xiàng)，人員心理層面有6項(xiàng)。之后計(jì)算某具體影響因素項(xiàng)在各個(gè)文獻(xiàn)中出現(xiàn)的總次數(shù)（表中即為頻數(shù)），以顯示其在現(xiàn)有研究中采用的頻繁程度。根據(jù)合計(jì)數(shù)可以看出，審計(jì)層面各要素出現(xiàn)的頻次加計(jì)最高，人員心理層面位居第二，接下來(lái)是制度環(huán)境、技術(shù)層面。

關(guān)注度最高的審計(jì)層面中頻數(shù)的是審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性和審計(jì)體制，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行屬于行政系列的審計(jì)體制，以及實(shí)行雙重管理的審計(jì)機(jī)關(guān)管理機(jī)制，有學(xué)者提議改變現(xiàn)行的審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬關(guān)系和審計(jì)體制以增強(qiáng)績(jī)效審計(jì)的獨(dú)立性 （肖作賓，2016；朱希敏，2016）。這兩個(gè)小項(xiàng)之間存在密切的相關(guān)性，審計(jì)體制在某種程度上決定了審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，而審計(jì)獨(dú)立性則是審計(jì)體制的內(nèi)在靈魂。我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)體制的獨(dú)立性、相關(guān)法律法規(guī)的完善程度、人員專業(yè)勝任能力等對(duì)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展影響十分顯著（李娟娟，2017；吳爽，2016）。

關(guān)注度排在第二的人員心理層面，審計(jì)人員專業(yè)能力和素質(zhì)兩項(xiàng)占比最高，這兩項(xiàng)之間也往往是同時(shí)出現(xiàn)的，都體現(xiàn)了審計(jì)人才本身對(duì)績(jī)效審計(jì)的影響。石桂峰等（2009）基于遼寧省的問卷調(diào)查強(qiáng)調(diào)了審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的思想、知識(shí)結(jié)構(gòu)、任期對(duì)績(jī)效審計(jì)的重要影響。樊慧（2012）從被審計(jì)方角度檢驗(yàn)了影響我國(guó)績(jī)效審計(jì)被接納程度和績(jī)效審計(jì)需求的因素，包括處罰力度、被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)的支持等。李慧芳（2013）則從績(jī)效審計(jì)被感知的有用性及促進(jìn)的改變兩個(gè)角度研究績(jī)效審計(jì)發(fā)揮效果這一環(huán)節(jié)的影響因素。

制度環(huán)境層面的研究有，吳蒙（2015）總結(jié)績(jī)效審計(jì)從根本上受區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法制健全程度的影響。制度環(huán)境越好的地區(qū)，績(jī)效審計(jì)發(fā)揮的建設(shè)性越好，但被需求程度越低（樊慧，2012）。王如燕、陳希暉（2006）認(rèn)為我國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展的影響因素包括國(guó)家審計(jì)體制、預(yù)算體制、受托財(cái)務(wù)責(zé)任的履行情況、管理理論和實(shí)踐等，何新容（2017）、張?jiān)伱罚?017）的觀點(diǎn)與其大致相同，補(bǔ)充提到了績(jī)效評(píng)估理論的落后、政府會(huì)計(jì)信息的不完整。歐陽(yáng)華生（2009）借助制度變遷理論，實(shí)證檢驗(yàn)了技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政收入、收入分配公平等七種績(jī)效審計(jì)需求影響因素，三種因素影響顯著。

技術(shù)層面更為細(xì)致地剖析了績(jī)效審計(jì)本身，打通了關(guān)鍵環(huán)節(jié)，如：吳勛（2011）認(rèn)為包含績(jī)效審計(jì)指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法等的審計(jì)技術(shù)以及涵蓋績(jī)效審計(jì)管理組織、信息披露等的治理機(jī)制是其發(fā)展的主要影響因素。有學(xué)者指出缺乏科學(xué)績(jī)效審計(jì)方法、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及與之匹配的審計(jì)隊(duì)伍制約了當(dāng)前績(jī)效審計(jì)的發(fā)展（周山，2017）。

