花俊治,楊 瑞
(1.鄭州種畜場,河南 鄭州 450008;2.河南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院)
新常態(tài)下管理會計在規(guī)模奶牛養(yǎng)殖企業(yè)中的應(yīng)用
花俊治1,楊 瑞2
(1.鄭州種畜場,河南 鄭州 450008;2.河南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院)
近年來,我國經(jīng)濟(jì)增長形式從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動,經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)面臨不斷優(yōu)化升級的新階段,中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入了“新常態(tài)”,與此同時,中國奶業(yè)發(fā)展在近年卻困難重重,進(jìn)入了奶業(yè)發(fā)展的“新常態(tài)”。自2014年2月份以來,國內(nèi)奶價受到國際奶價的影響而下跌,銷售量大幅減少,奶企出現(xiàn)大幅虧損,中國奶業(yè)發(fā)展速度開始下滑,奶業(yè)面臨雙重擠壓:價格天花板下降和成本地板抬升,以及兩道緊箍咒約束:資源與環(huán)境約束。由此可見,如何科學(xué)地在價格與成本、有限的資源與環(huán)境中利益最大化至關(guān)重要。從具體的數(shù)據(jù)看,養(yǎng)牛的每頭收益從2013年的5 000元、2014年的2 000~3 000元再到2015年的1 000~1 500元,外部的價格沖擊和內(nèi)部的成本增加,已經(jīng)倒逼奶牛養(yǎng)殖規(guī)模的擴(kuò)大,靠規(guī)模優(yōu)勢取得競爭優(yōu)勢,否則,就會威脅我國奶業(yè)的產(chǎn)業(yè)安全。從國際規(guī)模養(yǎng)殖的比較看,2013年新西蘭戶(場)均奶牛402頭,澳大利亞258頭,美國96頭,以色列137頭,荷蘭82頭,日本、韓國73頭,而我國奶牛生產(chǎn)的規(guī)模水平極低為8頭,因此,必須在結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革上做好規(guī)模經(jīng)濟(jì)這篇文章。同時,要破解價格成本擠壓和資源環(huán)境約束的難題,去消化成本、增加效益就必須走出粗放管理的困局,實施精細(xì)化管理,而實施精細(xì)化管理的最有效方法,就是把廣泛應(yīng)用于大型工業(yè)企業(yè)的管理會計的理論與方法,運用到奶業(yè)的經(jīng)營管理中,精確計算,實現(xiàn)可靠內(nèi)部控制,提高我國奶業(yè)的價格競爭力。下面結(jié)合奶業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中常見的典型問題,對管理會計相關(guān)理論與方法的應(yīng)用進(jìn)行介紹和探討。
管理會計,又稱“內(nèi)部報告會計”,是一門綜合性的交叉學(xué)科。指的是為了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益,會計人員以企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心為主體進(jìn)行核算,通過一系列專門方法,利用財務(wù)會計提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、整理和報告,使企業(yè)各級管理人員能據(jù)其對日常發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)劃與控制,并幫助決策者做出各種專門決策的一個會計分支。管理會計與財務(wù)會計兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在:會計主體、工作職能、工作目標(biāo)、運用方法、約束條件等幾個方面的差別。為了便于更好地理解典型的決策問題,首先介紹幾個最常用的成本概念和分析方法。
1.1 主要概念
管理會計學(xué)中相關(guān)決策分析用的成本概念很多。這里僅僅介紹涉及的幾個概念,以便于理解典型決策中所用到的管理會計概念。
