“營改增”后餐飲業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)處理探討

江蘇信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 毛金芬

“營改增”后餐飲業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)處理探討

江蘇信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 毛金芬

自2016年5月1日起，“營改增”試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)全面推開,與百姓生活密切相關(guān)的餐飲業(yè)也是其中之一。由于餐飲業(yè)業(yè)態(tài)的復(fù)雜性，導(dǎo)致目前對餐飲財(cái)稅的研究比較少，但隨著稅收政策的具體化，“營改增”對于餐飲行業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生了巨大的影響，因此本文通過案例對“營改增”后增值稅一般納稅人的會計(jì)業(yè)務(wù)處理與稅負(fù)的影響進(jìn)行了分析，并提出相關(guān)建議。

餐飲業(yè) 營改增 稅負(fù) 業(yè)務(wù)處理

經(jīng)國務(wù)院的批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn),生活服務(wù)業(yè)也納入到試點(diǎn)范圍，由原來繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，其中生活服務(wù)業(yè)的稅率為6%。由于餐飲業(yè)業(yè)態(tài)的復(fù)雜性，在實(shí)施營改增后，相對于原有應(yīng)交營業(yè)稅時(shí)的處理更加復(fù)雜，為了使餐飲業(yè)在營改增以后稅負(fù)的利好能真正落到實(shí)處，本文運(yùn)用案例對餐飲業(yè)一般納稅人的購銷模式進(jìn)行了定位，然后根據(jù)業(yè)態(tài)的特點(diǎn)對增值稅稅務(wù)和會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了分析與處理。

一、餐飲業(yè)的業(yè)務(wù)模式與會計(jì)核算

（一）業(yè)務(wù)模式餐飲業(yè)由于購銷模式不同，導(dǎo)致稅法所定的稅率也不一樣。餐飲業(yè)的主要業(yè)務(wù)模式有采購模式和銷售模式兩種。（1）采購模式。為了會計(jì)業(yè)務(wù)核算時(shí)容易區(qū)分，把采購業(yè)務(wù)分為初級農(nóng)產(chǎn)品和深加工農(nóng)產(chǎn)品的采購（加工程度過高產(chǎn)品）。根據(jù)財(cái)稅字［1995］52號文件所規(guī)定的“初級農(nóng)產(chǎn)品”范圍，適用稅率為13%；深加工農(nóng)產(chǎn)品的采購。適用稅率為17%而不是13%。（2）銷售模式。主要分為普通銷售和其他銷售（外賣或打包）。普通銷售，即堂食，提供現(xiàn)場服務(wù)，在餐廳內(nèi)就食。根據(jù)稅法規(guī)定，餐飲服務(wù)的增值稅稅率為6%。其他銷售（外賣或者打包），目前法規(guī)規(guī)定，餐飲服務(wù)是一種現(xiàn)場服務(wù)，如果是外賣或者購買者直接打包帶走，則餐飲企業(yè)并未提供飲食場所，不符合餐飲服務(wù)的定義，相當(dāng)于餐飲企業(yè)加工并銷售食品，屬于貨物銷售范圍，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，納稅人如果兼營銷售貨物，應(yīng)對不同的銷售額采用不同的稅率來征收；沒有分開核算的，從高適用稅率，因此現(xiàn)行的稅率為銷售貨物增值稅稅率17%。具體內(nèi)容如表1所示：

表1 購銷模式與稅率

從表1中可知，在營改增之前采購農(nóng)產(chǎn)品不能抵扣，因此沒有單獨(dú)列項(xiàng)計(jì)算，而營改增后采購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)允許抵扣稅額，根據(jù)稅法規(guī)定，采購初級農(nóng)產(chǎn)品抵扣稅率是13%，深加工農(nóng)產(chǎn)品為17%；從上表中得知，在餐飲銷售時(shí)，營改增之前堂食營業(yè)稅率是5%，外賣或打包交增值稅3%，營改增后，堂食稅率為6%，外賣或打包是17%。

（二）營改增后的會計(jì)核算根據(jù)（財(cái)稅［2016］36號）文件的通知，在2016年5月1號實(shí)施營改增后，餐飲業(yè)的相關(guān)會計(jì)科目需要重新設(shè)置與調(diào)整，針對餐飲業(yè)增值稅的特點(diǎn)，餐飲業(yè)應(yīng)針對不同的購銷業(yè)務(wù)模式，在企業(yè)實(shí)務(wù)操作時(shí)進(jìn)行以下三方面的會計(jì)核算：第一，企業(yè)采購業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行原材料物資采購時(shí)，按實(shí)際發(fā)生的采購費(fèi)用，應(yīng)借記“原材料”、“材料采購”或“庫存商品”等會計(jì)科目；按發(fā)生的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”；再根據(jù)應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”或者“銀行存款”等科目。第二，銷售業(yè)務(wù)。在企業(yè)銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按營業(yè)收入額、應(yīng)收取的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”或“銀行存款”等科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的金額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”，再按銷售確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。第三，增值稅的繳納?！盃I改增”后，繳納的增值稅額根據(jù)本月應(yīng)交稅費(fèi)下銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，再確定本次需要繳納的增值稅額。在繳納時(shí)應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—已交稅金”，貸記“銀行存款”會計(jì)科目。

二、案例分析

（一）企業(yè)采購業(yè)務(wù)處理

［例1］外婆味道餐飲連鎖企業(yè)在2016年5月20日向農(nóng)場購買其自產(chǎn)的面粉，用銀行存款支付30000元，并取得普通發(fā)票，已驗(yàn)收入庫。外婆味道餐飲連鎖企業(yè)取得農(nóng)場普通發(fā)票后的會計(jì)處理如下，進(jìn)項(xiàng)稅額=30000×13%=3900元。

