供給側改革下采礦業(yè)會計準則制定的國際經(jīng)驗借鑒*

安徽三聯(lián)學院 袁良榮 范瑩瑩

供給側改革下采礦業(yè)會計準則制定的國際經(jīng)驗借鑒*

安徽三聯(lián)學院 袁良榮 范瑩瑩

在整個行業(yè)連續(xù)四年大幅虧損、產(chǎn)能嚴重過剩之際，采礦業(yè)已成為我國供給側改革的重點行業(yè)。為了發(fā)揮會計準則的資源配置效益，我國采礦業(yè)會計準則的制定已迫在眉睫。在我國當前經(jīng)濟環(huán)境及制度背景下，本文通過對FASB、IASB、AASB采礦業(yè)會計準則制定情況進行比較、評析，再根據(jù)我國的實際情況，提出制定我國采礦業(yè)會計準則的相關建議。

供給側改革 會計準則 采礦業(yè)會計 采礦業(yè)

一、引言

2013-2016年間，我國煤炭、石油、天然氣及銅、鐵等有色金屬自然資源開采業(yè)虧損面達到了80%，產(chǎn)業(yè)利潤大幅下降，至2016年底，整個礦產(chǎn)資源開采業(yè)（采礦業(yè)）的生產(chǎn)價格指數(shù)（PPI）連續(xù)4年負增長，PPI下降比例占工業(yè)企業(yè)的78%以上，產(chǎn)能嚴重過剩，成為我國供給側改革的重點行業(yè)。去產(chǎn)能，去庫存，去杠桿，降成本，無一不是采礦業(yè)供給側改革的迫切需求。然而“發(fā)揮市場在資源配置中的決定作用”，前提是采礦業(yè)能夠向社會提供高質量的會計信息，通過信號傳遞及市場自由價格機制，引導資本流動及投融資決策，從而促進礦產(chǎn)資源資本市場的有效配置。然而，我國至今尚未制定出統(tǒng)一的采礦業(yè)會計準則，各類礦產(chǎn)資源開采企業(yè)會計核算沒有統(tǒng)一的規(guī)范，同業(yè)不同公司間會計信息橫向不可比，如石油天然氣開采執(zhí)行我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則—石油天然氣開采》（CAS27），煤炭開采執(zhí)行1991年原能源部頒布的《煤炭工業(yè)企業(yè)會計核算辦法》，有色金屬開采執(zhí)行的則是1993年頒布的《企業(yè)會計制度》和2006年頒布的《企業(yè)會計準則》?？梢?，制定統(tǒng)一的采礦業(yè)會計準則，減小會計計量偏差，提高會計信息披露質量，削弱信息不對稱，促進資源有效配置是采礦業(yè)供給側改革的必經(jīng)之路。

與此同時，國際資本市場一體化態(tài)勢逐步形成，世界各國投資者對會計這一國際商業(yè)通用語言迫切要求在全球范圍內實現(xiàn)“規(guī)則統(tǒng)一，信息可比，決策有用”。會計準則的國際趨同已成為世界各國會計國際化的必然選擇。所以，我國在制定采礦業(yè)會計準則的同時要充分借鑒國際采掘業(yè)會計準則的制定經(jīng)驗，為此本文在分析美國財務會計準則委員會（FASB），澳大利亞會計準則理事會（AASB），國際會計準則理事會（IASB）和我國CAS27關于采礦業(yè)會計準則建設研究成果的基礎上，為我國采礦業(yè)會計準則的制定提供了可供參考的建議。

二、我國采礦業(yè)會計準則制定的現(xiàn)狀

我國采礦業(yè)會計準則研究起步較晚，1999年財政部將“石油天然氣會計問題研究”作為重點研究課題向社會公開招標標志著我國采礦業(yè)會計準則的研究開始啟動。2006年我國頒布了《企業(yè)會計準則27號—石油天然氣開采》（CAS27）規(guī)范了油氣企業(yè)從事礦區(qū)權益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和信息披露，實現(xiàn)了與國際財務報告準則（IFRS6）的充分協(xié)調與趨同，但只局限于石油天然氣開采領域，并不包括非油氣礦產(chǎn)資源的開采。

