環(huán)境審計報告研究

謝贊春

(西南民族大學(xué) 四川 成都 610000)

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環(huán)境審計報告研究

謝贊春

(西南民族大學(xué) 四川 成都 610000)

環(huán)境審計報告是環(huán)境審計的最終產(chǎn)成品，它勾畫了環(huán)境審計目標的確定、環(huán)境審計方法的確認和環(huán)境審計意見的形成全過程。現(xiàn)階段，我們對環(huán)境審計的探索處于初步發(fā)展階段，對環(huán)境審計報告的研究更是鮮有人問津，因此本研究報告擬以構(gòu)建的環(huán)境財務(wù)審計報告、環(huán)境合規(guī)性審計報告和環(huán)境績效審計報告為依托，進一步推動環(huán)境審計的理論研究。

本研究報告主要研究了環(huán)境審計報告的本質(zhì)、分類、規(guī)范化的必要性和可能性、目標和原則等基本理論問題，認為編制環(huán)境審計報告時應(yīng)該秉承一系列的原則，并將這些原則區(qū)分為審計人員應(yīng)該秉承的原則和審計報告體現(xiàn)的原則兩類。

在對基本理論進行了梳理后，我們進一步研究了環(huán)境審計報告實務(wù)。本文將環(huán)境審計報告分為三類，即環(huán)境財務(wù)審計報告、環(huán)境合規(guī)性審計報告和環(huán)境績效審計報告，我們認為環(huán)境審計財務(wù)報告應(yīng)該采用簡式審計報告模式，另外兩種則應(yīng)采用詳式審計報告模式。如注冊會計師財務(wù)審計報告一樣，環(huán)境財務(wù)審計報告和環(huán)境合規(guī)性。

環(huán)境審計報告；環(huán)境財務(wù)審計報告；環(huán)境合規(guī)性審計報告；環(huán)境績效審計報告

對環(huán)境審計的研究我們從未停止過，是因為當人類從低級向高級發(fā)展的同時，我們身邊的環(huán)境卻在從高級向低級發(fā)展，體現(xiàn)在人類從依存環(huán)境到開始改造環(huán)境，將自然環(huán)境改變成生存環(huán)境，以適應(yīng)我們不斷增長的要求。當在人類的影響下變化了的環(huán)境再反作用于人類，又制約著人類的發(fā)展，當環(huán)境不再為人類發(fā)展做出巨大貢獻，而開始阻礙人類的發(fā)展的時候，我們不得不開始正式環(huán)境這個話題。如何有效的改善環(huán)境條件，如何監(jiān)控環(huán)境？我們認為環(huán)境審計大有可為，也一定大有作為。

課題組認為環(huán)境審計的定義應(yīng)該是這樣的:環(huán)境審計是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行，由國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)或社會審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計準則對被審計單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進行的一種鑒證活動。該定義包括以下要素：(1)環(huán)境審計目標：確保受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性；(2)環(huán)境審計主體：國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織；(3)環(huán)境審計對象：從本質(zhì)上講是受托環(huán)境責(zé)任；(4)環(huán)境審計依據(jù)：環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計準則；(5)環(huán)境審計本質(zhì)：環(huán)境審計在本質(zhì)上體現(xiàn)在人類開始逐步的是一種鑒證活動。這個定義的模式是依據(jù)“審計”的定義來界定的①。

由于審計的特殊性，審計過程往往不被眾人所關(guān)注，所以使用者只關(guān)注審計報告，我們的最終產(chǎn)成品。因此環(huán)境審計報告是環(huán)境審計準則這一要素的重要組成部分，而環(huán)境審計準則是依據(jù)環(huán)境審計原則制定的具體規(guī)范。它說明環(huán)境審計行為必須和應(yīng)當進行何種操作、怎樣進行以及不得如何，為人們的實踐確定了行為準則，是指導(dǎo)人們開展環(huán)境審計實務(wù)的具體標準，是保證環(huán)境審計工作順利開展的具體規(guī)范。所以研究環(huán)境審計報告，將有助于環(huán)境審計準則的構(gòu)建，有利于指導(dǎo)環(huán)境審計的實踐，故本課題組將對環(huán)境審計報告進行試探性的研究。

