會計準(zhǔn)則的“政治程序觀”與“經(jīng)濟(jì)后果觀”分析

雪楓+陳媛+丁凌

摘 要：會計在客觀反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的同時，還具有經(jīng)濟(jì)后果性，能夠影響到不同主體的經(jīng)濟(jì)利益。而我國的利益相關(guān)者對會計準(zhǔn)則制定過程的關(guān)注程度和參與程度還不高。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)充分考慮利益相關(guān)者的信息需求，讓利益相關(guān)者能夠充分參與會計準(zhǔn)則制定的過程之中，這是制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的根本前提。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；政治程序觀；經(jīng)濟(jì)后果觀

會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生與發(fā)展簡介

根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典（修訂本）》的解釋，準(zhǔn)則是言論、行動所依據(jù)的原則。具體到會計準(zhǔn)則（accounting standards）是執(zhí)行會計實務(wù)所應(yīng)當(dāng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)和評價、認(rèn)定會計實務(wù)的基本依據(jù)。在20世紀(jì)初，美國各企業(yè)的會計處理是相當(dāng)隨意的，企業(yè)的會計程序及其報表提供的內(nèi)容仍取決于管理當(dāng)局的意愿或?qū)徲嫀煹囊庖?。真正開始會計準(zhǔn)則的制定源于1929—1933年的大危機(jī)，其嚴(yán)重破壞了美國的經(jīng)濟(jì)，而其中一部分原因被歸咎于證券市場上投機(jī)詐騙盛行，企業(yè)財務(wù)報表嚴(yán)重失實。大危機(jī)過后，美國政府被迫加強(qiáng)對市場經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。1933年和1934年，美國國會相繼通過了證券法和證券交易法，規(guī)定所有證券上市企業(yè)都必須提供統(tǒng)一的會計信息，并授權(quán)證券交易委員會（SEC）負(fù)責(zé)制定統(tǒng)一的會計制度。而SEC又將這一權(quán)限轉(zhuǎn)授予美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計程序委員會（CAP）。公認(rèn)會計原則就在這一背景下產(chǎn)生。

政治程序觀

1.會計準(zhǔn)則的宏觀化：1973年郝金斯在紐約發(fā)表演講時提出，公司的報告準(zhǔn)則應(yīng)有一個標(biāo)準(zhǔn)，就是能引導(dǎo)單個個體的經(jīng)濟(jì)行為與國家的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)相符合。我國學(xué)者葛家澍提出：“因為會計信息會產(chǎn)生宏觀影響，那么用來規(guī)范會計信息生成過程的會計準(zhǔn)則就應(yīng)該保持與國家的宏觀計劃需要相一致。如果這一理論被認(rèn)為具有可操作性，那么將會計準(zhǔn)則歸納進(jìn)國家宏觀政策的范圍之內(nèi)，根據(jù)政治決策的原理來制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則將是合情合理的?！?/p>

2.以公共選擇理論為經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)：作為一種公共物品，會計準(zhǔn)則具有非排他性，必然出現(xiàn)免費搭便車現(xiàn)象和道德風(fēng)險。這些現(xiàn)象決定了人們不能像消費市場上私人物品的方式去消費會計準(zhǔn)則這一公共產(chǎn)品。市場上存在的交易費用阻礙了人們私底下自愿達(dá)成交易的通道。由于排他性和交易費用，會計準(zhǔn)則只能由政府提供而非市場上私人提供，從而避免了免費搭便車帶來的公共物品供不應(yīng)求。

3.規(guī)范政治權(quán)力的需要：從另一個角度看，權(quán)力主體擁有會計準(zhǔn)則制定權(quán)，通過制定會計準(zhǔn)則，可以規(guī)范權(quán)力客體的會計行為。在會計準(zhǔn)則的研究與制定過程中 各國不同的政治因素都會對會計準(zhǔn)則制定有深刻的影響。這就是一個博弈過程，在一些民主程度低的國家會計準(zhǔn)則直接由政府頒布實施。因此，一些學(xué)者認(rèn)為會計準(zhǔn)則的制定過程實際上就是帶有濃厚政治色彩的一種政治程序，也就形成了會計準(zhǔn)則的“政治程序觀”。

經(jīng)濟(jì)后果觀

“經(jīng)濟(jì)后果”作為會計準(zhǔn)則制定中的一個實質(zhì)性問題是從20世紀(jì)70年代的美國開始的，它指的是“財務(wù)報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為的影響”（Zeff，1978）。這樣，會計信息并不是抽象的數(shù)字，這些數(shù)字還代表了一定的經(jīng)濟(jì)意義。不同的會計準(zhǔn)則將產(chǎn)生不同的會計信息，從而影響不同主體的經(jīng)濟(jì)利益，它將使一部分人收益，而另一部分人受損，企業(yè)利益相關(guān)者“尋求的是從公布報告內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)后果中擴(kuò)大自己的利益（Zeff，1978）”。而Scott則認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)后果是指這樣一種觀念：盡管存在著有效證券市場理論的啟示，會計政策的選擇仍會對企業(yè)價值產(chǎn)生影響（Scott，2000）。

