貴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 袁春燕
造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險識別與應(yīng)對
——以晨鳴紙業(yè)為例
貴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 袁春燕
造紙企業(yè)在生產(chǎn)過程中不僅耗用大量水資源,而且還排放大量污水,生產(chǎn)經(jīng)營過程中排放的大量污染物必然會對環(huán)境產(chǎn)生影響。審計作為國家經(jīng)濟安全運行的免疫系統(tǒng),理應(yīng)發(fā)揮其應(yīng)有的作用,對造紙企業(yè)開展環(huán)境審計具有重要意義。本文以晨鳴紙業(yè)為例,從環(huán)境審計風(fēng)險認(rèn)定、識別與應(yīng)對入手,對其風(fēng)險環(huán)境進(jìn)行識別,有針對性的提出應(yīng)對策略,即牢牢把握環(huán)境審計人員素質(zhì)、審計程序以及專家使用等環(huán)節(jié),從而有效提升造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險的識別與應(yīng)對能力。
造紙業(yè) 環(huán)境審計 風(fēng)險識別 風(fēng)險應(yīng)對
中國的造紙企業(yè)數(shù)量繁多,污染嚴(yán)重,很多缺乏先進(jìn)的污水處理設(shè)備,面臨這種情況,這些企業(yè)只能以偷排污水來維持生存,同時一些大型造紙企業(yè)出于降低成本的考慮也存在大量排放污水的情況。據(jù)國家統(tǒng)計局調(diào)查資料顯示,至2014年底全國共有約7000家造紙企業(yè),其中上市公司24家。據(jù)國家環(huán)保部統(tǒng)計,2014年全國工業(yè)污水排放量約為210噸,而造紙業(yè)排放量約占總排放量15%,達(dá)29億噸。隨著重工業(yè)的發(fā)展,重污染企業(yè)迅猛發(fā)展,導(dǎo)致更多更嚴(yán)重的環(huán)境污染事件發(fā)生,經(jīng)濟損失也越來越大。因此,以增強企業(yè)環(huán)境治理、減少環(huán)境污染為導(dǎo)向的環(huán)境審計走進(jìn)人們的視線,環(huán)境審計對加強企業(yè)環(huán)境治理、提高企業(yè)社會聲譽、促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展方面起到了一定的督促效果,理論界和實踐界逐步開展對環(huán)境審計的研究,為環(huán)境審計實踐運用奠定了基礎(chǔ)。審計作為國民經(jīng)濟健康運行的免疫系統(tǒng)理應(yīng)在造紙業(yè)健康發(fā)展中起到應(yīng)有作用。
造紙業(yè)環(huán)境審計過程中面臨的風(fēng)險多種多樣,最主要的風(fēng)險來源于兩個方面,一方面來源于被審計企業(yè)即審計客體自身的環(huán)境風(fēng)險,另一方面來自于審計主體即審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中可能存在的風(fēng)險。審計客體風(fēng)險即被審企業(yè)自身可能存在的環(huán)境風(fēng)險,造紙企業(yè)環(huán)境風(fēng)險的來源繁多,需要從各個方面進(jìn)行檢查,同時執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中也存在各種因素,加大了審計主體風(fēng)險。本文認(rèn)為造紙企業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險來源于企業(yè)環(huán)境事項風(fēng)險、環(huán)境審計應(yīng)對風(fēng)險兩個方面。造紙企業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險非常多,主要是違反國家環(huán)保政策非法排污,不能按照國家環(huán)保政策規(guī)定進(jìn)行安全環(huán)保生產(chǎn)經(jīng)營,違規(guī)申報環(huán)保資金,環(huán)保補助資金違規(guī)使用、挪用,違規(guī)披露環(huán)境事項信息,企業(yè)工程項目不符合國家環(huán)境保護(hù)政策規(guī)定等。