一、文獻綜述

環(huán)境審計自20世紀60年代誕生以來，在世界各國得到普遍推廣和應(yīng)用。作為新興分支，環(huán)境審計已成為審計研究中的一大熱點。但目前，環(huán)境審計的理論研究依然處于初步發(fā)展階段，尚未形成系統(tǒng)的理論體系，且內(nèi)容側(cè)重于對環(huán)境審計的基本理論、環(huán)境審計具體步驟和方法等問題的研究，專門研究環(huán)境審計報告的文獻較少，這也是環(huán)境審計發(fā)展受阻的原因之一。通過廣泛收集資料，課題組將環(huán)境審計報告研究的文獻綜述如下：

(一)關(guān)于環(huán)境審計報告必要性的研究

孫菊生、劉文國②(1998)在對加拿大和美國環(huán)境審計進行比較研究時提到，加拿大特許注冊會計師協(xié)會(CICA)認為，注冊會計師能夠為環(huán)境信息的特殊項目和企業(yè)的環(huán)境報告提供確認，這種確認往往是以環(huán)境審計報告的形式體現(xiàn)出來。高鶴、劉波③(2003)在討論國家環(huán)境審計應(yīng)采取聯(lián)合審計的模式時指出，與一般審計相比，環(huán)境審計在審計對象、審計目標、審計標準、審計方法、審計證據(jù)乃至審計報告等諸多問題上具有特殊性，應(yīng)對這些問題進行深入研究。

以上觀點分別從注冊會計師環(huán)境審計和政府環(huán)境審計兩方面說明，環(huán)境審計與一般的財務(wù)報表審計相比有其特殊性，而目前的審計報告準則無法恰到好處地反映環(huán)境審計的過程和結(jié)論，因此有必要專門研究環(huán)境審計報告，建立適合環(huán)境審計的報告準則。

(二)關(guān)于環(huán)境審計報告定義和分類的研究

楊樹滋、王德升④(2000)認為環(huán)境審計報告是對環(huán)境報告或環(huán)境狀態(tài)的證實，特別是對環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會計信息的真實、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。環(huán)境審計報告一般有項目報告和期間(如年度或幾年)報告。王健姝⑤(2003)認為環(huán)境審計報告是審計人員在進行了必要的審計程序后，所形成的總括意見的表達形式體現(xiàn)。畢顏杰⑥(2004)認為環(huán)境審計包括三方面內(nèi)容，即合規(guī)性審計、績效審計和財務(wù)審計。針對環(huán)境審計內(nèi)容的特殊

性，應(yīng)出具三種不同類型的審計報告，即合規(guī)性環(huán)境審計報告、績效環(huán)境審計報告和財務(wù)環(huán)境審計報告。Lawrence B.Cahill⑦(1996)認為環(huán)境審計報告是審計程序中最關(guān)鍵的文件，反映了審計小組在審計過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于被審計單位對既定標準的遵循程度的結(jié)論。

(三)關(guān)于環(huán)境審計報告作用及特點的研究

辛金國和李青⑧(2000)認為審計報告作為反映審計人員意見的一種工具，發(fā)揮著鑒證、保護和說明三方面的作用。環(huán)境審計報告應(yīng)該是一個獨立性的文件，實際、客觀、可信，與會計報表整體有關(guān)，而不是與任何特定方面有關(guān)，不可能揭示被審計單位所有的環(huán)境問題。王健姝⑨(2003)認為成熟的環(huán)境審計報告應(yīng)具通用性，應(yīng)以準則的形式加以規(guī)范。環(huán)境審計意見以環(huán)境審計報告為載體，其表達應(yīng)具公允性——包括審計意見本身的公允和表達的公允。Lawrence B.Cahill⑩認為環(huán)境審計報告是一個具有操作性的文件，幫助監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)遵循相應(yīng)的制度規(guī)定。環(huán)境審計報告應(yīng)該是正確的、精確的、一致的，并且有利于監(jiān)管部門工作。

