會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中的政府作用研究
——對(duì)美國(guó)、日本經(jīng)驗(yàn)的再思考

上海杉達(dá)學(xué)院 王萬(wàn)光 上海交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 嚴(yán)玉康

會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中的政府作用研究
——對(duì)美國(guó)、日本經(jīng)驗(yàn)的再思考

上海杉達(dá)學(xué)院 王萬(wàn)光 上海交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 嚴(yán)玉康

在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，會(huì)計(jì)國(guó)際化一直是一項(xiàng)重要課題，也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革與社會(huì)轉(zhuǎn)型中的一個(gè)重要問(wèn)題。有學(xué)者將會(huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題等同于會(huì)計(jì)趨同問(wèn)題，這是有失偏頗的。本文首先提出了一個(gè)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—管理體制”的研究框架，并根據(jù)該框架對(duì)英美法系的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行重新解釋。進(jìn)一步根據(jù)美國(guó)、日本的會(huì)計(jì)管理體制說(shuō)明，任何一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)工作都必須適應(yīng)該國(guó)特有的社會(huì)政治體制。最后，本文提出：中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化不僅應(yīng)該考慮準(zhǔn)則內(nèi)容，更需要基于我國(guó)特有的社會(huì)政治因素，建立以政府為主體的管理體制。

會(huì)計(jì)國(guó)際化 會(huì)計(jì)管理體制 會(huì)計(jì)規(guī)范 英美法系

一、引言

從1970年代開(kāi)始，世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了全球化時(shí)代，目前已經(jīng)成為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的主流。在1978年，以鄧小平為代表的中國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人敏銳地發(fā)現(xiàn)到這一發(fā)展趨勢(shì)，并主動(dòng)、大膽地融入到這一進(jìn)程中，取得了令人矚目的輝煌成就。在這一融入的過(guò)程中，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)體系的基礎(chǔ)架構(gòu)，在起到重要作用的同時(shí)，也受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)體系需要適應(yīng)全球化要求，這被稱為會(huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題。會(huì)計(jì)國(guó)際化是一項(xiàng)全世界都需要考慮的問(wèn)題，在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，會(huì)計(jì)國(guó)際化·會(huì)計(jì)趨同一直是一項(xiàng)重要的研究課題。若從1973年6月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）成立算起，會(huì)計(jì)國(guó)際化已走過(guò)了四十多年的歷程。但是，對(duì)于中國(guó)這樣需要同時(shí)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)開(kāi)放和社會(huì)轉(zhuǎn)型的國(guó)家而言，會(huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題更為迫切和復(fù)雜?？v觀海內(nèi)外課題研究的過(guò)去和現(xiàn)狀就會(huì)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題被等同于會(huì)計(jì)趨同問(wèn)題。進(jìn)一步，會(huì)計(jì)趨同問(wèn)題又被限于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范層面，包括如何借鑒國(guó)際慣例、進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)、追求國(guó)際趨同、最終實(shí)現(xiàn)等效等。毫無(wú)疑問(wèn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化的焦點(diǎn)課題。一些研究也注意到了各國(guó)環(huán)境、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等因素的特殊性對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范建設(shè)的影響。但是，由于缺乏統(tǒng)一的研究框架，這些研究對(duì)于制度與實(shí)施層面缺乏具有較高一致性的解釋，也難以提出較好的操作性和前瞻性的政策建議。

在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中，日本是一個(gè)非常特殊的國(guó)家。作為一個(gè)典型的大陸法系國(guó)家，日本卻受到美國(guó)的長(zhǎng)期管理和深刻影響。因此，許多日本會(huì)計(jì)學(xué)者都具有將英美法系和大陸法系中的會(huì)計(jì)相互比較的視野，千葉準(zhǔn)一教授就是其中具有代表性的一位。我們引入千葉準(zhǔn)一教授的“企業(yè)會(huì)計(jì)體制”理論，建立了一個(gè)更高層次的“會(huì)計(jì)規(guī)范—管理體制”研究框架，并以此框架對(duì)英美法系的會(huì)計(jì)規(guī)范模式進(jìn)行再解釋，并基于美國(guó)和日本的經(jīng)驗(yàn)，給出中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的有關(guān)政策建議。

