資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀分析

摘要：本文在對(duì)國內(nèi)外資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的研究動(dòng)態(tài)進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，主要從資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等現(xiàn)狀研究和資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀分析兩方面展開。一方面，運(yùn)用文獻(xiàn)分析法，梳理我國資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則。另一方面，選擇滬深兩市上市的采礦業(yè)公司為樣本，并以中國石化為例對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行深入分析。

關(guān)鍵詞：棄置義務(wù)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、棄置費(fèi)用

一、引言

改革開放以來，隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，一方面推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高速、有效運(yùn)行，但同時(shí)也引發(fā)了一些極為嚴(yán)重的環(huán)境問題。企業(yè)如果不將環(huán)境成本內(nèi)化為企業(yè)成本，而僅僅是外化為社會(huì)成本，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)成本信息失真，企業(yè)利潤(rùn)虛高的不良后果。我國在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》中提出棄置費(fèi)用這一概念，這既順應(yīng)了國際潮流，又進(jìn)一步和國際慣例趨同。自棄置費(fèi)用提出至今，資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的研究動(dòng)態(tài)及有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀如何極具探索意義。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（1）國外相關(guān)研究

Guinn等（2005）以Russell 3000指數(shù)中隨機(jī)抽取的1000家非金融類上市公司為研究樣本，分析資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--FAS 143準(zhǔn)則在年報(bào)中的實(shí)施情況。研究發(fā)現(xiàn)，有10. 5%的公司受到了 FAS 143準(zhǔn)則的影響，其所在行業(yè)主要集中在金屬和礦產(chǎn)業(yè)、交通與公用事業(yè)[1]。Deloitte（2007）則對(duì)全球27家金屬礦業(yè)公司2000-2005年計(jì)提資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的影響進(jìn)行了調(diào)查[2]。無獨(dú)有偶，Styles（2010）對(duì)石油天然氣行業(yè)在2001和2008年度的資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債計(jì)提方面進(jìn)行了調(diào)查[3]。Jordan等（2007）、Mazza等（2011）則對(duì)棄置費(fèi)用與盈余管理的關(guān)系展開研究[4-5]。

綜上所述，國外學(xué)者對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理的研究，主要集中在資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施情況研究、資產(chǎn)棄置義務(wù)的經(jīng)濟(jì)后果研究、資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)與盈余管理關(guān)系研究等方面。

（2）國內(nèi)相關(guān)研究

周志方、許松濤（2009）等將我國棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理規(guī)定與國際條文進(jìn)行比較[6]。高燕燕、黃國良（2009）等則針對(duì)具體行業(yè)，探討資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的意義及可行性[7]。許松濤（2012）試圖構(gòu)建資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理理論框架，探索國實(shí)施資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理的保障機(jī)制[8]。袁麗波（2013）結(jié)合實(shí)際工作，主要從棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的角度開展研究[9]。李志華、史國慶等（2015） 通過對(duì)棄置費(fèi)用提出的背景、意義闡述，針對(duì)棄置費(fèi)用在實(shí)務(wù)中遇到的問題提出建議[10]。

三、相關(guān)準(zhǔn)則現(xiàn)狀分析

我國于2006年向IASB準(zhǔn)則全面趨同，發(fā)布了全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，即1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。在相關(guān)準(zhǔn)則的制定過程中，借鑒參考了IASB中較為成熟有關(guān)的規(guī)定。具體到資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)范上，我國沒有專設(shè)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在多個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都能找到資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定，主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》。在我國，資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)重視度普遍不高，這或許與其在準(zhǔn)則中的地位有關(guān)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》明確指出：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。這是“棄置”一詞首次在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)，并隨即在配套的應(yīng)用指南對(duì)其進(jìn)行解釋，棄置費(fèi)用，通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。資產(chǎn)棄置義務(wù)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量在準(zhǔn)則中也極大參考了IASB相關(guān)規(guī)定。