(四)關(guān)于環(huán)境審計報告形式的研究

綜上所述，環(huán)境審計報告的研究偏重于國外知識的介紹，缺乏系統(tǒng)的研究并且忽視了不同類別的環(huán)境審計報告的專項研究。根據(jù)審計主體、內(nèi)容等標準，環(huán)境審計有不同的分類，每類環(huán)境審計都有其特點，環(huán)境審計報告也應(yīng)有所差異。而現(xiàn)有的環(huán)境審計報告研究，大多是對環(huán)境審計報告泛泛而談，不是專門針對某一種審計，無法體現(xiàn)每種環(huán)境審計的特點。

二、環(huán)境審計報告理論研究

(一)環(huán)境審計報告的本質(zhì)

環(huán)境審計的本質(zhì)是受托環(huán)境責(zé)任，所以整個環(huán)境審計的過程就是圍繞如何有效的完成受托環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的。環(huán)境審計報告是環(huán)境審計的最終產(chǎn)成品，是國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)或社會審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計準則對被審計單位或項目實施了必要的環(huán)境審計程序后出具的，用來對其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表審計意見的書面文件。

因此，我們認為環(huán)境審計報告的本質(zhì)就是體現(xiàn)環(huán)境審計成果的書面文件，具體解釋如下：

1.環(huán)境審計報告的主體

環(huán)境審計報告是以政府審計為審計主體，社會審計和內(nèi)部審計為輔實施環(huán)境審計，繼而得到專業(yè)審計意見的書面文件。能夠?qū)嵤┉h(huán)境審計的業(yè)務(wù)的機構(gòu)，姑且可以稱為環(huán)境審計事務(wù)所，專門成立環(huán)境審計事務(wù)所，不但有利于環(huán)境審計行業(yè)的發(fā)展，而且有助于培養(yǎng)更多的從事環(huán)境審計專門人才。

2.環(huán)境審計報告的對象

環(huán)境審計報告的對象，也即環(huán)境審計的對象，是環(huán)境審計的客體。課題組認為，應(yīng)當分為本質(zhì)對象和具體對象兩類：本質(zhì)對象是指被審計單位的受托環(huán)境責(zé)任；具體對象是指涉及本次環(huán)境活動或事項的有關(guān)資料。環(huán)境審計的本質(zhì)對象是環(huán)境審計對象的實質(zhì)，環(huán)境審計的具體對象是環(huán)境審計本質(zhì)對象的具體表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)，后者是前者的體現(xiàn)，二者相輔相成，缺一不可。

3.環(huán)境審計報告的本質(zhì)

環(huán)境審計是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行，由國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)或社會審計組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計準則對被審計單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進行的一種鑒證活動。在程序上，環(huán)境審計經(jīng)歷準備、實施和報告三個階段。只有通過準備和實施階段，環(huán)境審計人員才能夠獲取大量環(huán)境審計工作底稿及相關(guān)的審計證據(jù)，從而用來有效地評價被審計單位的環(huán)境活動，得出正確的環(huán)境審計意見和結(jié)論，是對環(huán)境審計結(jié)果公允地恰當?shù)胤从?。環(huán)境審計意見和結(jié)論正是以環(huán)境審計報告為載體體現(xiàn)出來的。從這一意義上說，環(huán)境審計報告不僅是環(huán)境審計的最終工作成果，也是環(huán)境審計發(fā)揮作用最重要的一環(huán)。