二、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—管理體制”研究框架

千葉準(zhǔn)一教授在對(duì)近代日本會(huì)計(jì)制度、特別是在二戰(zhàn)后美軍對(duì)日占領(lǐng)期間提出的企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)法構(gòu)想進(jìn)行考察分析后，第一次提出了“企業(yè)會(huì)計(jì)體制”的理論?！捌髽I(yè)會(huì)計(jì)體制”理論由三個(gè)層面構(gòu)成，即，位于第一層面的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范；位于第二層面的負(fù)責(zé)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范制訂與監(jiān)管的組織機(jī)構(gòu)；以及位于第三層面向該組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行授權(quán)的基本法律。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)體制的存在需要來(lái)自國(guó)家內(nèi)部的社會(huì)/文化系統(tǒng)的合法性支持。這樣的合法性支持不僅指向企業(yè)會(huì)計(jì)體制整體，對(duì)各個(gè)層面同樣提供相應(yīng)的支持保障。顯然，“企業(yè)會(huì)計(jì)體制”理論是一個(gè)典型的、基于大陸法系審視英美法系會(huì)計(jì)體系的理論。在這個(gè)理論體系中，更加強(qiáng)調(diào)組織、法律、社會(huì)文化等制度性因素，而英美學(xué)者則普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)范主要是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的自然結(jié)果。

本文認(rèn)為，這兩種觀點(diǎn)都是有失偏頗的，都是基于自身市場(chǎng)環(huán)境而得到的結(jié)論。事實(shí)上，考慮到英美和日本都是具有高度規(guī)范市場(chǎng)的國(guó)家，而世界上還有大量還位于轉(zhuǎn)型過(guò)程中、或者未能建立起規(guī)范市場(chǎng)的國(guó)家，這兩種觀點(diǎn)的有效性就顯得更加有限。因此，本文在借鑒“企業(yè)會(huì)計(jì)體制”和“新自由主義經(jīng)濟(jì)”的基礎(chǔ)上，整合有關(guān)制度因素，提出了一個(gè)“會(huì)計(jì)規(guī)范—管理體制”的二元理論框架。如圖1所示，這一研究框架總體上包括兩大部分，其一是會(huì)計(jì)規(guī)范，其二是以政府作用為核心的制度因素。本文認(rèn)為，一方面，會(huì)計(jì)規(guī)范首先具有科學(xué)性和普遍性。在人類的歷史長(zhǎng)河中，盡管存在不同種族、不同資源稟賦、不同社會(huì)制度以及不同發(fā)展道路的國(guó)家，他們的會(huì)計(jì)運(yùn)行體系在歷史上也曾經(jīng)千姿百態(tài)，但最終都走向以借貸記賬法、對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督的道路上，這無(wú)疑說(shuō)明了會(huì)計(jì)規(guī)范有其內(nèi)在的、不為個(gè)體影響的科學(xué)規(guī)律。這個(gè)科學(xué)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系包括會(huì)計(jì)的目標(biāo)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范、會(huì)計(jì)規(guī)范制定與監(jiān)管的機(jī)構(gòu)。但是，在另一方面，會(huì)計(jì)工作體系又不可避免地受到特定社會(huì)文化體系、特定發(fā)展階段的支持和制約。世界會(huì)計(jì)領(lǐng)域的若干重大事件，都充分支持了這一觀點(diǎn)。這些制度因素既包含在會(huì)計(jì)規(guī)范體系本身之中，如執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范制定與監(jiān)管的機(jī)構(gòu)；也作為環(huán)境因素的存在，包括理解和認(rèn)可會(huì)計(jì)規(guī)范社會(huì)/文化系統(tǒng)，以及直接進(jìn)行管理和干預(yù)的政府機(jī)構(gòu)。通過(guò)“會(huì)計(jì)規(guī)范—管理體制”理論框架，不但可以對(duì)一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)制度根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)科本身的科學(xué)規(guī)律和其自身政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征這兩者的適應(yīng)性進(jìn)行分析，并預(yù)測(cè)其未來(lái)的發(fā)展方向。