目前，我國采礦業(yè)仍沒有制定統(tǒng)一的會計準則，石油天然氣開采執(zhí)行CAS27，煤炭開采執(zhí)行1991年能源部頒發(fā)的《煤炭工業(yè)企業(yè)會計核算辦法》及《煤炭工業(yè)企業(yè)成本管理辦法》，這兩個《辦法》帶有濃厚的計劃經(jīng)濟色彩。有色金屬開采執(zhí)行1993年的《企業(yè)會計制度》和2006年的《企業(yè)會計準則》及部分單獨規(guī)定。可見，不論是我國供給側改革宏觀經(jīng)濟政策的實施，還是會計準則的國際協(xié)調與趨同，我國采礦業(yè)會計準則的制定及趨同已到了刻不容緩的地步。

三、國際采礦業(yè)會計準則制定情況

（一）美國財務會計準則委員會（FASB）的研究情況采礦業(yè)會計問題的研究上，美國起步最早。從20世紀初開始，美國的會計理論界與實務界就開展了石油天然氣會計問題的研究，隨著研究成果的不斷成熟、系統(tǒng)和深入，美國逐步形成了石油天然氣會計規(guī)范，并制定了一系列相關的會計準則，對世界各國乃至IASB制定采礦業(yè)會計準則都產(chǎn)生了巨大而深遠的影響。只是美國會計界的研究范圍一直局限于采礦業(yè)中最為特殊的流體礦產(chǎn)資源—石油天然氣開采會計的一些具體操作問題。經(jīng)過長達半個多世紀的研討與修訂，美國石油天然氣會計準則的研究成果主要有：明確規(guī)范石油天然氣開采礦產(chǎn)資源權益的取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等上游階段的主要會計問題；成果法與完全成本法兩種資產(chǎn)計價模式并存；開發(fā)、勘探成本的費用化或資本化；資產(chǎn)后續(xù)計量；放棄礦區(qū)的處置；會計信息披露等。雖然美國是最早研究采礦業(yè)會計準則的國家，但美國的研究只局限于石油天然氣，沒有涉及固體礦藏的開采。

（二）國際會計準則理事會（IASB）的研究情況國際會計準則委員會（IASC）早在20世紀中期就組織專家對采礦業(yè)會計問題進行了一系列研究，并于2000年11月發(fā)布了《采掘行業(yè)問題報告》，為采礦業(yè)通用會計準則的制定做出了有益的前期探索。2004年12月改組后的IASB發(fā)布了《國際財務報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探與評價》（IFRS6），首次對采礦業(yè)主體發(fā)生的礦產(chǎn)資源勘探與評價成本的會計處理進行規(guī)范。但由于受研究時間和范圍所限, IFRS6只涉及了采掘活動中的勘探與評價階段，屬于一項過渡性準則。關于IFRS6的基本內容見下表1，2。在采礦業(yè)會計準則制定的問題上，IASB的最終目標是開發(fā)一項全球趨同的礦產(chǎn)資源國際財務報告準則以代替當前的IFRS6。在IFRS6發(fā)布后，IASB對采礦行業(yè)會計問題研究項目組加大了研究支持力度，并在儲量/資源定義、計量、確認及信息披露方面均取得了一些最新研究成果，為世界各國采礦業(yè)會計準則的制定、協(xié)調和趨同提供了理論支持。2010年4月，IASB向全球發(fā)布了《采掘活動》征求意見討論稿，其中將“采掘業(yè)和石油天然氣行業(yè)的采掘活動是否采用統(tǒng)一的會計處理和披露模式”提上日程。從IASB的研究成果和進程來看，國際采礦業(yè)會計準則協(xié)調的范圍已從石油天然氣開采延伸到了整個礦產(chǎn)資源開發(fā)行業(yè)，這對于采礦業(yè)國際通用會計準則的制定具有重大的戰(zhàn)略意義。

（三）澳大利亞會計準則委員會（AASB）的研究情況澳大利亞這個被譽為“坐在礦車上”的國家，早在20世紀末就已獨立完成了具有本國特色且體系較為完整的采礦業(yè)會計準則體系建設。如AASB發(fā)布的《澳大利亞會計準則第1022號—采掘行業(yè)會計》（AASBl022）和澳大利亞會計研究基金會（AAS）發(fā)布的《澳大利亞會計準則第7號—采掘行業(yè)會計》（AAS7）。這些準則都從勘探開發(fā)成本的確認、計量，廢棄成本的處置、攤銷和收入確認等方面進行了一系列的會計規(guī)范。