(二)環(huán)境審計報告與審計報告的區(qū)別

1.編制環(huán)境審計報告的依據(jù)有別于其他類型的審計報告

環(huán)境審計有別于常規(guī)審計，這就要求在現(xiàn)有審計準則的基礎(chǔ)上，制定環(huán)境審計準則。該準則應(yīng)體現(xiàn)出以下特點：①范圍廣。傳統(tǒng)審計把被審計事項限于會計信息，環(huán)境審計的對象并非都采用貨幣價值指標，而是技術(shù)經(jīng)濟指標，如一些物理和化學(xué)等自然科學(xué)指標，不完全以會計資料來反映。因而，要求審計準則擴大范圍，與審計實務(wù)相適應(yīng)。②使用對象多。過去的審計準則多被財務(wù)審計人員所使用，而在環(huán)境審計隊伍中往往采用聯(lián)合審計模式，借助非會計職業(yè)界的專家，以提高審計的效率和效果，降低審計風(fēng)險。因而環(huán)境審計準則應(yīng)適用于各種使用對象。在程序中的特征最終要落實到審計報告中，因此，環(huán)境審計報告準則也在諸多方面有別于現(xiàn)有報告準則。

2.環(huán)境審計報告的主體有別于常規(guī)審計報告

由于環(huán)境審計人才的缺乏，在相當長的時期內(nèi)采用聯(lián)合審計模式是現(xiàn)實的選擇。這就使得環(huán)境審計報告的主體有別于常規(guī)審計報告。它突破了以審計人員為審計報告的唯一主體，將環(huán)境專家等的責(zé)任明確于審計報告中，即環(huán)境審計報告的主體包括專業(yè)審計人員和環(huán)境專家。

3.環(huán)境審計報告與審計報告所包含要素的具體內(nèi)容不同

由于環(huán)境審計在審計主體、目標、依據(jù)和程序方法等方面的特殊性，環(huán)境審計報告的具體內(nèi)容與一般的審計報告有一定差異。如何將這些差異恰當?shù)谋磉_出來，這也是我們即將研究的一個課題。

(三)環(huán)境審計報告的目標

環(huán)境審計報告的目標是指出具環(huán)境審計報告期望達到的或應(yīng)該達到的目標。在編制環(huán)境審計報告時，必須首先樹立明確的目標，為環(huán)境審計報告的編制指明方向，以做到有的放矢，達到事半功倍的效果。它是行動的指南。環(huán)境審計報告是對環(huán)境審計過程和結(jié)論的高度概括，其目標以環(huán)境審計的目標為基礎(chǔ)，是對環(huán)境審計目標的具體體現(xiàn)。

環(huán)境審計報告存在一個終極目標，這一目標是始終不變的，是對各種環(huán)境審計報告目標的總結(jié)概括。課題組認為，這一終極目標可以表述為“對被審計單位受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表意見”。環(huán)境審計報告的目標體系由終極目標、一般目標和具體目標三個由上而下層次組成，下一層次是上一層次的具體化，由對報告目標的高度概括層遞至對報告實務(wù)的具體指導(dǎo)。

三、環(huán)境審計報告研究

根據(jù)審計主體的不容，環(huán)境審計可以分為政府環(huán)境審計、社會環(huán)境審計和內(nèi)部環(huán)境審計。不同的審計主體出具審計報告將有所不同。但顯然環(huán)境審計項目的開展涉及面廣，行業(yè)跨度大，時間跨度長，需要有足夠的人力物力保證才能順利完成審計任務(wù)。目前，在我國只有國家審計機關(guān)適應(yīng)這一要求，一方面它具有極為完善的縱向、橫向組織體系，隨時能為大型環(huán)保項目審計抽調(diào)大量的專業(yè)人才；另一方面，它有足夠的能力，依靠國家的政策支持，吸納、組織環(huán)境學(xué)方面的技術(shù)人才參與實施環(huán)境審計，從而彌補了審計人員專業(yè)技術(shù)的欠缺，能夠保證環(huán)境審計的執(zhí)行效果。這些優(yōu)勢是社會審計和內(nèi)部審計所沒有的。另外，政府審計具有權(quán)威性，一旦發(fā)現(xiàn)問題，能夠使用行政強制力得以解決。因此，我國的環(huán)境審計主要在政府審計領(lǐng)域得到實施。本著實用性的原則，在研究環(huán)境審計報告實務(wù)時，我們將以政府環(huán)境審計報告為例。

