“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)的影響研究

楊文

摘要：目前，“營改增”已在全國范圍內(nèi)全面實(shí)施，產(chǎn)生了極大影響，特別是對第三產(chǎn)業(yè)。交通運(yùn)輸業(yè)作為“營改增”的試點(diǎn)行業(yè)，稅收政策的調(diào)整對其將產(chǎn)生怎樣的影響，文章對此進(jìn)行深入分析，探討“營改增”對第三產(chǎn)業(yè)是否起到了積極的推動作用。

關(guān)鍵詞：“營改增” 交通運(yùn)輸業(yè) 影響

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案，從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2013年8月，“營改增”范圍推廣至全國。2014年交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。從2016年5月1日起，國家全面實(shí)施“營改增”政策，并將范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。

一、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”概述

“營改增”稅制改革是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的必然趨勢?！盃I改增”政策實(shí)施后，有利于減少營業(yè)稅重復(fù)征稅，使市場細(xì)化和分工協(xié)作不受稅制影響；進(jìn)一步完善和延伸二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展；促進(jìn)建立我國貨物和勞務(wù)領(lǐng)域的增值稅出口退稅制度，全面改善我國的出口稅收環(huán)境。

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)展中鐵路運(yùn)輸所占比例逐步降低，公路運(yùn)輸份額逐步上升。為了完善國家的稅收制度以及促進(jìn)交通運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2012年1月1日起，以上海作為示范點(diǎn)，率先對除鐵路運(yùn)輸業(yè)以外的交通運(yùn)輸業(yè)以及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”改革，并逐步推廣試點(diǎn)范圍和行業(yè)。目前，交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入增值稅征稅范疇?！盃I改增”前，交通運(yùn)輸服務(wù)的接受方只能按照運(yùn)輸發(fā)票上7%的稅率作為增值稅進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣，而提供服務(wù)的一方，按營業(yè)收入全額繳納營業(yè)稅，造成了重復(fù)征稅。同時交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)的固定成本占比較重，購進(jìn)設(shè)備時繳納的稅款卻無法抵扣，加重了企業(yè)的更新改造成本，打擊了企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的積極性，對企業(yè)的發(fā)展不利?！盃I改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)不再按照3%的稅率征收營業(yè)稅，而是按照11%（小規(guī)模納稅人按照3%）的稅率征收增值稅，并且進(jìn)項稅可以抵扣，同種商品僅針對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值部分征稅，有利于消除重復(fù)征稅。

二、交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”的必要性

增值稅作為一個大稅種，有助于減少重復(fù)征稅的問題，降低企業(yè)稅負(fù)。交通運(yùn)輸業(yè)作為生產(chǎn)過程的延續(xù)，與生產(chǎn)活動有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性?！盃I改增”前，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)為工業(yè)企業(yè)提供服務(wù)時按營業(yè)收入全額征收營業(yè)稅并且不能抵扣，而工業(yè)企業(yè)接受服務(wù)時繳納的稅款卻可以抵扣，同一業(yè)務(wù)，對不同的納稅主體，存在兩種不同的稅種，不僅在稅收上存在沖突，還在納稅上存在不公平，不利于管理，增加了企業(yè)的經(jīng)營成本。將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅鏈條中，外購的勞務(wù)以及設(shè)備等均可以扣除已經(jīng)繳納的增值稅，避免了稅款的重復(fù)征收，可以讓企業(yè)獲得更多的利益。同時，“營改增”加強(qiáng)了交通運(yùn)輸業(yè)與其他行業(yè)企業(yè)間的合作，促進(jìn)關(guān)聯(lián)企業(yè)積極購買應(yīng)稅勞務(wù)，加大了對工人的需求，提供了更多的就業(yè)職位；并且有利于行業(yè)內(nèi)的分工細(xì)化，提高了企業(yè)競爭力。

三、“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)的影響

“營改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)由原來按照3%的稅率繳納營業(yè)稅變成按照11%和3%兩檔稅率繳納增值稅，雖然稅率有所提高，但是企業(yè)在購進(jìn)貨物、勞務(wù)時所繳納的增值稅進(jìn)項稅是可以抵扣的，解決了稅收鏈接中斷的問題，引起了企業(yè)稅負(fù)的變化。由于稅收制度的變化引起了營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加的變化，從而對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生影響。

（一）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”對企業(yè)稅負(fù)的影響?！盃I改增”后企業(yè)的計稅依據(jù)由全部營業(yè)收入變?yōu)榱魍ㄟ^程中的新增價值，同時相應(yīng)的稅率也發(fā)生了改變。但由于增值稅采用抵扣制度，所以單從稅率方面來探究稅負(fù)的變化是不充分的，應(yīng)結(jié)合相關(guān)政策和實(shí)際的稅務(wù)處理方式探究改革前后企業(yè)稅負(fù)的變化，如下頁表1所示。