（二）影響因素比重研究。弄清楚存在哪些影響因素是第一步，屬于辨別階段，接下來(lái)就要對(duì)各個(gè)影響因素影響比重的大小進(jìn)行排序，屬于第二步——計(jì)量階段。這種計(jì)量有純文字表述形式，如樊慧（2012）認(rèn)為績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)的缺失是當(dāng)前推進(jìn)績(jī)效審計(jì)最重要的障礙之一，規(guī)范完善度影響系數(shù)大于其他因素（陳曲和，2015）；也有學(xué)者通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，與經(jīng)濟(jì)、法律、區(qū)域、財(cái)政支出等顯著影響相比，審計(jì)人員素質(zhì)（審計(jì)人員工作年限、職稱變量）的影響并不顯著，審計(jì)機(jī)關(guān)人員規(guī)模甚至?xí)?duì)績(jī)效審計(jì)起負(fù)面影響 （趙彩霞，2010）。但是，李素利（2013）檢驗(yàn)了五種影響因素影響力的大小，發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員素質(zhì)＞政治＞法律＞經(jīng)濟(jì)＞信息因素，還有學(xué)者論證了專業(yè)能力與績(jī)效審計(jì)開展程度變化方向一致（宋夏云，2013）。由此可以明顯看出以上對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的認(rèn)識(shí)上存在矛盾，這種矛盾可能源于研究方法、樣本來(lái)源的不同，但也能從一定程度上說(shuō)明我國(guó)績(jī)效審計(jì)的研究尚無(wú)權(quán)威、科學(xué)的定論，這也是牽制審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的一大原因。

表1 績(jī)效審計(jì)影響因素參考文獻(xiàn)特征分析 單位：篇

表2 績(jī)效審計(jì)影響因素文獻(xiàn)出現(xiàn)頻數(shù)統(tǒng)計(jì) 單位:次

（三）影響機(jī)制構(gòu)建研究。多數(shù)文章只是單純地羅列影響因素，缺少對(duì)于影響機(jī)制的深入研究。在實(shí)證研究中，多以績(jī)效審計(jì)發(fā)展水平作為因變量、以各影響因素作為自變量來(lái)構(gòu)建計(jì)量模型，這種分析結(jié)果僅能說(shuō)明影響因素和績(jī)效審計(jì)的發(fā)展之間是否相關(guān)，并不能清晰準(zhǔn)確地描述這些影響因素是如何對(duì)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展起作用的，還需要構(gòu)建影響因素的影響機(jī)制。

然而已有的研究中，多將影響因素模型的解釋和影響機(jī)制混淆。如趙彩霞（2010）的回歸結(jié)果顯示績(jī)效審計(jì)發(fā)展水平指標(biāo)與財(cái)政支出規(guī)模在1%水平上呈顯著正相關(guān)，就此認(rèn)為擴(kuò)大財(cái)政支出規(guī)模會(huì)增強(qiáng)績(jī)效審計(jì)需求。有學(xué)者建立起政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的影響因素模型（李素利，2013），結(jié)果表明五個(gè)因素均有顯著積極影響，類似前一種的情況并沒有對(duì)影響機(jī)制加以構(gòu)建。

（四）研究方法。普遍采用文獻(xiàn)分析法、定性與定量相結(jié)合的研究方法。在實(shí)證研究中樣本多來(lái)源于調(diào)查問卷和專家訪談。調(diào)查問卷的對(duì)象有以全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)工作人員為主的，有選取某省份地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員或事務(wù)所從業(yè)人員、相關(guān)專家為調(diào)查對(duì)象的（以吉林省為例，劉競(jìng)博，2014；以山東省縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為例，史新蕾，2012；以遼寧省為例，石桂峰等，2009），還有少數(shù)以非審計(jì)系統(tǒng)的政府官員為主、審計(jì)系統(tǒng)人員為輔的調(diào)查，如財(cái)政系統(tǒng)、被審計(jì)單位、企事業(yè)單位。調(diào)查問卷的內(nèi)容在關(guān)注我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀以及影響因素的同時(shí)，還搜集了被調(diào)查者基本信息以便于驗(yàn)證問卷調(diào)查的有效性和樣本的代表性。調(diào)查都采用李克特七級(jí)量表進(jìn)行測(cè)度，有效回收率都達(dá)到了70%以上，調(diào)查結(jié)果采用柱狀圖、餅狀圖的形式進(jìn)行了鮮明的展示。