圖1 會(huì)計(jì)目標(biāo)和企業(yè)會(huì)計(jì)體制

三、對(duì)英美法系會(huì)計(jì)規(guī)范模式的重新解釋

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)范模式分為美英法系和大陸法系兩種會(huì)計(jì)規(guī)范模式。而美英法系會(huì)計(jì)規(guī)范模式的最大特征被表述歸納為“民間主導(dǎo)”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全由民間職業(yè)會(huì)計(jì)組織獨(dú)立制定。然而，從“會(huì)計(jì)目標(biāo)—企業(yè)會(huì)計(jì)體制”概念框架角度看，這種觀點(diǎn)值得商榷。對(duì)任何一個(gè)國(guó)家來(lái)說(shuō)，以企業(yè)會(huì)計(jì)體制為表象的會(huì)計(jì)制度體系都是為實(shí)現(xiàn)該國(guó)特定時(shí)期、特定環(huán)境下的會(huì)計(jì)目標(biāo)而確立的。一個(gè)國(guó)家特定時(shí)期的環(huán)境因素對(duì)會(huì)計(jì)制度體系所要達(dá)到的水平與目的提出了客觀要求，特定時(shí)期社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)，在該目標(biāo)的作用指引下，會(huì)計(jì)制度體系才得以建立形成。美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)體制的形成過(guò)程就證明了這一點(diǎn)。

眾所周知，自由主義公司立法以及反對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自由放任主義傳統(tǒng)理念對(duì)推動(dòng)美國(guó)工業(yè)化進(jìn)程和企業(yè)成長(zhǎng)起到了至關(guān)重要的作用。然而，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，自由放任主義弊端、破壞性競(jìng)爭(zhēng)以及托拉斯壟斷的加劇給廣大投資者的利益帶來(lái)了損害。從19世紀(jì)初美國(guó)經(jīng)濟(jì)騰飛開(kāi)始，美國(guó)聯(lián)邦政府就充分注意到了這一問(wèn)題，并隨著一系列經(jīng)濟(jì)事件的發(fā)生，因勢(shì)利導(dǎo)地參與會(huì)計(jì)工作的管理。從1933年《證券法》頒布開(kāi)始，美國(guó)聯(lián)邦政府就已經(jīng)將會(huì)計(jì)規(guī)范的最終制定權(quán)授予美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC），雖然證監(jiān)會(huì)沒(méi)有直接行使這一權(quán)力，而是通過(guò)一些間接手段施加影響，但政府對(duì)于會(huì)計(jì)工作的作用力是無(wú)可置疑的。而英國(guó)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展最早、最成熟的資本主義國(guó)家，也在事實(shí)上保持著政府對(duì)會(huì)計(jì)工作的權(quán)力。

因此，那種簡(jiǎn)單地認(rèn)為美英法系會(huì)計(jì)規(guī)范模式的最大特征表現(xiàn)為“民間主導(dǎo)”的觀點(diǎn)并不完全正確。以美國(guó)為例，從“會(huì)計(jì)規(guī)范—管理體制”概念框架角度看，美國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是典型的“政府-市場(chǎng)”二元體系，即在SEC權(quán)限框架內(nèi)由民間職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體組織制定的。在任何一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)工作體系中，以市場(chǎng)共識(shí)為標(biāo)志的會(huì)計(jì)規(guī)范和以政府機(jī)構(gòu)與法律為標(biāo)志的管理體制都是同時(shí)存在的。在研究會(huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題的影響因素時(shí)，不能單單以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范層面為比較研究對(duì)象，更需要向下延伸發(fā)掘，分析研究準(zhǔn)則的制定監(jiān)管組織機(jī)構(gòu)的特征，考察向監(jiān)管機(jī)構(gòu)授權(quán)的相關(guān)法律，需要結(jié)合特定時(shí)期特定環(huán)境，從“會(huì)計(jì)規(guī)范——管理體制”整體角度出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范在不同國(guó)家的作用機(jī)制和影響進(jìn)行分析。

四、美國(guó)與日本的會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)

在英美法系國(guó)家中，從英國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)“三重構(gòu)造”的體制來(lái)看，其所謂“民間主導(dǎo)”實(shí)質(zhì)上是一種受法律框架約束的民間自主性。這是符合本文的“會(huì)計(jì)規(guī)范-管理體制”理論的。進(jìn)一步對(duì)作為當(dāng)今世界上最大、最成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體——美國(guó)——的會(huì)計(jì)工作體系進(jìn)行分析，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)工作體系具有更強(qiáng)的借鑒意義。另外，對(duì)日本戰(zhàn)后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)進(jìn)行梳理，對(duì)于位于轉(zhuǎn)型期的中國(guó)會(huì)計(jì)體系建設(shè)也是大有裨益的。