澳大利亞是會計準則國際趨同的忠實追隨者，自IASB宣稱制定“采掘業(yè)全球會計準則”以來，一直熱衷于“制定一套單一的、國際上可接受的會計準則，該準則能在澳大利亞和全球其他地區(qū)使用，從而使澳大利亞獲益”。于是在IASB發(fā)布IFRS6的同時，為了與國際會計準則趨同AASB也發(fā)布了《澳大利亞會計準則第6號—礦產(chǎn)資源的勘探與評價》（AASB6），以取代原發(fā)行的AASBl022和AAS7。AASB6與IFRS6比較如表1所示。

表1 《AASB6》與《IFRS6》比較

由表1、表2可見，IFRS6和AASB6都是在會計準則國際趨同的背景下為了增強采礦業(yè)會計信息的國際可比性而制定的。但澳大利亞在追求會計準則國際趨同的同時，始終不忘堅持本國采礦業(yè)會計原有的特色——權益區(qū)域法。AASB6通過在IFRS6基礎上增加了十八段帶“澳（Aus）”字的段落來保留澳大利亞采掘業(yè)會計原有的特色。

表2 《AASB6》與《IFRS6》比較

但從另一個層面來看，AASBl022和AAS7是澳大利亞獨自制定的內容和體系均較為完整的采礦業(yè)會計準則，分別適用于不同類型的采礦業(yè)會計主體，為了與IFRS6趨同而被AASB6所代替，這種情況下的趨同也會給澳大利亞帶來一定的影響?，F(xiàn)就AASB6與AASBl022、AAS7的基本內容進行簡單的比較分析，見表3。

表3 《AASB6》與《AASBl022》、《AAS7》比較分析

由表3可見，雖然AASB6實現(xiàn)了與IFRS6的趨同，但AASB6的準則內容和規(guī)范范圍都不及AASB1022和AAS7。尤其是AASB6所規(guī)范的范圍只涉及了采掘活動的勘探與評價階段，這會使得同一采掘主體在不同的采掘階段執(zhí)行不同的會計準則或制度?？梢姡瑸榱藥椭緡傻V業(yè)公司在國際資本市場上籌集資金，澳大利亞不惜重新頒布準則或對現(xiàn)有準則進行大規(guī)模修訂，實則是國家利益至上宗旨的體現(xiàn)。

四、我國采礦業(yè)會計準則制定建議

（一）國際趨同與維護國家利益兼顧為支持我國采礦業(yè)企業(yè)順利進入國際資本市場，我國必須加快采礦業(yè)會計準則國際協(xié)調與趨同的步伐。但會計準則具有經(jīng)濟后果，我們要理性看待趨同帶來的利益和風險,不能一味地向國際會計準則靠攏。因為我國經(jīng)濟全球化的程度與發(fā)達國家還存在很大差距，會計環(huán)境也具有中國特色，故在采礦業(yè)會計準則國際協(xié)調與趨同的過程中要根據(jù)我國的具體情況權衡利弊，充分維護國家利益。正如澳大利亞在積極推出AASB6的同時也提出了IFRS6能夠滿足澳大利亞市場的要求，并且在IFRS6的基礎上增加了十八段帶“澳（Aus）”字的段落來保留澳大利亞采礦業(yè)會計準則原有的特色。最后，趨同并不等于等同，在采礦業(yè)會計準則國際趨同的過程中，我們必須在充分考慮我國現(xiàn)實會計環(huán)境的基礎上，遵循求同存異的原則，因循我國市場經(jīng)濟發(fā)展的步伐漸進而行，逐步建成與我國特殊會計環(huán)境相適應的具有中國特色的采礦業(yè)會計準則。

（二）組建采礦業(yè)會計準則制定機構正如新加坡現(xiàn)有的會計準則制定機構——公司披露與治理委員會，其專家團成員來自社會各界代表一樣。我國采礦業(yè)會計準則的制定成員也應具有廣泛的代表性。我國應建立以會計界專家為主體，采礦業(yè)會計實務專家為補充，相關行業(yè)專家為參考的采礦業(yè)會計準則研究機構，專門負責采礦業(yè)會計準則的制定及國際協(xié)調問題，力求使我國的采礦業(yè)會計準則具有理論先進性、方法科學性和實施權威性。同時，在全國范圍內遴選一批具有國際水平的會計專家翻譯和解析國際會計準則及其他國家高質量準則，把握世界采礦業(yè)會計準則變革的動向，為廣大采礦業(yè)會計從業(yè)人員積極參與準則制定提供學習和借鑒的機會，為準則制定中的“百家爭鳴”提供智力支持。確保采礦業(yè)會計準則能夠更好地反映我國采礦業(yè)會計的特點，具有典型的行業(yè)代表性。