環(huán)境審計應(yīng)對風(fēng)險因素同樣比較多,從當(dāng)前實際情況來看環(huán)境審計準(zhǔn)則不完善致使審計人員無規(guī)可循,同時由于當(dāng)前環(huán)境審計投入人力及財力等不足,環(huán)境審計人員知識缺乏,不能滿足業(yè)務(wù)需要,另外由于當(dāng)前環(huán)境審計研究力度不夠,能夠運用于實踐的程序不完善,使得審計人員無法對被審計主體做出應(yīng)有的評價。環(huán)境審計最重要的就是強調(diào)風(fēng)險,環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)在審計過程中對獲取的各種資料以及相關(guān)證據(jù)保持謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度,避免環(huán)境審計失敗。
筆者認(rèn)為造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險來源于企業(yè)環(huán)境風(fēng)險和環(huán)境審計應(yīng)對風(fēng)險,即造紙企業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險=企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(審計客體風(fēng)險)×環(huán)境審計應(yīng)對風(fēng)險(審計主體風(fēng)險)。在造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險一定的前提下,企業(yè)環(huán)境風(fēng)險越高,審計人員可接受的環(huán)境審計應(yīng)對風(fēng)險越低,反之亦然,即二者呈反向變動關(guān)系。在造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險模型的運用中,首先應(yīng)當(dāng)按照一定方法識別、評估企業(yè)可能出現(xiàn)或者已經(jīng)出現(xiàn)的環(huán)境風(fēng)險點,然后根據(jù)相應(yīng)的風(fēng)險點與風(fēng)險程度擬定早期環(huán)境審計計劃,確定應(yīng)當(dāng)重點收集的審計證據(jù)和開展的相關(guān)程序,采取有效措施應(yīng)對風(fēng)險。
本文以晨鳴紙業(yè)為例,對企業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險識別進(jìn)行研究,在造紙業(yè)環(huán)境審計的主體風(fēng)險識別中分析審計主體可能面臨的風(fēng)險。晨鳴紙業(yè)集團集造林、制漿、造紙于一體,多元化經(jīng)營,是全國唯一一家A、B、H股同時上市公司,總部坐落于山東半島中部,12個管理大區(qū)在國內(nèi),在山東、廣東、湖北、江西、吉林等地均有布局,20多家海外公司分布于歐洲、北美、亞洲。目前資產(chǎn)規(guī)模達(dá)520億元,擁有800萬噸的年制漿產(chǎn)能,在全球50多個國家和地區(qū)設(shè)有銷售地,每年出口量超100多萬噸,是行業(yè)中極具代表性的造紙巨頭。造紙業(yè)環(huán)境審計中應(yīng)當(dāng)對企業(yè)近期污染事件發(fā)生情況進(jìn)行收集,晨鳴紙業(yè)從2006年至2013年屢次爆發(fā)環(huán)境污染事件,情況較為嚴(yán)重。根據(jù)晨鳴紙業(yè)每年發(fā)生污染事件的各分公司相關(guān)情況進(jìn)行了統(tǒng)計,如表1所示。
表1 晨鳴紙業(yè)歷年污染事件統(tǒng)計表
(一)環(huán)境審計客體風(fēng)險識別筆者以造紙業(yè)環(huán)境審計客體風(fēng)險具體識別為主線,并結(jié)合本文中晨鳴紙業(yè)案例進(jìn)行展開,敘述造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險點的具體識別。
(1)財務(wù)報表中排污費項目是否合規(guī)、合理。本文收集到晨鳴紙業(yè)2011年-2014年財務(wù)報表中相關(guān)排污費信息,并與其他同類型造紙企業(yè)排污費信息進(jìn)行了對比,具體情況如表2所示。