第一，美國(guó)會(huì)計(jì)工作體系中的政府作用。作為新自由主義最好的試驗(yàn)場(chǎng)，美國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制從建國(guó)之初就是徹底市場(chǎng)化的。但是，在19世紀(jì)初經(jīng)濟(jì)騰飛開(kāi)始，市場(chǎng)化雖然極大地推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也帶來(lái)了壟斷以及社會(huì)不公等問(wèn)題。所以，在通過(guò)會(huì)計(jì)公開(kāi)理念保護(hù)投資者權(quán)益的同時(shí)，為了克服州政對(duì)跨洲經(jīng)營(yíng)的公益企業(yè)以及大企業(yè)監(jiān)管的局限性，美國(guó)聯(lián)邦政府成立了“洲際商務(wù)委員會(huì)”（ICC），制定了謝爾曼反壟斷法，從聯(lián)邦層面加強(qiáng)了管控。然而，1929-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)充分證明，這樣的管控力度還無(wú)法從根本上解決“保護(hù)投資者權(quán)益”的問(wèn)題。

在經(jīng)濟(jì)危機(jī)期間贏得大選上臺(tái)執(zhí)政的羅斯福政權(quán)通過(guò)新政首先為美國(guó)建立了嚴(yán)格的證券監(jiān)管體系。1933年、34年美國(guó)先后制定了證券法、證券交易所法（以下略稱為證券二法），并根據(jù)證券二法設(shè)置了擁有行政權(quán)·準(zhǔn)立法權(quán)·準(zhǔn)司法權(quán)的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)證券交易委員會(huì)（SEC），全權(quán)負(fù)責(zé)證券發(fā)行及交易等證券行政監(jiān)管工作。同時(shí)，1933年證券法Sec.19. Special Powers of Commission（a）以及1934年證券交易所法Sec.13.Periodical and Other Reports（b）都明確將上市公司按照法律規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)限賦予SEC。然而，SEC最終選擇了保留而不是直接行使該權(quán)限，并通過(guò)1938年會(huì)計(jì)系列文件ASR No.4以及1973年ASRNo.150將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限部分移交給民間職業(yè)會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)，自身扮演了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定監(jiān)管者的角色。由此形成了由“證券二法——證監(jiān)會(huì)SEC→經(jīng)SEC授權(quán)委托的民間職業(yè)團(tuán)體組織——企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范”構(gòu)成的、以實(shí)現(xiàn)“投資者權(quán)益保護(hù)”會(huì)計(jì)目標(biāo)的企業(yè)會(huì)計(jì)體制。

SEC雖然沒(méi)有直接行使這一權(quán)力，但也并不是無(wú)為而治的。在1938年公布的會(huì)計(jì)系列文件ASR No.4制定過(guò)程中SEC五名委員之間在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)限轉(zhuǎn)讓問(wèn)題上的意見(jiàn)分歧、以及其后SEC與民間團(tuán)體組織之間不斷展開(kāi)的博弈都意味著在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，SEC與民間職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體組織之間一直保持著授權(quán)—收回授權(quán)的密切關(guān)系。從某種意義上來(lái)說(shuō)，民間職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體組織的行為必須符合SEC的監(jiān)管目標(biāo)利益意圖，否則的話，SEC隨時(shí)都有可能收回權(quán)限?？傮w上，美國(guó)聯(lián)邦政府不但承擔(dān)了“最后看守人”的作用，而且在若干重大問(wèn)題中采取主動(dòng)干預(yù)的方式，以實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)工作體系的有效管理。