對于小規(guī)模納稅人而言，“營改增”之前，提供運(yùn)輸服務(wù)繳納營業(yè)稅，稅率為3%，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)收入×3%；“營改增”之后，繳納增值稅，稅率為3%，應(yīng)納增值稅額=營業(yè)收入全額÷（1+3%）×3%。由于“營改增”之后應(yīng)納增值稅額小于“營改增”之前應(yīng)納營業(yè)稅額，因此小規(guī)模納稅人“營改增”后稅負(fù)有所下降。

對于一般納稅人而言，“營改增”之前，應(yīng)納營業(yè)稅稅率為3%，應(yīng)納營業(yè)稅額=營業(yè)收入×3%，“營改增”之后，應(yīng)納增值稅稅率為11%，應(yīng)納增值稅額=營業(yè)收入÷（1+11%）×11%-允許抵扣的進(jìn)項稅額，實(shí)際稅負(fù)率=9.91%-可抵扣進(jìn)項稅額占營業(yè)收入全額的比重。其中可抵扣進(jìn)項稅額=營業(yè)收入×a×17%（其中a是相關(guān)系數(shù)，代表可抵扣進(jìn)項稅額占營業(yè)收入的比例，假設(shè)所有進(jìn)項稅額均按照17%的稅率進(jìn)行抵扣）。令“營改增”前應(yīng)納營業(yè)稅額與“營改增”后應(yīng)納增值稅額相等，即營業(yè)收入×3%=營業(yè)收入÷（1+11%）×11%-營業(yè)收入÷（1+11%）×a×17%，計算得出a=45.12%。

假設(shè)某運(yùn)輸企業(yè)的營業(yè)收入為 3 000萬元，“營改增”前，應(yīng)納營業(yè)稅額=3 000×3%=90（萬元）?！盃I改增”后，當(dāng)a=30%時，應(yīng)納增值稅額=3 000÷（1+11%）×11%-3 000÷（1+11%）×30%×17%=159（萬元），稅負(fù)增加了69萬元（159-90）；當(dāng)a=45.12%時，應(yīng)納增值稅額=3 000÷（1+11%）×11%-3 000÷（1+11%）×45.12%×17%=90（萬元），稅負(fù)不變（90-90）；當(dāng)a=60%時，應(yīng)納增值稅額=3 000÷（1+11%）×11%-3 000÷（1+11%）×60%×17%=22（萬元），稅負(fù)降低了68萬元（22-90）。如表2所示。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，“營改增”后企業(yè)的稅負(fù)取決于可抵扣進(jìn)項稅額占營業(yè)收入的比例，當(dāng)該比例超過45.12%時，企業(yè)稅負(fù)呈下降趨勢，當(dāng)該比例小于45.12%時，企業(yè)稅負(fù)呈上升趨勢，當(dāng)該比例等于45.12%時，企業(yè)稅負(fù)不變。

（二）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”對企業(yè)營業(yè)收入的影響。營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，企業(yè)在提供交通運(yùn)輸服務(wù)時以收取的全部價款作為企業(yè)的銷售額，計入企業(yè)營業(yè)收入。而增值稅屬于價外稅，“營改增”后企業(yè)在提供交通運(yùn)輸服務(wù)時收取的價款屬于含稅收入，因此要扣除企業(yè)應(yīng)交的增值稅額后再作為企業(yè)的營業(yè)收入入賬。因此，“營改增”之前提供交通運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)，在財務(wù)報表中計入營業(yè)收入項目的是含稅收入即實(shí)際的銷售收入，增大了營業(yè)收入的基數(shù)。假定企業(yè)“營改增”前后銷售收入不變，“營改增”之后，企業(yè)計入財務(wù)報表的營業(yè)收入金額應(yīng)是銷售收入扣除已繳納的增值稅后的金額，使企業(yè)財務(wù)報表中計入營業(yè)收入項目的金額減少，從而導(dǎo)致企業(yè)營業(yè)利潤的降低。

（三）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”對企業(yè)營業(yè)成本的影響?？偝杀镜扔谧儎映杀九c固定成本之和，變動成本是指會隨著業(yè)務(wù)量的變動而變動的成本，如生產(chǎn)運(yùn)營過程中實(shí)際支付給工人的工資、燃料費(fèi)等；固定成本是指在一定的生產(chǎn)規(guī)模內(nèi)，為維持企業(yè)運(yùn)營的必要支出，不會隨意改變。“營改增”前，提供交通運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)，在采購存貨時支付的進(jìn)項稅無法抵扣，隨同存貨的價值一并計入變動成本中；“營改增”后，購進(jìn)貨物時已支付的進(jìn)項稅額可以抵扣，相比之前，變動成本中剔除了一部份增值稅額，因此計入變動成本中的金額在“營改增”后減少。同理，“營改增”前，企業(yè)在購買機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)時繳納的增值稅進(jìn)項稅額無法抵扣，和買價一起計入固定資產(chǎn)成本中?！盃I改增”后，企業(yè)購買機(jī)器設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，以購買價格扣除增值稅后的價格作為入賬價值，從而使固定資產(chǎn)的原值下降。同時機(jī)器設(shè)備這類固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中通過折舊的方式計入生產(chǎn)成本，可以降低企業(yè)的固定成本。通過以上分析可知，“營改增”后企業(yè)的變動成本以及固定成本均有所降低，使企業(yè)的營業(yè)利潤上升。