按照審計的目的、內(nèi)容不同，我們試圖將環(huán)境審計分為環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計。不同的環(huán)境審計類別，其審計報告模式選擇也應(yīng)有所差別?？梢栽O(shè)想，當環(huán)境會計得到實施之后，企業(yè)出具環(huán)境會計報告時，環(huán)境財務(wù)審計與現(xiàn)有財務(wù)審計更為相像，故環(huán)境財務(wù)審計報告的格式可以嘗試采用常規(guī)報表審計報告的格式，即采用標準式的適合對外公布的審計報告格式。

而對于環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計而言，則不應(yīng)采用“簡式審計報告模式”。這是因為：一方面二者審計涉及的內(nèi)容較多、較細，簡式審計報告不能充分闡述企業(yè)環(huán)境保護政策或項目的概況，也不能詳細闡述審計發(fā)現(xiàn)的問題及原因，不利于充分地表達審計意見與建議；其次是二者往往涉及企業(yè)的秘密，有的不宜對外公布。所以，“詳式審計報告模式”是環(huán)境合規(guī)性審計報告和環(huán)境績效審計報告的合理選擇。

審計報告

ABC股份有限公司全體股東：

[內(nèi)容摘要](簡要介紹審計計劃及其實施，審計結(jié)果和審計評價意見等幾方面的內(nèi)容)

[引言]

我們接受審計，于20×6年×月×日至×月×日對ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)對能夠證明其環(huán)境政策或環(huán)保投資項目效益性的相關(guān)資料實施了審計。

[審計方和被審計方的責(zé)任]

ABC公司管理當局的責(zé)任：(1)制定適當?shù)恼吆妥龀銮‘斖顿Y決策以求更好的經(jīng)濟效益和社會效益；(2)設(shè)計、實施和維護與政策執(zhí)行和決策實施相關(guān)的內(nèi)部控制。審計機關(guān)的責(zé)任是在實施審計的基礎(chǔ)上對其環(huán)境政策或環(huán)保投資項目效益性(經(jīng)濟性、效率性和效果性)做出評價，提出改進建議。在審計過程中遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對被審計單位環(huán)境政策或環(huán)保投資項目效益性進行合理評價。審計過程中，企業(yè)環(huán)境政策(環(huán)保投資項目)對環(huán)境影響的評價、對有害物質(zhì)的測量和數(shù)據(jù)的評估由環(huán)境專家負責(zé)。

[被審計事項的背景]ABC公司是××行業(yè)的××經(jīng)濟性質(zhì)企業(yè)，其規(guī)模居行業(yè)××水平。為了有效履行公司的環(huán)境責(zé)任，促進企業(yè)與環(huán)境的和諧發(fā)展，該公司于××年×月×日投資了××項目，并且建立了以下與環(huán)境相關(guān)的內(nèi)部控制措施：

1.

2.

3.

另外，我們注意到，該企業(yè)連續(xù)接受審計，上次審計中提出的審計建議已被合理采納。

[審計實施情況及結(jié)果]

審計依據(jù)及審計目標：我們按照環(huán)境審計準則和國家審計準則：計劃和實施審計工作，確認被審計單位的經(jīng)濟行為是否具有經(jīng)濟性、效率性和效果性。審計方案及其執(zhí)行情況：我們按照審計方案實施審計，審計工作的主要程序有：

1.

2.

3.