1.1.1 貢獻(xiàn)毛益
指產(chǎn)品銷售收入扣除自身的變動成本后為企業(yè)做出的貢獻(xiàn)。如,牛場生產(chǎn)的牛奶的貢獻(xiàn)毛益等于牛奶價格與銷量的乘積減去生產(chǎn)1 kg牛奶的單位變動成本乘以銷量的差額,再減去牛場的固定成本才是息稅前的利潤。
1.1.2 專屬成本
指可以明確歸屬于企業(yè)生產(chǎn)的某種產(chǎn)品,或為企業(yè)設(shè)置的某個部門而發(fā)生的固定成本,是與特定的產(chǎn)品或部門相聯(lián)系的特定成本。比如,牛場自己加工飼料,需要購買飼料加工機(jī)組,加工機(jī)組的年折舊費就是自己加工飼料的專屬成本;又如,奶牛的配種由自己聘用專職配種員來完成,專職配種員的年工資和相關(guān)設(shè)備的年折舊費,就是專屬奶牛生產(chǎn)車間的專屬成本。
1.1.3 機(jī)會成本
企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營決策時,必須從多個備選方案中選擇一個方案,而放棄另一個方案,被放棄的次優(yōu)方案所可能獲得的利益就成為已選中的最優(yōu)方案的機(jī)會成本。例如,企業(yè)選擇奶牛擴(kuò)群和投資參股乳品加工企業(yè)的改制是兩個可供選擇的投資方案,企業(yè)選擇擴(kuò)群的機(jī)會成本的大小就是投資參股乳品加工企業(yè)年分紅的多少。如果計劃投資500萬元擴(kuò)群,乳品加工企業(yè)的年股本回報率為10%,投資奶牛擴(kuò)群的機(jī)會成本就是50萬元。
1.1.4 標(biāo)準(zhǔn)成本
根據(jù)現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營管理水平,對實際情況的調(diào)查,采用科學(xué)方法制定的經(jīng)過努力可以達(dá)到的成本,根據(jù)要求達(dá)到的效率不同,在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時,將標(biāo)準(zhǔn)劃分為理想標(biāo)準(zhǔn)成本,正常標(biāo)準(zhǔn)成本和現(xiàn)實標(biāo)準(zhǔn)成本,是控制成本開支、績效考核、評價實際成本的一種目標(biāo)成本。
1.2 決策的主要方法
1.2.1 本量利分析法
也稱盈虧平衡分析,是通過分析成本、利潤和收入等因素的函數(shù)關(guān)系,找到盈虧分界點,即不虧不盈狀態(tài)的點,指導(dǎo)企業(yè)選擇出能夠以最小的成本生產(chǎn)最多產(chǎn)品并可使企業(yè)獲得最大利潤的經(jīng)營方案,利用這一分析方法可以進(jìn)行規(guī)模決策。
1.2.2 貢獻(xiàn)毛益法
在存在多種產(chǎn)品的生產(chǎn)決策時,以貢獻(xiàn)毛益或者說邊際貢獻(xiàn)最大者作為最優(yōu)選擇的決策方案的一種評價方法。如果多個方案都不存在專屬成本,直接比較貢獻(xiàn)毛益的大??;如果都存在貢獻(xiàn)毛益,則比較剩余貢獻(xiàn)毛益(貢獻(xiàn)毛益減去專屬成本)。
1.2.3 差量分析法
在決策分析中,差量分析是指在充分分析不同備選方案差量收入、差量成本和差量利潤的基礎(chǔ)上,從中選擇最優(yōu)方案的方法。假如公牛犢3個月出售賣2 000元,飼養(yǎng)成本是1 200元,1個月出售賣1 200元,飼養(yǎng)成本是600元,顯然,差量利潤為:(2 000-1 200)-(1 200-600)= 200元,應(yīng)該選擇飼養(yǎng)3個月出售。
1.2.4 標(biāo)準(zhǔn)成本法
在科學(xué)地根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的水平,制定產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本的前提下,事先預(yù)測在此條件下生產(chǎn)各產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的各項成本,然后計算實際與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異,如:變動成本差異和固定制造費用成本差異。通過對成本差異的分析,就可以查明節(jié)約或者浪費的原因,找到問題根源,從而為企業(yè)科學(xué)決策指明方向。