三、文獻(xiàn)述評(píng)及現(xiàn)實(shí)驗(yàn)證

（一）文獻(xiàn)述評(píng)。從以上對(duì)于影響因素的列舉、影響比重研究、影響機(jī)制的構(gòu)建、研究方法幾個(gè)方面可以看出，我國(guó)學(xué)者關(guān)于績(jī)效審計(jì)的影響因素、制約因素的研究已經(jīng)涉及多層次、多維度，有些因素如制度環(huán)境下的法制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平已得到了大家的共識(shí)，但對(duì)于審計(jì)人員素質(zhì)等仍存在爭(zhēng)議和沖突，影響機(jī)制研究也不夠深入。具體而言：

1.影響因素時(shí)效性不夠。某些列舉的影響因素已過(guò)時(shí)，如有人認(rèn)為政府績(jī)效審計(jì)在很大程度上受地方政府領(lǐng)導(dǎo)，是自己審計(jì)自己、自己監(jiān)督自己，缺乏審計(jì)的動(dòng)力 （陳曲和，2015）。但后續(xù)研究者應(yīng)及時(shí)看到現(xiàn)在的管理體制已經(jīng)發(fā)生了改變，實(shí)行省以下人財(cái)物統(tǒng)管、審計(jì)系統(tǒng)垂直管理的體制。張?jiān)伱罚?017）認(rèn)為會(huì)計(jì)信息、統(tǒng)計(jì)信息制度的不健全阻礙了績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，應(yīng)關(guān)注到政府會(huì)計(jì)改革已穩(wěn)步推進(jìn)。

2.研究角度單一化。缺少心理因素等新鮮角度的研究，如審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)成果的預(yù)期和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估。也可以從供給與需求角度研究，以適應(yīng)績(jī)效審計(jì)報(bào)告使用者的預(yù)期。多整體論述，只有少數(shù)研究涉及到了如績(jī)效審計(jì)機(jī)制建立的影響因素、計(jì)劃安排的影響因素、審計(jì)實(shí)施的影響因素、審計(jì)報(bào)告的影響因素、發(fā)揮效果的影響因素等。

3.影響機(jī)制的構(gòu)建尚屬空白?，F(xiàn)有研究中多將影響因素模型的解釋和影響機(jī)制混為一談，并沒有對(duì)影響機(jī)制加以構(gòu)建，或理論有了影響機(jī)制的概念但缺少實(shí)踐驗(yàn)證。根據(jù)上頁(yè)表2的統(tǒng)計(jì)和思路整理，本文提出，表中因素與實(shí)際起作用的影響因素之間是否有差異，是否有權(quán)變因素的存在，導(dǎo)致某個(gè)影響因素的比重發(fā)生變化。影響機(jī)制是否由基本影響因素與權(quán)變因素共同組成，基本影響因素就是表1中所列出的四大層面30個(gè)小項(xiàng)，在不同省份不同情況下會(huì)有權(quán)變因素的加入影響地方績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，以上設(shè)想有待于后續(xù)驗(yàn)證。

（二）現(xiàn)實(shí)驗(yàn)證。以上對(duì)于績(jī)效審計(jì)影響因素研究的梳理，目的在于分析審計(jì)發(fā)展不平衡的原因，對(duì)癥下藥以解決我國(guó)當(dāng)前績(jī)效審計(jì)發(fā)展遲緩、不平衡的問題?？?jī)效審計(jì)發(fā)展不平衡體現(xiàn)為三種情況：（1）地區(qū)間不平衡。我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)地區(qū)間差異明顯 （樊慧，2012），深圳、江蘇、青島、天津等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，績(jī)效審計(jì)成績(jī)突出，但在中西部地區(qū)政府績(jī)效審計(jì)工作仍處于探索和起步階段（吳蒙，2015）。（2）層級(jí)間不平衡。中央審計(jì)機(jī)關(guān)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)、一省范圍內(nèi)的省市級(jí)與縣區(qū)級(jí)績(jī)效審計(jì)發(fā)展水平也有差異。（3）績(jī)效審計(jì)試點(diǎn)先進(jìn)地區(qū)也存在發(fā)展不平衡，體現(xiàn)了績(jī)效審計(jì)發(fā)展的可持續(xù)能力和實(shí)際發(fā)展水平。