表2 晨鳴紙業(yè)與同行業(yè)企業(yè)排污費信息對比表
從2011年-2014年分析,晨鳴紙業(yè)每年排污費收入都在0.2億元之上,企業(yè)確實對污水治理有一定的投入。然而,自2011年至2014年晨鳴紙業(yè)營業(yè)收入增長近10%,在污水處理技術(shù)沒有明顯改進(jìn)的情況下晨鳴紙業(yè)排污費反倒下降了31%,自2011年以來排污費占營業(yè)收入比重呈現(xiàn)逐年下降趨勢,在2013年排污費占主營業(yè)務(wù)收入比例尤其低。晨鳴紙業(yè)污水排放質(zhì)量并沒有突破性進(jìn)展,這些都無法解釋排污費減少的情況。審計人員應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注該風(fēng)險點。
(2)政府環(huán)保補助專項資金是否有效利用。造紙業(yè)作為重污染行業(yè),政府一般會給予企業(yè)一定的環(huán)境保護(hù)專項資金。本文收集到關(guān)于晨鳴紙業(yè)政府補助數(shù)據(jù),如表3所示。
表3 晨鳴紙業(yè)2010-2014年政府補助情況表
從表格中可知,晨鳴紙業(yè)政府補助中涉及環(huán)保項目的金額占據(jù)重要比例,2010年和2011年晨鳴紙業(yè)政府補助涉及到環(huán)保項目的金額分別達(dá)到0.97億元和2.36億元,晨鳴紙業(yè)主營業(yè)績逐年下滑的情況,2012年甚至出現(xiàn)巨額虧損,如果當(dāng)年沒有政府環(huán)保補助,企業(yè)當(dāng)年已經(jīng)出現(xiàn)虧損。審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)對該項目重點關(guān)注,以合理保障資金用在恰當(dāng)?shù)奈恢?,發(fā)揮其應(yīng)有的效果。政府環(huán)保補助對晨鳴紙業(yè)不斷輸血,環(huán)境污染事件卻屢次爆發(fā),環(huán)保補助利用信息披露不完整,應(yīng)當(dāng)作為重要審計風(fēng)險點。
(3)污水排放標(biāo)準(zhǔn)提高是否導(dǎo)致利潤大幅波動。造紙業(yè)作為重污染行業(yè),其生產(chǎn)成本的耗用并不僅僅包括前期生產(chǎn)投入原料、加工、銷售等,后期污水處理也在很大程度上增加了企業(yè)的總體成本。企業(yè)污水可以通過兩個渠道流出企業(yè),一是通過污水排放,二是通過企業(yè)自己對污水進(jìn)行處理。排污費標(biāo)準(zhǔn)提高對晨鳴紙業(yè)利潤產(chǎn)生影響預(yù)測表如表4所示,從表4中可知,如果2015年執(zhí)行新的排污費標(biāo)準(zhǔn),那么企業(yè)排污費將增加一倍,吞噬了企業(yè)接近0.25億元的利潤,給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來威脅,環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)在審計報告中提及該事項。
表4 排污費標(biāo)準(zhǔn)提高對晨鳴紙業(yè)利潤產(chǎn)生影響預(yù)測表
(二)環(huán)境審計主體風(fēng)險識別雖然針對晨鳴紙業(yè)的環(huán)境審計并沒有展開,但是從對晨鳴紙業(yè)財務(wù)報表審計意見類型來分析環(huán)境審計中可能面臨的風(fēng)險。晨鳴紙業(yè)2008年-2014年財務(wù)報表審計相關(guān)信息如表5所示。
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表5 晨鳴紙業(yè)2008年-2014年財務(wù)報表審計相關(guān)情況
從表5中可知,多年來關(guān)于晨鳴紙業(yè)財務(wù)報表審計都給出了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,在2008年、2009年間德勤華永會計師事務(wù)所出具的審計報告列示了企業(yè)環(huán)境事項信息,卻沒有提及企業(yè)可能面臨的環(huán)境事項風(fēng)險進(jìn)行綜合分析,而2010年至2014年瑞華會計師事務(wù)所出具的審計報告對環(huán)境事項信息列示更加簡略,與環(huán)境事項有關(guān)信息很少提及。