1.2.5 無差別分界點法
指在各備選方案的相關(guān)收入均為零,相關(guān)的業(yè)務(wù)量為不確定因素時,通過判斷不同水平上的業(yè)務(wù)量與無差別業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系,來做出互斥方案決策的一種方法。企業(yè)在進(jìn)行品種決策各種經(jīng)營或者投資時,常常會面臨各種問題,例:企業(yè)需用的青貯飼料既可自制,又可從市場上買到,那么企業(yè)是自己種植還是外購呢?通過計算出兩個方案的無差別分界點,看企業(yè)用量的大小在哪個方案的優(yōu)勢區(qū)間,就選擇適合企業(yè)的方案即可。
2.1 奶牛養(yǎng)殖的最小與最優(yōu)規(guī)模決策
作為奶牛養(yǎng)殖企業(yè)的經(jīng)營者,首先面臨的決策問題就是養(yǎng)殖規(guī)模問題,也就是養(yǎng)殖多少頭奶牛、產(chǎn)多少奶才能夠賺錢。在固定成本(FC)一定,牛奶價格(SP)、飼草飼料價格等變動成本(VC)確定的情況下,最小規(guī)模產(chǎn)量取決于產(chǎn)多少奶產(chǎn)生的總的貢獻(xiàn)毛益能夠補(bǔ)償固定成本,亦即Q=FC/(SP-VC)。①最小規(guī)模決策。假如某企業(yè)奶牛存欄150頭,產(chǎn)奶牛100頭,企業(yè)的固定成本為50萬元,奶價3.5元/kg,每千克奶的單位變動成本為3.0元,企業(yè)年產(chǎn)奶量要達(dá)到1 000 t,日產(chǎn)奶量要達(dá)到2.74 t。如果產(chǎn)奶牛日頭均產(chǎn)奶量為25 kg,經(jīng)過測算,產(chǎn)奶牛的最小規(guī)模要達(dá)到110頭。②最優(yōu)規(guī)模決策。比如單個家庭牛場和單個規(guī)模牛場最優(yōu)規(guī)模確定。在勞動和固定資產(chǎn)投入一定的情況下,牛奶價格穩(wěn)定。隨著奶牛存欄的增加,會計利潤隨之增加,直至利潤出現(xiàn)下降趨勢。收入曲線一般為直線,成本曲線要根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,收益增加等于成本增加時,為最優(yōu)規(guī)模。實際經(jīng)營中,只要有資本能力投入,家庭中的勞動力能夠勝任相應(yīng)的工作或規(guī)模牛場勞動力和其他投入不需要額外增加,此時的規(guī)模就為最優(yōu)規(guī)模。當(dāng)然,從行業(yè)的抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)也可以測度家庭牛場、規(guī)模牛場的最優(yōu)規(guī)模,但這是單個牛場能力所不及的。
2.2 奶業(yè)生產(chǎn)中的自制與外購決策
在工業(yè)企業(yè)中常常存在零部件或原材料的自制或外購決策問題,結(jié)合奶牛養(yǎng)殖企業(yè)的具體經(jīng)營活動,最常見的就是飼草是自己種植或外購、飼料是自己加工或外購、奶牛配種服務(wù)和獸醫(yī)服務(wù)是自己解決或靠社會服務(wù)人員提供。具體要分兩種情況:一是在不存在專屬成本的情況下,自己有條件種植、加工或有相應(yīng)的人員解決配種或獸醫(yī)服務(wù),外購的價格只要高于單位變動成本。如,全價料購買2 500元/t,自己生產(chǎn)的單位變動成本(原料、人工、電費等)2 100元/t,每噸飼料自己加工有400元的貢獻(xiàn)毛益,肯定要選擇自己加工。二是在存在專屬成本(需要購買飼料加工機(jī)組)的情況下,那就存在一個成本分界點的問題,也就是要看自己的需要量大小的問題。假如專屬成本(機(jī)組折舊費和廠房折舊費)為50 000元:
也就是說,自己的使用量少于125 t就應(yīng)該選擇購買,使用量大于125 t則選擇外購。同樣的方法可以對飼草的種植或購買、配種和獸醫(yī)服務(wù)進(jìn)行決策,在專屬成本中要考慮土地租金、農(nóng)業(yè)機(jī)械配備等;在配種和獸醫(yī)服務(wù)中,專屬成本要考慮器具配備、人員工資(不能實施計件工資時)、凍精、藥物儲存的資本成本和失效損失等,具體核算方法與實例略。