本文選取青島市和深圳市的審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)兩者的績(jī)效審計(jì)基本情況、影響因素情況進(jìn)行對(duì)比，具體見下頁(yè)表3。其中第一欄對(duì)兩處審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效審計(jì)的開始時(shí)間、業(yè)務(wù)類型、目前狀況進(jìn)行了大致的說(shuō)明。第二欄影響因素情況按表1中影響因素項(xiàng)的頻數(shù)由高到低，列出頻數(shù)靠前的13個(gè)小項(xiàng)，包括審計(jì)人員專業(yè)能力、知識(shí)結(jié)構(gòu)，審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性等。

從表3可以看到，就開始時(shí)間而言，深圳的績(jī)效審計(jì)實(shí)施早于青島，并且連貫性強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平高，績(jī)效審計(jì)報(bào)告制度完善，績(jī)效審計(jì)報(bào)告詳細(xì)全面。就重視程度來(lái)說(shuō)深圳要高于青島，都呈現(xiàn)獨(dú)立型和結(jié)合型共存的態(tài)勢(shì)，青島突出結(jié)合型。這種現(xiàn)狀的形成有如下影響因素：

表3 兩地績(jī)效審計(jì)及影響因素情況對(duì)比

1.受審計(jì)人員專業(yè)能力和素質(zhì)的影響，這一點(diǎn)雖無(wú)法獲取精確數(shù)據(jù)（表中 1、4、8、10 小項(xiàng)暫無(wú)量化數(shù)據(jù)），但據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)人員反映，青島目前不及數(shù)年前很大程度上和績(jī)效審計(jì)專業(yè)人才流失有關(guān)，主要是結(jié)合型績(jī)效審計(jì)，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、自然資源審計(jì)、投資審計(jì)中均涉及績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容，比如開展對(duì)于專項(xiàng)資金的績(jī)效評(píng)價(jià)，以提高專項(xiàng)資金使用績(jī)效，改善主管部門的行政效率。

2.兩地區(qū)在審計(jì)機(jī)制、獨(dú)立性和審計(jì)法律法規(guī)等因素方面不分伯仲，但在審計(jì)部門經(jīng)費(fèi)、地區(qū)生產(chǎn)總值、財(cái)政收入、支出方面存在差距，這必然會(huì)在一定程度上制約績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，與已有文獻(xiàn)中的結(jié)論一致。

3.就績(jī)效審計(jì)結(jié)果公告及信息公開程度來(lái)說(shuō)，深圳好于青島，目前深圳審計(jì)機(jī)關(guān)已建立固定的績(jī)效審計(jì)報(bào)告制度，完善信息公開制度。

四、結(jié)論

弄清績(jī)效審計(jì)的影響因素是其下一步繼續(xù)推進(jìn)的著力點(diǎn)。通過(guò)文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于績(jī)效審計(jì)的影響因素、制約因素的研究已經(jīng)涉及多層次、多維度，但對(duì)影響因素時(shí)效性研究不夠，研究角度單一化，影響機(jī)制的構(gòu)建尚屬空白。本文手工填制了績(jī)效審計(jì)影響因素在文獻(xiàn)中出現(xiàn)頻數(shù)的統(tǒng)計(jì)表，并以青島、深圳審計(jì)機(jī)關(guān)的情況為例進(jìn)行影響因素驗(yàn)證，審計(jì)人員專業(yè)能力和素質(zhì)因素確實(shí)影響重大，但也不能忽視制度要素和審計(jì)機(jī)制要素，這樣才能促進(jìn)績(jī)效審計(jì)的優(yōu)化和成熟，更好地發(fā)揮建設(shè)性功能。