（四）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”對企業(yè)營業(yè)稅金及附加的影響。企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)處理時通常將應(yīng)納營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加中核算，“營改增”后，企業(yè)不再繳納營業(yè)稅而是繳納增值稅，因此計入營業(yè)稅金及附加中的金額減少，同時增值稅采用抵扣制度并作為應(yīng)交稅費(fèi)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，而不計入利潤表中核算。因此，企業(yè)在“營改增”后，在保持原有營業(yè)額的基礎(chǔ)上營業(yè)稅金及附加減少，利潤增加。

（五）交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”對企業(yè)業(yè)績的影響。由于“營改增”前后征稅種類發(fā)生變化，所以在財務(wù)處理方法上也發(fā)生了變化。前文通過對比“營改增”前后征稅主體稅負(fù)、營業(yè)收入、營業(yè)成本以及營業(yè)稅金及附加的變化，分別論述了其對利潤的影響。下面以某試點(diǎn)區(qū)域的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人為例，探究上述變化對企業(yè)業(yè)績帶來的影響。

假設(shè)該運(yùn)輸企業(yè)為一般納稅人，2012年含稅收入為1 000萬元，主營業(yè)務(wù)成本為300萬元（含稅），購入機(jī)器設(shè)備222萬元（含稅），折舊年限為10年。城建稅及教育費(fèi)附加稅率分別為7%和3%，企業(yè)所得稅稅率為25%，其他稅種忽略不計。

“營改增”前，應(yīng)納營業(yè)稅額= 1 000×3%=30（萬元），應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=30×（7%+3%）=3（萬元），需要計入營業(yè)稅金及附加的金額為33萬元（30+3）。

“營改增”后，購入設(shè)備的可抵扣進(jìn)項稅額=222÷（1+11%）×11%=22（萬元），計入固定資產(chǎn)的價值為200萬元；主營業(yè)務(wù)成本中可以抵扣的進(jìn)項稅額=300÷（1+11%）×11%=29.7（萬元），應(yīng)納增值稅銷項稅額=1 000×11%=110（萬元），應(yīng)納增值稅額=110-22-29.7 =58.3（萬元），計入資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交稅費(fèi)；計入營業(yè)收入的實(shí)際值為890萬元（1 000-110），計入營業(yè)成本的實(shí)際值為270.3萬元（300-29.7）；應(yīng)納城建稅及教育稅附加=58×（7%+3%）=5.83（萬元），計入營業(yè)稅金及附加。

如表3所示，“營改增”后企業(yè)稅負(fù)增加31.13萬元，主要原因是可抵扣進(jìn)項稅額占營業(yè)收入比重低于45.1%，導(dǎo)致企業(yè)交得多抵得少。主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加金額均下降，導(dǎo)致營業(yè)利潤下降53.1萬元（-110+29.7+27.2），所得稅費(fèi)用減少13.3萬元（53.1×25%），凈利潤減少39.8萬元（53.1-13.3）。在銷售收入不變的條件下，雖然“營改增”減少了計入主營業(yè)務(wù)成本和營業(yè)稅金及附加的金額，但由于計入主營業(yè)務(wù)收入的金額減少過多，導(dǎo)致凈利潤下降。

四、結(jié)論

通過上述分析可知，交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”有利于減少交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)的成本費(fèi)用，但由于收入的減少幅度大于成本費(fèi)用的減少幅度，使得企業(yè)利潤下降；稅負(fù)增加可能是因為企業(yè)在試點(diǎn)以前購進(jìn)了大量設(shè)備，從而造成“營改增”后可抵扣的進(jìn)項稅過少，同時由于交通運(yùn)輸業(yè)是全國性的，之前在非試點(diǎn)區(qū)域購入的物資無法取得增值稅專用發(fā)票從而造成抵扣中斷?！盃I改增”后增大了票據(jù)管理難度，企業(yè)應(yīng)完善票據(jù)管理制度并注重對財務(wù)人員的培訓(xùn)，加強(qiáng)財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，使財務(wù)人員深入了解“營改增”政策，在處理賬務(wù)時采用合理、合法的方式來使企業(yè)獲得最大的效益。同時國家可以提供補(bǔ)助政策，雙方相互協(xié)調(diào)，完善稅收環(huán)境，促使企業(yè)改革，增加企業(yè)效率，從而降低企業(yè)風(fēng)險。

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