我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

審計評價標準：(略)

審計結(jié)果：

依據(jù)審計評價標準,ABC公司的經(jīng)濟行為達到了基本績效目標。由于××方面，導(dǎo)致消費者對貴公司產(chǎn)品的認可度下降，是未達到優(yōu)秀績效目標的原因。

[處理處罰意見和審計建議]

1.

2.

3.

[被審計單位反饋意見]

ABC公司同意審計報告中的結(jié)論和意見，并將采納建議。

[特別說明]該審計報告的保密級別為對外公開。

[附件](略)

中國××市××審計局(蓋章) 報告日期環(huán)境專家(簽名并蓋章)

四、小結(jié)

環(huán)境審計報告研究具有一定的理論意義和現(xiàn)實意義，它不僅能夠促進環(huán)境審計準則的制定，而且有助于有效開展環(huán)境審計。通過本文系統(tǒng)地論述，形成了環(huán)境審計報告的基本理論及實務(wù)的新觀點，在以下幾方面進行了初步探討：

首先，無論從環(huán)境審計學(xué)科發(fā)展的角度，還是從指導(dǎo)環(huán)境審計實務(wù)的角度考慮，規(guī)范環(huán)境審計報告有其必然性；其次，編制環(huán)境審計報告應(yīng)該遵循一系列理論基礎(chǔ)，遵循審計報告的模式，進行探索性的創(chuàng)新；最后，我們試圖勾畫了新型環(huán)境審計報告體系。

【注釋】

①http://www.audit.gov.cn/n1992130/index.html

②孫菊生、劉文國，環(huán)境審計與會計職業(yè)界的作用--加拿大和美國環(huán)境審計比較研究，審計研究，1998.2

③高鶴、劉波，對國家環(huán)境審計主體的新思考，北方經(jīng)貿(mào)，2003.7

④楊樹滋、王德升，環(huán)境審計探討，審計研究，2002.6

⑤王健姝，環(huán)境審計準則研究，中國海洋大學(xué)碩士畢業(yè)論文，2003.6

⑥畢顏杰，環(huán)境審計研究，東北林業(yè)大學(xué)碩士畢業(yè)論文，2004.6

⑦Lawrence B.Cahill，Environmental audits(7th edition)，printed in the united states of America，1996，P350

⑧辛金國、李青，環(huán)境審計準則研究，審計與經(jīng)濟研究，2000.6

⑨王健姝，環(huán)境審計準則研究，中國海洋大學(xué)碩士畢業(yè)論文，2003.6

⑩同④

[1]IFAC.The Audit Profession and the Environment[R],1995.

[2]Deacon R T.Research Trends and Opportunities in Environmental and Natural Resource Economics[J].Environmental and Resource Economics,1998,11(4)

[3]Sterner T.Policy Instruments for Environmental and Natural Management[M].Washington DC:Resources for Future,2001

[4]Sterner T.Policy Instruments for Environmental and Natural Management[M].Washington DC:Resources for Future,2001

[5]普里戈金、斯唐熱《從混沌到有序》，上海譯文出版社，1987年，第224頁

[6]吳秋生，楊瑞平.國家審計報告規(guī)范性研究.山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2003.10；

[7]王健姝.環(huán)境審計準則研究.中國海洋大學(xué)碩士畢業(yè)論文，2003.6；

[8]高鶴，劉波.對國家環(huán)境審計主體的新思考.北方經(jīng)貿(mào)，2003.7；

[9]楊智慧.環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)研究.中國海洋大學(xué)碩士畢業(yè)論文，2003.6；

[10]姜毅.我國國家環(huán)境審計的基本構(gòu)想.中國海洋大學(xué)碩士畢業(yè)論文，2003.6；

謝贊春(1976.3-)，女，四川瀘州人，現(xiàn)為西南民族大學(xué)教師，博士，主要專業(yè)方向：審計理論與會計理論，主要從事政府審計理論與實務(wù)研究。