(一)評估環(huán)境審計風(fēng)險評估環(huán)境審計風(fēng)險點是造紙業(yè)環(huán)境審計工作重要步驟,環(huán)境審計風(fēng)險評估是在風(fēng)險識別階段所收集到的詳細(xì)資料的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,首先分析被審計單位每個環(huán)境風(fēng)險點是否有可能導(dǎo)致審計風(fēng)險,風(fēng)險源頭是否可能擴散,擴散的可能性有多大,以及風(fēng)險點的輕重程度。環(huán)境審計風(fēng)險評估程序應(yīng)當(dāng)在風(fēng)險識別階段獲取證據(jù)的基礎(chǔ)上,對風(fēng)險點可能引發(fā)審計風(fēng)險的可能性進(jìn)行評估。根據(jù)各個風(fēng)險點風(fēng)險程度的評估與診斷,確認(rèn)總體風(fēng)險程度:低風(fēng)險等級,中度風(fēng)險等級,高風(fēng)險等級。根據(jù)不同程度的風(fēng)險等級來制定具體風(fēng)險應(yīng)對中應(yīng)當(dāng)采取的措施。因此環(huán)境審計風(fēng)險的評估在整個審計工作中占據(jù)重要地位,應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎對待。根據(jù)晨鳴紙業(yè)詳細(xì)資料及數(shù)據(jù),筆者對晨鳴紙業(yè)環(huán)境審計過程中可能面臨的環(huán)境風(fēng)險進(jìn)行匯總,并評價其風(fēng)險程度及可能產(chǎn)生的損失,如表6所示。
表6 環(huán)境審計中晨鳴紙業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險
根據(jù)表6中晨鳴紙業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險、風(fēng)險源頭、導(dǎo)致環(huán)境審計風(fēng)險的可能性、風(fēng)險等級等方面進(jìn)行分析評估,晨鳴紙業(yè)盈利情況不佳并持續(xù)惡化,企業(yè)整體風(fēng)險可能加劇環(huán)境風(fēng)險,同時晨鳴紙業(yè)排污費與其主營業(yè)務(wù)收入不匹配、環(huán)保補助利用信息不明、治污成本增加、環(huán)保意識缺乏、審計人員素養(yǎng)不足,這些都表明針對晨鳴紙業(yè)進(jìn)行的環(huán)境審計中風(fēng)險較為嚴(yán)重,總體應(yīng)當(dāng)界定為高風(fēng)險警戒??山邮艿沫h(huán)境審計風(fēng)險水平是固定的,企業(yè)環(huán)境風(fēng)險等級高必然導(dǎo)致環(huán)境審計中環(huán)境審計檢查風(fēng)險增加,這樣環(huán)境審計人員在具體業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎認(rèn)真。
(二)評價環(huán)境事項的內(nèi)部控制系統(tǒng)由于造紙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動包含多種多樣的環(huán)境事項,這便使得環(huán)境審計工作愈加復(fù)雜,環(huán)境審計中需要確認(rèn)的因素也就更加繁多。由于造紙業(yè)污染物主要是水污染方面的,由此將“廢水控制程序”作為主要的闡述方向。已建立內(nèi)部控制系統(tǒng)的造紙企業(yè)一般會專門設(shè)置“污水管理控制程序”,以使廢水排放得到控制,環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)通過以下程序?qū)υ旒埰髽I(yè)環(huán)境管理內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評測。