四、上市公司實(shí)施現(xiàn)狀分析

上市公司行業(yè)分類指引中，采礦業(yè)是指對(duì)煤礦、金屬礦、石油、天然氣等自然礦物的采掘，采礦業(yè)對(duì)于環(huán)境的破壞主要是由于在采礦作業(yè)中尾礦廢棄造成的破壞土壤資源。本文選擇證監(jiān)會(huì)2012版行業(yè)分類中的采礦業(yè)為研究對(duì)象，主要對(duì)其2016年年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》提及，具有資產(chǎn)棄置義務(wù)的公司要計(jì)提資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債，并且確認(rèn)為相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將棄置費(fèi)用確認(rèn)為企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債，準(zhǔn)則中用于規(guī)范預(yù)計(jì)負(fù)債的所有條款均適用于棄置費(fèi)用，包括確認(rèn)、計(jì)量和信息披露問題。42家采礦業(yè)上市公司中，其中17家進(jìn)行預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)，確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的平均值為10175308049.87元，剩余25家未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。

因棄置費(fèi)用計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債絕大多數(shù)是能源、鋼鐵礦藏和石油化工行業(yè)的上市公司，這些上市公司都是高污染或高能耗產(chǎn)業(yè)。中國石化作為中國乃至世界的石油化工企業(yè)巨頭，擁有大量的油氣資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定理所當(dāng)然會(huì)產(chǎn)生大額的棄置費(fèi)用，因此具有顯著的代表性，從而決定了其成為研究棄置費(fèi)用的最理想對(duì)象，故以中國石化為例對(duì)上市公司資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行深入分析。

中國石化2016年主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下，資產(chǎn)總額14986億元，歸屬于母公司股東權(quán)益為7122億元，營(yíng)業(yè)收入19309億元，歸屬于母公司股東的扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為297億元。2016年末公司的預(yù)計(jì)負(fù)債為393億元，增加人民幣61億元。預(yù)計(jì)負(fù)債主要包括預(yù)提油氣資產(chǎn)未來的拆除費(fèi)用。中國石化根據(jù)行業(yè)慣例，就油氣資產(chǎn)的拆除制定了一套標(biāo)準(zhǔn)方法，對(duì)油氣資產(chǎn)的拆除措施主動(dòng)承擔(dān)義務(wù)。

作為少數(shù)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債的采礦業(yè)上市公司的代表性公司，中國石化針對(duì)棄置費(fèi)用在2016年度報(bào)告附注中做了比較詳盡的披露，但未披露是否在年度資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)棄置費(fèi)用的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核或重新評(píng)估，也未披露復(fù)核后棄置費(fèi)用的賬面價(jià)值是否發(fā)生變動(dòng)，是否作出相應(yīng)調(diào)整。中國石化未來拆除準(zhǔn)備之最初確認(rèn)是根據(jù)未來將要發(fā)生的關(guān)于本集團(tuán)在油氣勘探及開發(fā)活動(dòng)結(jié)束時(shí)的預(yù)期拆除和棄置費(fèi)用的成本之現(xiàn)值進(jìn)行。其對(duì)油氣資產(chǎn)未來的拆除費(fèi)用的估計(jì)是按照類似區(qū)域目前的行業(yè)慣例考慮預(yù)期的拆除方法，包括油氣資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)年限、技術(shù)和價(jià)格水平的因素，并參考工程的估計(jì)后進(jìn)行的。相關(guān)拆除費(fèi)用按稅前無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率折為現(xiàn)值并資本化作為油氣資產(chǎn)價(jià)值的一部分，于其后進(jìn)行攤銷。預(yù)計(jì)未來拆除費(fèi)用的現(xiàn)值資本化為油氣資產(chǎn)，并且以同等金額計(jì)入相應(yīng)的拆除成本的預(yù)計(jì)負(fù)債中。

五、研究展望

從資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀研究和資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀分析兩方面展開進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，后續(xù)研究應(yīng)循著《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》的發(fā)展思路，以可持續(xù)發(fā)展視角切入項(xiàng)目研究，著眼于資產(chǎn)棄置義務(wù)信息披露研究，并建立模型對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)信息披露影響因素進(jìn)行探索，豐富環(huán)境會(huì)計(jì)理論與環(huán)境信息披露理論，同時(shí)為完善我國資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)范提供建議。

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*本文系中國商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題項(xiàng)目“基于可持續(xù)視角的棄置義務(wù)會(huì)計(jì)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：KJ201614）研究成果。

作者姓名 王麗麗 性別 女 出生年月 1988.02 籍貫 浙江臺(tái)州

學(xué)歷 碩士研究生 學(xué)位 碩士 專業(yè) 會(huì)計(jì)學(xué)

工作單位 浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 職稱（職務(wù)） 會(huì)計(jì)師、助教

研究方向 會(huì)計(jì)理論與方法、資本市場(chǎng)與公司理財(cái)