2.3 奶牛養(yǎng)殖規(guī)模與生產(chǎn)方式?jīng)Q策
先進(jìn)生產(chǎn)工藝用人少,生產(chǎn)效率高,單位變動成本低;落后生產(chǎn)工藝用人多、生產(chǎn)效率低,單位變動成本高;普通生產(chǎn)工藝,居中。在歐洲等奶業(yè)發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開始普遍使用擠奶機(jī)器人、奶牛飼喂站、飼料混合車等機(jī)械化、智能化設(shè)備,可以作為奶牛養(yǎng)殖現(xiàn)階段的先進(jìn)工藝;飼料混合車飼喂、機(jī)械化擠奶,可以說是現(xiàn)階段的普通工藝;人工飼喂、小型擠奶機(jī)擠奶,是落后工藝。隨著我國智能制造水平的進(jìn)步,作為奶業(yè)的技術(shù)革命即將發(fā)生,先進(jìn)工藝會越來越多地被采用,幾種工藝會隨著奶牛養(yǎng)殖規(guī)模水平的不同而存在。如何選擇適宜的、最有效率的生產(chǎn)方式,則首先要測算出3種工藝的FC(固定成本)和VC(單位變動成本),然后列出3個生產(chǎn)方式的成本方程,即:CA=FCA+VCA*VA,CB=FCB+VCB*VB,CC=FCC+VCC*VC;求出3種工藝的成本分界點,確定3種成本的優(yōu)勢區(qū)間,進(jìn)而根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有情況選擇不同規(guī)模適宜的工藝水平,即生產(chǎn)方式。
2.4 成本差異計算、分析、控制與賬務(wù)處理
在企業(yè)的正常生產(chǎn)條件下,企業(yè)在制定計劃或進(jìn)行成本控制時,首先會確定一個標(biāo)準(zhǔn)成本,作為編制成本計劃和成本控制的依據(jù)。在生產(chǎn)運營過程中,由于原材料消耗與價格的變動、勞動消耗與工資率的變動、制造費用的“數(shù)量性”和“價格性”因素變動,以及固定成本的支出變動、效率變動、能力利用變動,會導(dǎo)致與標(biāo)準(zhǔn)成本之間產(chǎn)生成本差異。在企業(yè)經(jīng)營管理中設(shè)立成本差異賬戶,詳細(xì)記錄原材料的消耗成本差異、價格差異、勞動定額的差異、工資率差異、制造費用的分配率差異和效率差異以及固定制造費用的開支差異、能力差異、效率差異等,其具體的計算為:直接材料成本差異=實際產(chǎn)量下實際成本-實際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)成本=實際用量×實際價格-實際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)價格=直接材料用量差異+直接材料價格差異。
由于成本差異的細(xì)分,可以使管理者可以清楚知道差異的產(chǎn)生在什么地方,然后進(jìn)一步分析原因,并采取措施進(jìn)行相應(yīng)的控制,同時也可以作為業(yè)績考核的依據(jù)。這種管理手段的引入,可以實現(xiàn)從粗放式管理向精細(xì)化管理轉(zhuǎn)變,真正實現(xiàn)降本增效。
例如,一個150頭奶牛存欄的企業(yè),產(chǎn)奶牛平均保持在100頭。2016年鄭州市郊縣經(jīng)測算,每噸奶的飼料標(biāo)準(zhǔn)成本為2 100元,其中每噸奶粗飼料的標(biāo)準(zhǔn)成本為910元,每噸奶精飼料的標(biāo)準(zhǔn)成本為1 190元,通過企業(yè)的月度核算,實際成本為2 230元。根據(jù)生產(chǎn)記錄:每噸奶粗飼料總消耗成本為950元(沒有精確計量,每月盤點一次),每噸奶精飼料耗用量為418 kg(每噸奶標(biāo)準(zhǔn)用量400 kg),價格為2.85元/kg(標(biāo)準(zhǔn)價格為2.8元/kg),通過計算:粗飼料的成本差異為40元,精飼料的成本差異為70.40元,其中精飼料數(shù)量差異為:(418-400)*2.8=50.4元,精飼料的價格差異為:400*(2.82-2.80)=20元。制造費用的差異,同樣可以測算。從整個差異看,粗飼料的數(shù)量差異和精飼料的價格差異,企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)生產(chǎn)過程中粗飼料的消耗浪費找原因,以及從精飼料的采購環(huán)節(jié),分析是人為因素或市場因素。同時,這些差異可以與相關(guān)人員的獎懲掛鉤,調(diào)動相關(guān)崗位人員的成本控制的積極性、創(chuàng)造性。