(1)詢問。詢問造紙企業(yè)相關(guān)管理人員,對相關(guān)環(huán)境管理控制程序進(jìn)行驗證,詢問相關(guān)負(fù)責(zé)人,核查污水排放管理崗位能否真正設(shè)置并起到應(yīng)有作用,對廢水監(jiān)測人員開展詢問,以驗證是否對污水排放記錄有效檢測并記錄,同時對于污水排放檢測細(xì)節(jié)中有關(guān)個別事件進(jìn)行詢問具體情況;詢問污水處理設(shè)施運行檢測人員設(shè)施運行情況,并收集相關(guān)數(shù)據(jù)以備實質(zhì)性程序中使用;詢問內(nèi)部審計人員是否對環(huán)境管理控制系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)部審計,詢問在內(nèi)部審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題及相關(guān)記錄。這些正常程序之外,環(huán)境審計人員同時應(yīng)當(dāng)詢問并非企業(yè)負(fù)責(zé)環(huán)境管理程序相關(guān)人員一些問題,如企業(yè)污水處理設(shè)施是否存在間隔運行,是否存在污水未經(jīng)處理便排放問題等。
(2)觀察。觀察造紙企業(yè)廢水排放控制過程,驗證企業(yè)環(huán)境管理程序能否有效運行,觀察污水處理設(shè)施能否持續(xù)運行,治污設(shè)備是否存在長期擱置現(xiàn)象,廢水檢測人員是否對廢水檢測過程熟練,檢測過程是否按照標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行,并觀察企業(yè)污水排放口是否存在多個情況。這些過程中可能涉及到一些專業(yè)問題,可以考慮利用環(huán)保專家的工作。
(3)檢查。檢查與環(huán)境事項相關(guān)的文件與記錄,驗證企業(yè)環(huán)境管理體系能否有效運行,廢水排放檢測能否按照計劃有效進(jìn)行,污水排放檢測是否有相關(guān)人員監(jiān)督并簽字,檢查環(huán)保部門提供的環(huán)境檢測報告是否與企業(yè)檢測結(jié)果相似,檢查有關(guān)企業(yè)環(huán)境治理體系的內(nèi)部審計報告,關(guān)注內(nèi)部環(huán)境審計報告能否發(fā)現(xiàn)缺陷。檢查人員、崗位設(shè)置情況。環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注造紙業(yè)是否設(shè)置足夠人員來管理廢水排放,并且應(yīng)當(dāng)關(guān)注該類人員對于相關(guān)廢水排放標(biāo)準(zhǔn)、任職責(zé)任心等情況,是否對于該類人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離與監(jiān)控等。核驗廢水處理設(shè)施運行情況。企業(yè)為降低廢水污染物排放會有專門設(shè)備對污水進(jìn)行處理。因此環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)對廢水處理設(shè)施高度關(guān)注。應(yīng)當(dāng)關(guān)注晨鳴紙業(yè)廢水處理設(shè)施是否充足,治污設(shè)施是否正常運行,所排放污水能否滿足監(jiān)管要求,監(jiān)管污水處理設(shè)施人員投入是否充足等等。重點關(guān)注對污水處理設(shè)置運行情況監(jiān)測,如表7所示。
表7 污水處理設(shè)施運行情況檢查表
檢查造紙企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計程序運行情況。造紙企業(yè)內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)定期對環(huán)境控制程序運行情況進(jìn)行監(jiān)測,環(huán)境管理體系能夠在內(nèi)部審計程序監(jiān)控下高效有序運行,同時有效的內(nèi)部審計程序能夠不斷識別并糾正環(huán)境管理體系運行中存在的不足。因此環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注晨鳴紙業(yè)內(nèi)部審計是否對環(huán)境管理體系進(jìn)行定期監(jiān)控,是否曾識別出環(huán)境管理體系運行中發(fā)生的不良狀況,內(nèi)部環(huán)境審計報告是否全面、完整等。
(4)重新執(zhí)行。由于對于環(huán)境影響的檢測涉及的知識比較專一,因而環(huán)境審計人員可以采用污水處理方面的專家工作對晨鳴紙業(yè)污水檢測記錄進(jìn)行核對,進(jìn)而驗證污水監(jiān)測結(jié)果是否真實。