第二，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的教訓(xùn)。在二戰(zhàn)以后，作為大陸法系國(guó)家的日本受到美國(guó)的全面管理。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范建設(shè)過(guò)程中，日本簡(jiǎn)單地移植美國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)工作體系，制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)法》，但最終遭到失敗。在1948年5月14日召開(kāi)的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則·教育會(huì)議”上通過(guò)的“建議書(shū)”中指出，“對(duì)日本經(jīng)濟(jì)民主化重建來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革是重要條件之一。”企業(yè)會(huì)計(jì)的現(xiàn)代化被視為“促進(jìn)日本經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的科學(xué)基礎(chǔ)”。為此，1948年7月8日成立了企業(yè)會(huì)計(jì)制度調(diào)查會(huì)，對(duì)包括《企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)法》構(gòu)想在內(nèi)的會(huì)計(jì)改革課題展開(kāi)調(diào)查研究?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)法》的構(gòu)想是戰(zhàn)后日本在充分意識(shí)到美國(guó)SEC監(jiān)管體制的重要性基礎(chǔ)上試圖建立的企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制。該監(jiān)管體制以《會(huì)計(jì)基準(zhǔn)法》為基本法，設(shè)置相當(dāng)于美國(guó)SEC的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范。其目的是通過(guò)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的根本改革，實(shí)現(xiàn)日本企業(yè)會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)代化。

在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)置的必要性》（草案原文）中指出，企業(yè)會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象是為數(shù)眾多的利害關(guān)系者，為此，必須建立可以對(duì)利害關(guān)系進(jìn)行有效調(diào)節(jié)的制度機(jī)制。而日本的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以及證券交易委員會(huì)僅僅是戰(zhàn)后民主化運(yùn)動(dòng)過(guò)程中的一個(gè)制度形式，必須建立獨(dú)立于各省廳的、具有權(quán)威性的委員會(huì)。此外，除了制定、完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則之外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管也要求建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，美國(guó)SEC的作用必須由會(huì)計(jì)委員會(huì)來(lái)承擔(dān)。然而，在1952年美日講和條約生效后，包括會(huì)計(jì)制度改革在內(nèi)的日本一系列以美國(guó)為模型的改革均宣告失敗。究其原因，這些制度改革的思路源于美國(guó)，并沒(méi)有根植于日本的社會(huì)文化土壤，沒(méi)有獲得日本固有的社會(huì)文化系統(tǒng)的合法性支持。作為一個(gè)當(dāng)時(shí)的轉(zhuǎn)型國(guó)家，日本沒(méi)有充分利用自身的政治體制，一味地消除政府的管理作用，比美國(guó)更加激進(jìn)地將會(huì)計(jì)工作體系完全交予市場(chǎng)決定，這種“外壓”、“移植”式改革必將遭受到失敗。戰(zhàn)后日本企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革過(guò)程中的教訓(xùn)告誡我們，全球經(jīng)濟(jì)一體化背景下會(huì)計(jì)國(guó)際化必須在與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的過(guò)程中加以推進(jìn)。

五、我國(guó)會(huì)計(jì)工作體系中的管理體制分析

與我國(guó)特有的政治、法律、文化等制度相適應(yīng)，在我國(guó)的會(huì)計(jì)工作體系中，相比英美法系國(guó)家，政府的作用更加直接和有力。從“會(huì)計(jì)規(guī)范—管理體制”二元框架角度分析，在“維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”、“促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展”總目標(biāo)的作用下，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)管理體制由會(huì)計(jì)法監(jiān)管系統(tǒng)及證券法監(jiān)管系統(tǒng)這兩個(gè)既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系、相互制約的系統(tǒng)構(gòu)成。

具體來(lái)看，會(huì)計(jì)法監(jiān)管系統(tǒng)第三層面的基本法是1985年制定、1993年、1999年兩次修訂的中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法（以下略成為會(huì)計(jì)法）。根據(jù)會(huì)計(jì)法第七條、第八條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作”、“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)制定并公布”。由此形成了以“規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”為目標(biāo)、由“會(huì)計(jì)法—國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)—企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范”三重構(gòu)造構(gòu)成的會(huì)計(jì)法監(jiān)管系統(tǒng)。另一方面，證券法監(jiān)管系統(tǒng)第三層面的基本法是1999年制定、2005年、2013年、2015年三次修訂的中華人民共和國(guó)證券法（以下略成為證券法）。根據(jù)證券法第九條規(guī)定，“國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)依法對(duì)全國(guó)證券市場(chǎng)實(shí)行集中統(tǒng)一監(jiān)督管理?！庇纱诵纬闪艘浴耙?guī)范證券發(fā)行和交易行為，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公共利益，服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)，支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”為目標(biāo)、由證券法—國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)—證券監(jiān)管規(guī)范三重構(gòu)造構(gòu)成的證券法監(jiān)管系統(tǒng)。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)體制有以下特征：一是在擁有“維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”、“促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”共同目標(biāo)的同時(shí)，兩個(gè)系統(tǒng)擁有各自獨(dú)立具體的監(jiān)管目標(biāo)。二是雖然兩個(gè)系統(tǒng)建立在各自的基本法之上，通過(guò)法律授權(quán)建立的各監(jiān)管組織機(jī)構(gòu)制定相應(yīng)的監(jiān)管規(guī)范，形成了為實(shí)現(xiàn)各自的監(jiān)管目標(biāo)相互獨(dú)立的體系，但兩者之間又相互協(xié)調(diào)，為實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)發(fā)揮著作用。三是與美國(guó)的“在政府監(jiān)管框架內(nèi)民間職業(yè)團(tuán)體自主規(guī)范”的SEC體制不同，我國(guó)的監(jiān)管體系形成以法律授權(quán)為基礎(chǔ)，以政府部門(mén)組織機(jī)構(gòu)為決策主體的監(jiān)管模式。四是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范成為連接兩個(gè)系統(tǒng)、決定能否發(fā)揮實(shí)際作用的關(guān)鍵因素。

