建筑施工企業(yè)“營改增”后稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控淺析

張廷鵬

由于我國建筑市場規(guī)模龐大，企業(yè)數(shù)量眾多，發(fā)展水平良莠不齊，建筑施工行業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)管控能力千差萬別，提高建筑行業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控能力對提升我國企業(yè)的整體管理水平有非常重要的意義。建筑施工企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控能力主要體現(xiàn)在對涉稅風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和涉稅風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)控上。2016年建筑行業(yè)“營改增”政策的落地，不僅給建筑施工企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式帶來了沖擊，也給建筑施工企業(yè)的合同管理、財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)管理提出了更高的要求。因此建筑施工企業(yè)必須要對自身業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的梳理和完善，盡最大努力消除“營改增”帶來的不利影響，同時(shí)以“營改增”為契機(jī)進(jìn)一步提升公司的整體管理水平和市場競爭能力。

一、“營改增”下建筑施工企業(yè)主要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）原經(jīng)營模式引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

建筑施工企業(yè)中母子公司資質(zhì)共享的情況比較多，這種合同簽訂單位和實(shí)際施工單位不一致的現(xiàn)象給中標(biāo)單位和實(shí)際施工單位帶來了巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橹袠?biāo)合同是由建設(shè)方和中標(biāo)單位簽訂的，實(shí)際施工方并不是合同的簽訂方。在施工過程中中標(biāo)單位給建設(shè)單位開具發(fā)票，建設(shè)單位將工程結(jié)算款支付給中標(biāo)單位，而后中標(biāo)單位再以內(nèi)部任務(wù)書的形式將工程劃分給子公司施工，子公司再與母公司進(jìn)行工程量結(jié)算及款項(xiàng)支付。在營業(yè)稅下中標(biāo)單位直接將全額發(fā)票開具給建設(shè)單位，子公司不再給母公司開具發(fā)票，“營改增”以后，母公司需要做到增值稅進(jìn)銷項(xiàng)匹配，這種合同主體與施工主體不一致的情況將極大地增加增值稅的納稅風(fēng)險(xiǎn)，增值稅抵扣不充分將直接影響到項(xiàng)目的盈利水平。

（二）原業(yè)務(wù)模式引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

1.給分包商材料調(diào)撥引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在營業(yè)稅下，實(shí)體工程所用的材料由承包商統(tǒng)一購買，再按照設(shè)計(jì)量由分包商領(lǐng)用后用于實(shí)體工程，調(diào)撥的材料直接從分包商結(jié)算工程款中扣除。建筑業(yè)“營改增”以后，此種情形屬于增值稅視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)該繳納增值稅，承包商應(yīng)該給分包商開具發(fā)票。假如項(xiàng)目管理人員考慮不足依舊按原來營業(yè)稅下的方式處理，不僅要在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增，還要面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

2.內(nèi)部資產(chǎn)的調(diào)用引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在營業(yè)稅母子公司資質(zhì)共享的情況下，項(xiàng)目各類物資均由子公司采購，發(fā)票是以中標(biāo)單位即母公司的抬頭開具，因此物資的所有權(quán)屬于母公司。但是在施工過程中由于工作需要，子公司將剩余材料和固定資產(chǎn)調(diào)撥到以自己資質(zhì)中標(biāo)的項(xiàng)目使用。這種不是在同一納稅主體內(nèi)部的物資調(diào)用也是屬于增值稅視同銷售行為，應(yīng)該予以避免。

3.勞務(wù)用工形式不當(dāng)引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工企業(yè)一般劃分為專業(yè)分包隊(duì)伍和勞務(wù)分包隊(duì)伍，一般具有建筑資質(zhì)的分包隊(duì)伍能夠做到票貨款“三流”一致，涉稅風(fēng)險(xiǎn)比較小，而具有建筑勞務(wù)資質(zhì)的分包隊(duì)伍或者其他形式的勞務(wù)分包將是“營改增”以后重要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)。因?yàn)檫@些隊(duì)伍在“營改增”以后可能無法提供增值稅專用發(fā)票，使總包方無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅從而導(dǎo)致稅負(fù)增加。另外，臨時(shí)用工以工資單入賬不能在企業(yè)所得稅前扣除，也存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

4.供應(yīng)商選擇不當(dāng)引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。在“營改增”之前，由于企業(yè)繳納營業(yè)稅，不存在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問題，也就是說，不論從一般納稅人處購買貨物還是從小規(guī)模納稅人處購買貨物，只要是取得了真實(shí)、合法、合規(guī)、有效的發(fā)票，都可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，不影響企業(yè)的稅負(fù)水平。但是在“營改增”后，如果供應(yīng)商選擇不當(dāng)，一方面使企業(yè)無法抵扣增值稅，導(dǎo)致稅負(fù)增加，另一方面，如果測算不合理將會(huì)使企業(yè)綜合采購成本增加。另外，在選擇個(gè)人作為供應(yīng)商時(shí)更要慎重，除稅率原因外會(huì)因?yàn)閭€(gè)人所得稅問題不一定能夠按照約定的價(jià)格開具發(fā)票，導(dǎo)致企業(yè)面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