(三)實質(zhì)性程序針對造紙企業(yè)環(huán)境管理體系測試完成之后,得出相關(guān)結(jié)論,并根據(jù)認(rèn)定層次的企業(yè)環(huán)境風(fēng)險,在實質(zhì)性程序中進(jìn)行重點審查。應(yīng)當(dāng)重點審查造紙業(yè)排污費、環(huán)保資金使用、污水處理成本以及環(huán)境信息披露情況等項目。
(1)排污情況審查。為了方便對企業(yè)污染物進(jìn)行實時監(jiān)控,環(huán)保部門逐步在企業(yè)污染源頭安裝污染物監(jiān)控設(shè)備,這樣便能更好地掌握企業(yè)排污狀況。然而企業(yè)仍然有對策逃避監(jiān)控,在廢水排放口將在線監(jiān)控設(shè)備進(jìn)行挪動,環(huán)保部門無法得知企業(yè)實際污水排放情況。環(huán)保部門為改善這種局面,逐漸全面推行用獨立第三方來監(jiān)測企業(yè)污染物排放情況。然而根據(jù)實踐驗證來看,這種方法并不能使環(huán)保部門高枕無憂,這些外部第三方數(shù)據(jù)依然可能對數(shù)據(jù)進(jìn)行偽造。經(jīng)過業(yè)內(nèi)人士介紹,監(jiān)測裝置的感應(yīng)器時通過污染物濃度轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)法人員讀懂的電子數(shù)據(jù),這些監(jiān)測裝置探頭上的電阻設(shè)備容易被動手腳來改變監(jiān)測數(shù)據(jù)的真實性。外部獨立第三方也可以對監(jiān)測量程和參數(shù)進(jìn)行修改,以達(dá)到逃避監(jiān)測的目的。由于在線監(jiān)測設(shè)備并不是每時每秒對污染物進(jìn)行檢測,而是間隔持續(xù)進(jìn)行,比如以每小時提取一次數(shù)據(jù),那么企業(yè)就會避開監(jiān)測數(shù)據(jù)的時點。這種篡改排污數(shù)據(jù)的手段雖然不是很多,但是這種行為在非現(xiàn)場審核中很難發(fā)現(xiàn)。針對上述問題,環(huán)境審計人員可以有以下應(yīng)對方法:突擊檢查企業(yè)在線監(jiān)測設(shè)備,查看是否有效運行;同時不定期監(jiān)測檢測企業(yè)排放污水情況與企業(yè)檢測數(shù)據(jù)比對;聘請實踐能力較強專家對污水處理設(shè)施進(jìn)行檢查是否存在私自改動情況等。
現(xiàn)在確定廢水排放量方法很多,大致常用的有實測法與系數(shù)推算法。由事先確定的污水排放量重要性水平,來衡量可接受差異額;檢查逐月污水排放量變化情況,確定可能存在的大幅波動;對于異常波動月份數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)節(jié)測試,為出具審計報告提供更加合理依據(jù)。造紙業(yè)水污染物排放的規(guī)定如表8所示。
表8 造紙業(yè)水污染物排放限值、測定方法及監(jiān)控位置
根據(jù)表8中針對造紙業(yè)污水排放標(biāo)準(zhǔn),環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)對每個污染物項目進(jìn)行一定的了解,如果執(zhí)行業(yè)務(wù)人員對相關(guān)污染物測定方法不熟悉,可以聘用外部專家對污染物排放量進(jìn)行測量。造紙業(yè)污染物來源很大一部分便是廢水排放,雖然規(guī)定企業(yè)廢水應(yīng)當(dāng)定點排放,然而一些違規(guī)企業(yè)仍然可能讓污水排放暗口或地下暗井。環(huán)境審計人員應(yīng)當(dāng)對企業(yè)污水排放位置進(jìn)行確定,并檢查企業(yè)是否只存在一個污水排放口。同時為了檢測造紙企業(yè)污水排放量是否正常,需要運用定量方法進(jìn)行測量,污水排放量測量方法在實質(zhì)性階段展開。運用實測法對污水排放量進(jìn)行測量,需要知道造紙企業(yè)污水排放時間以及污水每小時排放量,即造紙企業(yè)污水排放量(噸)=企業(yè)污水排放時間(小時)×污水每小時平均排放量(立方米/小時),注1立方米工業(yè)污水=1噸工業(yè)污水;運用系數(shù)推算法對造紙業(yè)污水排放量進(jìn)行測量,需要知道單位產(chǎn)品排放系數(shù)或工業(yè)污水排放系數(shù)以及產(chǎn)品常量或者企業(yè)生產(chǎn)用新鮮水量,即造紙業(yè)污水排放量(噸)=單位產(chǎn)品排放系數(shù)×產(chǎn)品產(chǎn)量或造紙業(yè)污水排放量(噸)=工業(yè)污水排放系數(shù)×企業(yè)生產(chǎn)用新鮮水量(噸),其中:工業(yè)污水排放系數(shù)常取0.8或0.85。針對造紙業(yè)水污染排放情況應(yīng)當(dāng)逐月核對,并對每月數(shù)據(jù)異常情況進(jìn)行核查。廢水排放月度記錄編制,如表9所示。