2.5 基于EVA的職業(yè)經(jīng)理人業(yè)績考核與評價
隨著奶牛養(yǎng)殖企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,規(guī)模奶牛養(yǎng)殖的資本技術(shù)密集兼具屬性,牛場效益對經(jīng)營管理者的水平和素質(zhì)的依賴越來越強(qiáng),奶牛養(yǎng)殖行業(yè)的職業(yè)經(jīng)理人市場基本形成。如何準(zhǔn)確衡量評價職業(yè)經(jīng)理人的業(yè)績,實施有效地激勵呢?單獨考量會計利潤能說明創(chuàng)造的價值大小嗎?譬如,兩個企業(yè)的會計利潤都是100萬元,一個企業(yè)的總資產(chǎn)是1 000萬元,另一個是1 500萬元,顯然,兩個經(jīng)理的業(yè)績是不一樣的,其中一個的投資報酬率是10%,另一個是6.67%。使用經(jīng)濟(jì)附加值來考核就更具合理性,也就是把企業(yè)的權(quán)益資本和債務(wù)等同看待,衡量其經(jīng)濟(jì)利潤。再如,一個企業(yè)的總資產(chǎn)是1 000萬元,另一個是1 500萬元,如果社會資本的平均報酬率為10%,一個應(yīng)獲會計利潤100萬元,一個應(yīng)獲150萬元,其經(jīng)濟(jì)利潤均為0。如果經(jīng)濟(jì)利潤都是50萬元,兩個經(jīng)理的業(yè)績相同,而會計利潤分別為150萬元和200萬元。因此,經(jīng)營者薪酬應(yīng):EVA>0時,經(jīng)營者薪酬=生活費+基薪+EVA獎金;EVA<0,經(jīng)營者薪酬=生活費;EVA=0時,經(jīng)營者薪酬=生活費+基薪。
筆者介紹的相關(guān)概念和方法,僅僅是文中涉及的管理會計學(xué)科中幾個最常用的概念與方法,應(yīng)用舉例涉及的問題也僅僅是最常見的典型問題,文中未能全面涵蓋。管理會計的應(yīng)用是一項龐大的系統(tǒng)工程,需要理論界和實務(wù)界的共同努力才能廣泛得到推廣應(yīng)用。筆者就奶牛養(yǎng)殖企業(yè)的具體應(yīng)用提出以下建議:
3.1 必須思想認(rèn)識到位、高層積極推進(jìn)
奶牛養(yǎng)殖企業(yè)管理者要充分認(rèn)識管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系,以及管理會計作為一個學(xué)科存在的獨立性、重要性和不可替代性。企業(yè)管理高層要注重學(xué)習(xí)和借鑒其他行業(yè)的應(yīng)用經(jīng)驗,結(jié)合養(yǎng)殖行業(yè)的具體決策活動內(nèi)容,拓展應(yīng)用的空間。
3.2 注重理論實踐結(jié)合、知識結(jié)構(gòu)完善
奶牛養(yǎng)殖企業(yè)管理者重視管理會計研究內(nèi)容與生產(chǎn)經(jīng)營實踐的有效結(jié)合,業(yè)務(wù)上不能脫節(jié)。對于專長于畜牧技術(shù)的管理者要學(xué)習(xí)管理會計的基本知識,專長于企業(yè)管理的職業(yè)經(jīng)理人員要熟悉奶牛養(yǎng)殖的生產(chǎn)活動內(nèi)容和經(jīng)營決策事項,做到取長補(bǔ)短,完善知識結(jié)構(gòu),才能使管理會計在奶牛養(yǎng)殖企業(yè)中發(fā)揮作用。
3.3 重視專業(yè)人才引進(jìn)、應(yīng)用系統(tǒng)開發(fā)
有條件的規(guī)模養(yǎng)殖企業(yè)要注重擅長于管理會計的人才和計算機(jī)應(yīng)用人才的引進(jìn),使具備管理會計知識的人員、計算機(jī)應(yīng)用人員和畜牧技術(shù)人員組成專門的開發(fā)團(tuán)隊,開發(fā)研制出適合畜牧企業(yè)的應(yīng)用軟件,輔助企業(yè)管理人員的經(jīng)營決策,有效提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和競爭力。
S812.95
B
1004-5090(2017)06-0007-03
2017-03-30)