5.財(cái)務(wù)核算水平不高引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。與營業(yè)稅下的會(huì)計(jì)核算相比，“營改增”以后的會(huì)計(jì)核算不僅僅是會(huì)計(jì)科目的增加，而且也在開票、報(bào)稅、抵扣、繳納等環(huán)節(jié)發(fā)生了重大變化，核算難度也大幅增加。此外，增值稅核算時(shí)要價(jià)稅分離，不可抵扣項(xiàng)目還要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，增加了會(huì)計(jì)核算的難度，也對財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求，如果財(cái)務(wù)人員稍有不慎，便會(huì)給企業(yè)帶來巨大的損失。

（三）企業(yè)內(nèi)控不夠引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

1.發(fā)票開具和管理不當(dāng)引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)國稅發(fā)[1995]192號(hào)第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定，“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對象；納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！?因此建筑施工企業(yè)務(wù)必要有票貨款“三流”一致的意識(shí)，在采購物資時(shí)票貨款要一致，否則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅就可能無法抵扣。此外，如果取得的增值稅發(fā)票未在限定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證抵扣或者增值稅發(fā)票保管不善，都將有可能給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.合同管理不當(dāng)引起的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，原來營業(yè)稅下使用的合同條款在增值稅下需要進(jìn)行大幅的修改，原來的投標(biāo)報(bào)價(jià)體系也要做相應(yīng)的調(diào)整。如果仍然使用原來的合同條款不在合同中明確對方的納稅人類別、開票類型、開票時(shí)間，不通過測算確定合理的采購價(jià)格，那么“營改增”以后企業(yè)不僅不會(huì)降低稅負(fù)反而會(huì)增加成本，降低利潤，各種合同糾紛也將不斷出現(xiàn)使企業(yè)疲于應(yīng)付。例如，原來在營業(yè)稅下機(jī)械租賃合同無需仔細(xì)區(qū)分是否連人帶機(jī)械租賃，但是“營改增”以后必須要加以仔細(xì)明確，如果是連人帶機(jī)械租賃就屬于服務(wù)業(yè)，按6%納稅，如果是只租賃機(jī)械則屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃，要按17%納稅，如果不提前在合同中明確，會(huì)帶來不必要的麻煩。

3.稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工企業(yè)歷來就是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)?！盃I改增”以后一般計(jì)稅和簡易計(jì)稅并存，增值稅的稅率也是多檔稅率并存，使會(huì)計(jì)核算變得更加復(fù)雜，尤其是建筑施工企業(yè)涉及的課稅稅目較多，業(yè)務(wù)比較繁雜，如果賬務(wù)處理不合規(guī)、納稅申報(bào)不當(dāng)將會(huì)增加企業(yè)的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。另外，“營改增”以后建筑業(yè)施工人員的個(gè)人所得稅、建筑施工企業(yè)繳納的城建稅及教育費(fèi)附加還需要去當(dāng)?shù)氐囟惱U納，建筑施工企業(yè)被國稅和地稅共管，如果企業(yè)納稅不及時(shí)就更加大了稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

二、建筑施工企業(yè)“營改增”后的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

（一）加強(qiáng)企業(yè)資質(zhì)升級(jí)，調(diào)整經(jīng)營管理模式

借用資質(zhì)和資質(zhì)共享導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條不完整，因此建筑施工企業(yè)應(yīng)盡量避免借用資質(zhì)和資質(zhì)共享。建筑施工企業(yè)要通過培養(yǎng)一批技術(shù)骨干力量，不斷升級(jí)自有資質(zhì)，而且在投標(biāo)工作中要積極使用自有資質(zhì)，逐步減少內(nèi)部任務(wù)劃轉(zhuǎn)。另外，建筑施工企業(yè)需要調(diào)整原有的經(jīng)營管理模式，通過考慮中標(biāo)單位和參建單位簽訂專業(yè)施工合同的總分包模式以及由中標(biāo)單位集中核算的管理模式，完善增值稅抵扣鏈條。

（二）對原有業(yè)務(wù)模式進(jìn)行改革

承包單位將采購的材料調(diào)撥給分包隊(duì)伍，其實(shí)質(zhì)屬于增值稅的視同銷售行為，應(yīng)該繳納增值稅，所以“營改增”以后要極力避免給分包隊(duì)伍調(diào)撥材料這種情況?！盃I改增”以后承包單位可以建立材料定額領(lǐng)用制度，按照施工設(shè)計(jì)用量由分包隊(duì)伍領(lǐng)用并對材料的節(jié)超制定相應(yīng)的獎(jiǎng)罰政策。此外，承包單位可以考慮指定材料的具體規(guī)格、型號(hào)及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，或提出限制性條件由分包隊(duì)伍按照承包單位的要求自行采購相關(guān)材料。