表9 廢水排放月度檢查表
(2)環(huán)保資金使用審查。對于環(huán)保資金審計,在實踐中存在如下問題:首先在“要錢”時候運用多種手法,不擇手段地套騙資金,然而在“花錢”時候無法將資金運用在污染治理上,而是非法騰挪、違規(guī)使用,最后由于無法將資金用到指定用途上,致使花了錢辦不了事,資源大量浪費。因此在對晨鳴紙業(yè)環(huán)保資金審計中,應(yīng)當(dāng)采取以下措施:晨鳴紙業(yè)環(huán)保資金申請是否合規(guī);環(huán)保資金如何利用,是否存在擠挪占用情況;環(huán)保資金使用是否存在浪費現(xiàn)象,具體項目如表10所示。
表10 環(huán)保資金審查項目表
(3)污水處理成本審查。針對造紙業(yè)企業(yè)利潤下滑,治污成本不斷增加等因素應(yīng)當(dāng)在環(huán)境審計報告中提示可能導(dǎo)致企業(yè)利潤惡化等風(fēng)險。根據(jù)發(fā)改委文件,2015年6月底,將廢氣、污水的征收標(biāo)準(zhǔn)由原來的0.6元、0.7元/污染當(dāng)量上調(diào)至1.2元、1.4元/污染當(dāng)量,即加倍征收。對于造紙紙業(yè)而言,這無疑是不利因素,在企業(yè)盈利能力不斷下滑的情況下,治污成本的上升可能導(dǎo)致企業(yè)利潤進(jìn)一步下滑,也可能導(dǎo)致企業(yè)違法法律法規(guī),偷排污水。針對晨鳴紙業(yè)的情況,應(yīng)當(dāng)提示可能會對2015年利潤產(chǎn)生影響,使2015年利潤減少0.26億元。
(四)出具環(huán)境審計報告企業(yè)環(huán)境審計報告中應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)概況、現(xiàn)有環(huán)保工程概況、主要污染物排放及治理措施、環(huán)境管理與監(jiān)測、環(huán)保資金使用情況明細(xì)、排污費明細(xì)、未來可能面臨的環(huán)境風(fēng)險,可能導(dǎo)致的損失、社會影響、審計結(jié)論與措施建議等,其中最主要的是審計意見類型。本文借鑒財務(wù)審計報告意見類型對環(huán)境審計意見類型進(jìn)行了分類,包括標(biāo)準(zhǔn)無保留、保留意見、否定意見、無法表示意見四種。審計意見的類型與相對應(yīng)的情形如表11所示。
表11 審計意見類型與產(chǎn)生審計意見類型的依據(jù)
根據(jù)收集到的關(guān)于晨鳴紙業(yè)相關(guān)環(huán)境信息,并評估其風(fēng)險等級情況,筆者初步模擬給出了關(guān)于晨鳴紙業(yè)的環(huán)境審計報告。(1)被審計單位基本情況。晨鳴紙業(yè)集團股份有限公司(簡稱晨鳴紙業(yè))所屬行業(yè)為造紙業(yè),屬于重污染行業(yè),主營業(yè)務(wù)為制漿、造紙。公司生產(chǎn)經(jīng)營活動遵循××,并對企業(yè)環(huán)境事項信息負(fù)責(zé)。(2)審計方和被審計方的責(zé)任。晨鳴紙業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任包括:一是確保企業(yè)環(huán)境事項會計信息真實公允;二是設(shè)計、執(zhí)行并確保企業(yè)環(huán)境事項內(nèi)部控制合理、有效運行;三是分析企業(yè)未來可能面臨的環(huán)境事項風(fēng)險,并合理列報;四是確保企業(yè)相關(guān)項目工程遵守國家環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)。審計人員的責(zé)任是在遵循一定的審計程序的前提下獲取企業(yè)環(huán)境事項信息,評估風(fēng)險,并對企業(yè)環(huán)境事項信息發(fā)表審計意見。