“經(jīng)濟(jì)后果”問題的提出，改變了人們對于會計的認(rèn)識。由于會計準(zhǔn)則涉及不同集團(tuán)或人士的利益，財務(wù)報告的相關(guān)利益團(tuán)體紛紛對會計準(zhǔn)則制定者施加影響，借以達(dá)到自身利益的最大化。雖然準(zhǔn)則制定者試圖制定如實反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的會計準(zhǔn)則，但是無法排除來自個方面利益集團(tuán)的干擾和壓力。在這次全球金融危機(jī)中，公允價值會計成為了關(guān)注的焦點之一。在金融危機(jī)爆發(fā)的早期，一些銀行家指責(zé)公允價值會計準(zhǔn)則是金融危機(jī)的“幫兇”。面對飛流直下的股價，許多銀行家抱怨現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，需要將市場價格迅速下降的資產(chǎn)反應(yīng)在財務(wù)報表中，導(dǎo)致與抵押有關(guān)的證券資產(chǎn)巨額減記，在某種程度上加劇或放大了金融危機(jī)，目前受打壓的價格反映不了這些資產(chǎn)的長期價值或真實價值。傳統(tǒng)會計以歷史成本為主要計量屬性，由于通貨膨脹的盛行，理論界對此的批評由來已久，尤其是20世紀(jì)80年代以來，金融衍生工具的廣泛應(yīng)用對歷史成本計量屬性提出了更嚴(yán)重的考驗。

由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)，致使最完善的會計準(zhǔn)則也不一定能代表最公平的經(jīng)濟(jì)后果，許多會計準(zhǔn)則在理論上能夠產(chǎn)生“真實而公允”的會計信息披露 ，但現(xiàn)實中卻常常在實施之前由于各利益相關(guān)方的強(qiáng)烈反對而不得不妥協(xié)或者流產(chǎn)。因此，秉持“經(jīng)濟(jì)后果觀”的學(xué)者們會極力避免提出一套完整的會計準(zhǔn)則框架，僅僅在會計準(zhǔn)則的制定過程中就如何顧及有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益提出建設(shè)性意見，而不會提出具體可操作的準(zhǔn)則條例。另外，考察會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果還要求制定機(jī)構(gòu)具有高度的權(quán)威性和獨立性，具有代表性的制定人員廣泛參與，科學(xué)性和民主性始終貫穿整個制定程序中來，以達(dá)到公平性和有效性這兩個目標(biāo)，但這一觀點又忽視了與政治程序觀的相互結(jié)合，并沒有從政治角度來分析會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。

“政治程序觀” 和 “經(jīng)濟(jì)后果觀”的結(jié)合

一、會計準(zhǔn)則制定的獨立性和國際化相結(jié)合。會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨立性是準(zhǔn)則制定獨立性和制定結(jié)果公正性的根本保證。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨立性主要表現(xiàn)在制定人員的獨立以及機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)上的獨立。會計準(zhǔn)則要實現(xiàn)國際趨同，國際會計準(zhǔn)則中的每一項準(zhǔn)則都是各國互相探討，互相協(xié)調(diào)達(dá)成并一直處于變動過程中。因此，為了緊跟世界腳步，我國應(yīng)積極參與國際會計準(zhǔn)則的制定，掌握話語權(quán)，使國際會計準(zhǔn)則能體現(xiàn)我國的會計意志，更大程度上代表發(fā)展中國家的利益。

二、提高會計從業(yè)人員素質(zhì)，健全準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。會計準(zhǔn)則制定后，需要依靠會計人員執(zhí)行。人員素質(zhì)水平的高低會直接影響會計準(zhǔn)則的實施效果，會計人員能夠把握準(zhǔn)則的優(yōu)缺點，并為完善會計準(zhǔn)則的制定提供寶貴的建議。因此，必須建立一套科學(xué)完整的培訓(xùn)體系，定期組織行業(yè)精英小組對會計人員進(jìn)行更專業(yè)的職業(yè)培訓(xùn)，提高職業(yè)敏感度。準(zhǔn)則的制定不能僅由一個指定的制定機(jī)構(gòu)獨當(dāng)一面，應(yīng)該完善準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。

三、政府主導(dǎo)與民主意愿相結(jié)合。我國將會計準(zhǔn)則界定為行政法規(guī)法律對全體公民具有最高的強(qiáng)制約束力。真正意義上的立法程序應(yīng)該秉持民主的理念保障民眾的合法參與權(quán)利，拓寬民眾參與民主的途徑。但是，經(jīng)濟(jì)后果在我國準(zhǔn)則制定中被淡化，如像聽證會這樣的公開民主程序并未納入制定機(jī)構(gòu)的議事日程難以體現(xiàn)廣大民眾的利益。為了更好地維護(hù)各方利益無論是公有制經(jīng)濟(jì)主體，還是其他多種所有制經(jīng)濟(jì)的利益代表，都應(yīng)有權(quán)參與會計準(zhǔn)則的制定。

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