（三）充分借鑒FASB的研究成果會計準則國際趨同已是大勢所趨，采礦業(yè)會計準則當然也不例外?？哨呁荒芤货矶?，需要先以幾個國家相對完善的采礦業(yè)會計準則為基礎逐步溝通協(xié)調先實現(xiàn)區(qū)域趨同，進而推至全球，實現(xiàn)全球統(tǒng)一的采礦業(yè)會計準則。在美國的主導下,IASB的改組方案“充分”體現(xiàn)了美國等西方發(fā)達國家的利益,所頒發(fā)的IFRS6也較多地體現(xiàn)了美英等國家會計標準的特點和內容。IASB近期制定的會計準則也更多地考慮了發(fā)達國家的一些做法?？梢灶A見IASB將來發(fā)布的《礦產(chǎn)資源國際財務報告準則》也將在很大程度上受美國石油天然氣會計準則的影響，所以我國在研究采礦業(yè)會計問題時，務必要充分學習和借鑒美國相關會計準則，如《FAS19石油天然氣生產(chǎn)公司的財務會計與報告》、《FAS69關于石油天然氣生產(chǎn)活動的披露》和《FAS157公允價值計量》等。

（四）建立采礦業(yè)會計準則執(zhí)行監(jiān)督機制沒有規(guī)矩不成方圓，立了規(guī)矩有沒有遵守需要監(jiān)管機制來進行監(jiān)督，所以在制定統(tǒng)一的采礦業(yè)會計準則過程中，為了增進國際趨同的速度和質量，我們需要完善會計監(jiān)管體制和機構，建立健全的采掘業(yè)審計、監(jiān)督體系。首先，組織高水平會計理論和實務專家對采礦業(yè)會計工作實務進行指導，以協(xié)調和規(guī)范采掘行業(yè)財務會計行為。其次，以高素質的注冊會計師為首，采礦業(yè)工程專家為協(xié)助，組成審計監(jiān)督小組，對采礦業(yè)會計規(guī)范的執(zhí)行效果進行監(jiān)督，促進國內采礦業(yè)會計準則的早日制定。再次，完善會計法制體系建設，從法制層面加強會計監(jiān)管。對不遵守會計規(guī)范和提供嚴重虛假會計信息的企業(yè)和單位負責人嚴肅查處，確保行業(yè)會計規(guī)范的有效執(zhí)行。最后，成立采礦業(yè)會計問題的協(xié)調機構，對國內采礦業(yè)會計規(guī)范的應用進行專業(yè)解釋和實務指導，使解釋和指導更具專業(yè)性、權威性和前瞻性。同時根據(jù)我國國情尋求我國采礦業(yè)會計準則與國際采礦業(yè)會計準則之間的本質差異,再對不適應我國會計環(huán)境的準則具體內容進行調整或協(xié)調，以及對我國采礦業(yè)特殊會計問題進行應急處理等，確保不因中外準則差異而對我國采礦業(yè)企業(yè)產(chǎn)生重大的經(jīng)濟影響。

我國現(xiàn)有的市場經(jīng)濟體制還不完善，市場交易本身虛假或不真實，造成會計信息失真，采礦業(yè)企業(yè)股市動蕩。因此，在制定和執(zhí)行統(tǒng)一的采礦業(yè)會計準則過程中，我國需要不斷完善市場環(huán)境，規(guī)范企業(yè)行為，轉換企業(yè)經(jīng)營機制，為推進采礦業(yè)會計準則的制定創(chuàng)造良好的經(jīng)濟環(huán)境。

*本文系安徽省人文社會科學項目“綠色發(fā)展理念下企業(yè)環(huán)境信息披露研究”（項目編號：SK2016A0340）、安徽三聯(lián)學院校級科研基金重點項目“循環(huán)經(jīng)濟模式下的安徽省采掘業(yè)社會責任會計信息披露研究”（項目編號：SKZD2017009）階段性研究成果。

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［5］夏菁：《采礦與油氣勘探行業(yè)采掘活動準則趨同的原因解析》，《黑龍江科技信息》2010年第31期。

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［10］吳杰：《采掘行業(yè)會計準則制定的國際比較及對我國的啟示——基于對AASB6與IFRS6的趨同分析》，《中國石油大學學報》（社會科學版）2006年第2期。

［11］吳壽元：《石油天然氣開采會計準則對礦業(yè)企業(yè)審計的影響》，《中國注冊會計師》2008年第3期。

（編輯 張芬）