那么，這樣的管理體制對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)工作的發(fā)展是否有利？抑或如多數(shù)學(xué)者所言，建立一個(gè)純粹由市場(chǎng)力量、民間機(jī)構(gòu)主導(dǎo)的會(huì)計(jì)工作體系才是最理想的狀態(tài)呢？針對(duì)這一觀點(diǎn)，根據(jù)“會(huì)計(jì)規(guī)范-管理體制”二元框架，我們的分析如下：

首先，我國(guó)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范性是明確的。盡管在我國(guó)現(xiàn)有管理中，政府的作用是明顯的、甚至是主導(dǎo)的，但這并不等于我國(guó)的會(huì)計(jì)工作不符合會(huì)計(jì)規(guī)范、不具有科學(xué)性、不尊重市場(chǎng)規(guī)律。顯然，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本目標(biāo)上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似，都規(guī)定是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，而且我國(guó)的具體準(zhǔn)則規(guī)范上更多地保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致。

其次，我國(guó)的管理體制是與我國(guó)特有的政治經(jīng)濟(jì)體制相符合的。從“會(huì)計(jì)規(guī)范—管理體制”概念框架出發(fā)可以發(fā)現(xiàn)各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)范體系存在著不同之處。與會(huì)計(jì)趨同課題直接相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的制定與監(jiān)管問(wèn)題上，不同國(guó)家有著不同的模式，各個(gè)國(guó)家之間存在著差異，這是由各個(gè)國(guó)家社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境特殊性決定的。而且，作為會(huì)計(jì)趨同研究重點(diǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不過(guò)是為實(shí)現(xiàn)特定時(shí)期特定環(huán)境下的會(huì)計(jì)目標(biāo)而建立的企業(yè)會(huì)計(jì)體制中的一個(gè)層面，其作用的發(fā)揮受環(huán)境的影響和制約。

再者，我國(guó)的管理體制具有內(nèi)在的合法性。擁有上述特征的企業(yè)會(huì)計(jì)體制是在我國(guó)社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化過(guò)程中建立形成的。在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變過(guò)程中，隨著改革的深入，企業(yè)的利害關(guān)系主體呈現(xiàn)多元化、復(fù)雜化趨勢(shì)，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的管控由過(guò)去的依托行政手段直接干預(yù)向通過(guò)法制建設(shè)依法監(jiān)管、間接干預(yù)轉(zhuǎn)變，并且得到了來(lái)自我國(guó)社會(huì)文化體系的合法性支持。

最后，我國(guó)特有的管理體制不妨礙會(huì)計(jì)國(guó)際化的實(shí)現(xiàn)。現(xiàn)有的多數(shù)研究者將會(huì)計(jì)國(guó)際化理解為會(huì)計(jì)趨同，又進(jìn)一步將會(huì)計(jì)趨同限定為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文言規(guī)范上的統(tǒng)一。但是，這種文言規(guī)范的統(tǒng)一并不能代表真正意義上的會(huì)計(jì)趨同，而會(huì)計(jì)趨同也不能代表真正意義上的會(huì)計(jì)國(guó)際化。會(huì)計(jì)國(guó)際化最主要的目的是實(shí)現(xiàn)在全球范圍內(nèi)不同環(huán)境下形成的會(huì)計(jì)信息的可比性，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。這就要求必須站在“會(huì)計(jì)規(guī)范-管理體制”這一更高層次來(lái)看待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的作用，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題進(jìn)行分析研究。