針對內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)用的情況，要區(qū)分是否為統(tǒng)一納稅主體，如果在同一納稅主體內(nèi)調(diào)撥，不屬于增值稅的征稅范圍，不需要繳納增值稅，也不需要開具發(fā)票，不存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。如果是非統(tǒng)一納稅主體內(nèi)部調(diào)撥就屬于增值稅的視同銷售情況，需要按照正常的銷售業(yè)務(wù)處理，調(diào)出方需要繳納增值稅并開具增值稅發(fā)票。

勞務(wù)用工的風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在具有建筑勞務(wù)資質(zhì)的分包隊(duì)伍或者其他形式的勞務(wù)分包上，為此需要建筑施工企業(yè)對勞務(wù)分包商進(jìn)行梳理，清理無資質(zhì)的勞務(wù)分包商。同時(shí)對于以工資單形式結(jié)算的臨時(shí)用工，需要考慮轉(zhuǎn)換為勞務(wù)派遣的形式，簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，由勞務(wù)派遣單位開具增值稅發(fā)票，這樣就極大地避免了勞務(wù)用工的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

在供應(yīng)商的選擇上，建筑施工企業(yè)要遵循綜合采購成本最低、利潤最大化的總體原則。綜合采購成本是指與采購有關(guān)的成本和稅金的支出，包括材料款、運(yùn)雜費(fèi)以及不可抵扣的增值稅，同時(shí)扣除由于能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅帶來的城建稅及教育費(fèi)附加的減少，即：

綜合采購成本=不含稅成本-進(jìn)項(xiàng)稅額×城建稅及教育費(fèi)附加稅率

不含稅成本=不含稅價(jià)格+不可抵扣的增值稅

在選擇供應(yīng)商時(shí)，當(dāng)采購成本相同時(shí)應(yīng)選擇一般納稅人為供應(yīng)商；不同時(shí)則應(yīng)選擇綜合成本較低的供應(yīng)商。

（三）注重內(nèi)控制度的建設(shè)，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生

1.通過規(guī)范合同條款，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工企業(yè)在“營改增”以后需要對原有的合同條款進(jìn)行梳理，在簽訂合同時(shí)要明確對方納稅人的身份、提供服務(wù)的名稱、開具發(fā)票的類型、付款程序等。另外，在簽訂合同時(shí)還要做到價(jià)稅分離，將價(jià)格和稅金單獨(dú)列示，避免合同內(nèi)容模糊引起合同糾紛。此外，為保證票貨款“三流”一致，建筑施工企業(yè)需做好資金的集中管理和合同的統(tǒng)一簽訂工作，避免由于票貨款“三流”不一致造成進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.通過發(fā)票管理，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。增值稅的扣稅憑證不僅限于增值稅專用發(fā)票，還有稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、稅收繳款憑證。建筑施工企業(yè)主要以增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證，企業(yè)在取得上述憑證時(shí)要及時(shí)查驗(yàn)是否合法合規(guī)，不合規(guī)的要及時(shí)調(diào)換。同時(shí)上述抵扣憑證要在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣。為避免企業(yè)無法及時(shí)抵扣，應(yīng)在合同中明確先開發(fā)票后付款，同時(shí)增加不能按合同約定提供增值稅發(fā)票的違約責(zé)任，以最大限度地降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）提高財(cái)務(wù)核算能力，避免稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)

準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)核算是順利實(shí)現(xiàn)“營改增”的重要保障，財(cái)務(wù)人員對“營改增”涉稅制度的正確把握是避免稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的有力保證，只有賬務(wù)處理合法合規(guī)，企業(yè)才能正確地進(jìn)行納稅申報(bào)，避免稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。所以建筑施工企業(yè)平時(shí)要注重財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，不斷提高財(cái)務(wù)人員涉稅風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力和會(huì)計(jì)核算能力，力爭將涉稅風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

三、結(jié)論

降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，做好稅收籌劃，增加企業(yè)利潤是每個(gè)企業(yè)共同的目標(biāo)，“營改增”作為國家降低稅負(fù)的一項(xiàng)重要改革，對建筑施工企業(yè)來說既是一種機(jī)遇，也是一種挑戰(zhàn)。建筑施工企業(yè)要主動(dòng)應(yīng)對“營改增”帶來的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，從自身組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式改革抓起，不斷優(yōu)化和完善合同、財(cái)務(wù)、稅務(wù)等各類管理模式，并以此為契機(jī)進(jìn)一步提升公司的整體管理水平。

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