(3)審計實施情況及發(fā)現(xiàn)。筆者開展的審計工作是基于環(huán)境專家的參與下進(jìn)行的,所進(jìn)行的審計工作主要有:(略)。本文認(rèn)為,審計人員執(zhí)行的審計程序以及環(huán)境專家的工作為出具合理的審計意見奠定了基礎(chǔ)。經(jīng)審計發(fā)現(xiàn):晨鳴紙業(yè)排污費信息披露不明,無法對排污費波動進(jìn)行合理解釋;政府環(huán)保專項補助資金使用信息披露不完整;正在進(jìn)行的林漿紙一體化工程涉嫌違反國家相關(guān)規(guī)定;國家排污費標(biāo)準(zhǔn)提高,可能導(dǎo)致企業(yè)2015年凈利潤減少0.26億元;企業(yè)社會責(zé)任報告沒有定期披露。(4)審計意見。筆者認(rèn)為,排除上述認(rèn)定的問題對晨鳴紙業(yè)環(huán)境事項信息的影響,晨鳴紙業(yè)環(huán)境事項信息在所有重大方面遵循××的規(guī)定,合理、公允地反映了晨鳴紙業(yè)的環(huán)境事項信息。由此對晨鳴紙業(yè)出具××意見的環(huán)境審計報告。(5)審計建議。根據(jù)上述環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)的問題,晨鳴紙業(yè)應(yīng)當(dāng)開展以下方面改進(jìn):合理披露企業(yè)排污費相關(guān)信息,對排污費波動進(jìn)行合理解釋并提供證據(jù);披露環(huán)保補助資金詳細(xì)使用情況;改正林漿紙一體化工程中對環(huán)境的破壞;制定未來排污費標(biāo)準(zhǔn)提高的應(yīng)對措施,并列報其進(jìn)展情況和效果;披露企業(yè)社會責(zé)任報告。(6)使用范圍說明。本報告對晨鳴紙業(yè)公司的××及利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。(7)責(zé)任人簽章。審計機構(gòu)法定代表人:××(蓋章)、審計負(fù)責(zé)人:××(蓋章)、環(huán)境專家:××(蓋章)。
本文以具體案例來分析造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險的識別與應(yīng)對,通過研究得出以下觀點:由于造紙企業(yè)環(huán)境事項信息的復(fù)雜性,造紙業(yè)環(huán)境審計工作中確實存在風(fēng)險,這些風(fēng)險主要來源于造紙企業(yè)自身環(huán)境事項錯報風(fēng)險和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)人員無法識別錯報的風(fēng)險。通過對晨鳴紙業(yè)分析,晨鳴紙業(yè)存在以下問題:排污費支出在產(chǎn)能擴大、監(jiān)督力度增大的情況下卻不增反降;晨鳴紙業(yè)環(huán)保補助具體應(yīng)用情況披露欠缺,依靠環(huán)保補助勉強盈利,企業(yè)發(fā)展舉步維艱;在政府對治理污染的高度重視下,排污費成倍增長使得企業(yè)發(fā)展雪上加霜;晨鳴紙業(yè)社會責(zé)任報告無法定期披露,無法滿足社會責(zé)任需求。這些事項作為審計客體風(fēng)險點,應(yīng)當(dāng)高度重視。同時晨鳴紙業(yè)在造紙業(yè)中具有重要地位,晨鳴紙業(yè)的這些風(fēng)險點為造紙企業(yè)的環(huán)境審計提供了重要督查點。為了合理應(yīng)對造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險,應(yīng)當(dāng)提高審計人員素質(zhì)、合理利用外部環(huán)境專家、嚴(yán)格遵守環(huán)境審計規(guī)范。上述造紙業(yè)環(huán)境審計風(fēng)險識別點與應(yīng)對方法基于實地調(diào)研和訪談形式獲取資料,具有實踐運用意義。
[1]沈輝、王廣明:《環(huán)境審計風(fēng)險的防范措施》,《中國審計》2009年第22期。
[2]劉長翠:《環(huán)境審計研究:歷史、現(xiàn)狀與未來——基于國內(nèi)研究的實證分析與理論述評》,《審計研究》2010年第4期。
[3]周澤紅:《環(huán)境審計風(fēng)險》,《審計理論與實踐》2003年第12期。
(編輯 周謙)