六、從“概念框架”看我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化中的政府作用

在會(huì)計(jì)國(guó)際化課題研究中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容以及該準(zhǔn)則規(guī)范是否發(fā)揮了預(yù)期的作用是備受關(guān)注的兩個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。眾所周知，從1992年我國(guó)第一份企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定到現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范并非在會(huì)計(jì)實(shí)踐基礎(chǔ)上凝縮而成，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直是我國(guó)準(zhǔn)則制定的主要范本。特別是在會(huì)計(jì)國(guó)際化環(huán)境背景下，我國(guó)通過(guò)對(duì)接國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已經(jīng)在內(nèi)容上建立了和國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。然而，如果僅僅是引進(jìn)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，不考慮我國(guó)特有的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就不可能使我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范真正發(fā)揮為投資者決策提供有用信息的作用。而在我國(guó)，制定、實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，勢(shì)必要求政府承擔(dān)自己應(yīng)有的任務(wù)。

此外，從“會(huì)計(jì)規(guī)范——管理體制”的角度看，要使我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)揮作用，還必須理順證券法系統(tǒng)與會(huì)計(jì)法系統(tǒng)、證券監(jiān)管部門(mén)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范制定監(jiān)管部門(mén)等制度間、組織間的相互關(guān)系，制度之間、組織之間的協(xié)調(diào)合作必不可少。例如，我國(guó)的信息披露的格式種類等外在要件由證券法系統(tǒng)監(jiān)管，而披露信息的質(zhì)量要求則是由會(huì)計(jì)法系統(tǒng)規(guī)定，這既是我國(guó)會(huì)計(jì)、證券監(jiān)管體系的特點(diǎn)，也是制約各系統(tǒng)機(jī)能發(fā)揮之處。證券法系統(tǒng)為保護(hù)投資者權(quán)益要求公開(kāi)發(fā)行股票的上市公司進(jìn)行相關(guān)信息的披露，但卻由于沒(méi)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的制定權(quán)限而無(wú)法規(guī)定披露信息的質(zhì)量。在這些活動(dòng)中，不僅需要民間組織進(jìn)行管理，也需要政府的參與和管理。

2006年，中國(guó)在以財(cái)政部為領(lǐng)導(dǎo)的制度支持下順利實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，各個(gè)市場(chǎng)主體迅速、高效地適應(yīng)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；隨后，根據(jù)我國(guó)的市場(chǎng)條件進(jìn)行了一系列調(diào)整，市場(chǎng)主體獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策、積極配合?？梢哉f(shuō)，沒(méi)有我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)體制，這種高效的政策實(shí)施是不可能的。這是我國(guó)的制度優(yōu)勢(shì)，對(duì)此，我們不應(yīng)囿于新自由主義觀點(diǎn)的窠臼，應(yīng)該科學(xué)分析，積極進(jìn)取。不但在會(huì)計(jì)工作中，還要在其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中充分發(fā)揮我國(guó)管理體制的優(yōu)勢(shì)，做到積極參與、有效管理、合理放權(quán)、全面規(guī)范。

［1］朱國(guó)泓、孫錚：《會(huì)計(jì)國(guó)際化的策略選擇:會(huì)計(jì)信息質(zhì)量視角》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第3期。

［2］曲曉輝：《我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程芻議》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第9期。

［3］李慧萍、高璐：《英國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程與啟示》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第3期。

［4］馮淑萍：《關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題的思考——在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)第六次全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)暨理論研討會(huì)上的發(fā)言》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第11期。

［5］黃世忠、李忠林、邵藍(lán)蘭：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革:回顧與展望》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第6期。

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［7］崔佳豐：《淺談我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化》，《科技風(fēng)》2013年第17期。

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［11］黃世忠：《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系的嬗變》，《財(cái)會(huì)通訊》2002年第8期。

［12］陳毓圭：《實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例與中國(guó)國(guó)情的科學(xué)結(jié)合》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2001年第4期。

（編輯 張芬）