借：原材料——面粉26100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3900

貸：銀行存款30000

［例2］外婆味道餐飲連鎖企業(yè)在2016年5月20日向某商貿(mào)企業(yè)購買價(jià)格30000元的面粉，并取得增值稅專用發(fā)票。已驗(yàn)收入庫，用銀行存款支付。婆味道餐飲連鎖企業(yè)取得商貿(mào)企業(yè)增值稅專用發(fā)票后的會計(jì)處理如下，進(jìn)項(xiàng)稅額=30000/（1+13%）×13%=3451元。

借：原材料——面粉26549

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3451

貸：銀行存款30000

稅負(fù)影響分析：從例1和例2中可知，由于餐飲連鎖企業(yè)采購的直接材料是初級農(nóng)產(chǎn)品，如果發(fā)票類型與取得的渠道不同，在業(yè)務(wù)處理時(shí)用以計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也不一樣。根據(jù)初級農(nóng)產(chǎn)品范圍的規(guī)定，初級農(nóng)產(chǎn)品如果是銷售自產(chǎn)產(chǎn)品可以免稅，而購買方可以按照發(fā)票價(jià)款的13%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)項(xiàng)稅額；如果不是自產(chǎn)產(chǎn)品，購買方需要取得增值稅專用發(fā)票計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，例1中購買面粉可以根據(jù)前者開具的普通發(fā)票注明的價(jià)款計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。例2是向具有增值稅一般納稅人資質(zhì)的商貿(mào)企業(yè)購買同樣價(jià)格的面粉，根據(jù)企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，比例1購買少抵扣了約549元。所以，納稅人購進(jìn)原材料時(shí)不能只比較價(jià)格，還要考慮到進(jìn)項(xiàng)稅額的影響。

［例3］外婆味道餐飲連鎖企業(yè)在2016年5月21日向X企業(yè)購買生牛肉，一共花費(fèi)50000元，取得了X企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，尚未付款。外婆味道餐飲連鎖企業(yè)取得X企業(yè)增值稅專用發(fā)票后的會計(jì)處理如下，進(jìn)項(xiàng)稅額=50000/（1+13%）×13%=5752元。

借：原材料——生牛肉44248

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5752

貸：應(yīng)付賬款50000

［例4］外婆味道餐飲連鎖企業(yè)在2016年5月21日向A企業(yè)購買熟牛肉，一共花費(fèi)了60000元，并取得了A企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，尚未付款。X餐飲連鎖企業(yè)取得A企業(yè)增值稅專用發(fā)票后的會計(jì)處理如下，進(jìn)項(xiàng)稅額=60000/（1+17%）×17%=8718元。

借：原材料——熟牛肉51282

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8718

貸：應(yīng)付賬款60000

稅負(fù)影響分析：從例3和例4案例中，可知當(dāng)采購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，同樣一個(gè)品種，但是由于采購時(shí)加工程度不同而帶來了稅率的變化，導(dǎo)致相應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也不同。根據(jù)相關(guān)“初級農(nóng)產(chǎn)品”范圍的規(guī)定，熟肉制品則適用稅率為17%而不是13%，生牛肉符合初級農(nóng)產(chǎn)品的范圍，運(yùn)用13%的稅率。在例3案例中，購買生牛肉50000元，假設(shè)購買生牛肉自己加工還需花費(fèi)8000元，表面上購買生牛肉可以節(jié)省2000元，但是例4案例中的進(jìn)項(xiàng)稅額比例3高出2966元，超過節(jié)省的成本。因此納稅人決策采購初級農(nóng)產(chǎn)品或者是深加工時(shí)，要把不同農(nóng)產(chǎn)品的稅率差異以及相關(guān)因素考慮進(jìn)去。

（二）企業(yè)銷售業(yè)務(wù)處理（1）普通銷售業(yè)務(wù)處理。

［例5］2016年5月31日，外婆味道餐飲連鎖企業(yè)本月普通銷售收入為551200元，已存入銀行。普通銷售（堂食）的會計(jì)核算如下，銷項(xiàng)稅額=551200/（1+6%）×6%=31200元。

借：銀行存款551200

貸：主營業(yè)務(wù)收入——普通銷售（堂食）520000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）31200

（2)其他銷售業(yè)務(wù)處理。

［例6］2016年5月31日，外婆味道餐飲連鎖企業(yè)本月外賣銷售收入為70200元，已存入銀行。其他銷售（外賣）收入會計(jì)核算如下，銷項(xiàng)稅額=70200/（1+17%）17%=10200元。

借：銀行存款70200

貸：主營業(yè)務(wù)收入——外賣60000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10200

稅負(fù)影響分析：根據(jù)規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物對不同的銷售收入適用不同稅率，應(yīng)分別核算；對沒有分別核算的銷售額，從高適用稅率。“營改增”后，餐飲企業(yè)一般納稅人銷售現(xiàn)場消費(fèi)的食品屬于銷售服務(wù)，適用6%稅率；銷售非現(xiàn)場消費(fèi)的食品屬于銷售貨物，適用17%稅率。如例5、例6分別核算應(yīng)繳納稅費(fèi)為31200+10200=41400元，如果未分別核算，從高適用稅率。則應(yīng)繳納稅費(fèi)為（551200+70200）/（1+17%）×17%=90288.89，比分開來核算稅費(fèi)增加了1倍。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同銷售方式采用不同稅率分別核算。

（三）繳納稅費(fèi)“營改增”后，餐飲業(yè)歸屬于生活服務(wù)業(yè)類，一般納稅人稅率為6%。餐飲業(yè)在取得增值稅抵扣憑證后，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

［例7］外婆味道餐飲連鎖企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，本月普通銷售收入為551200元，向某商貿(mào)企業(yè)購買適用13%稅率的面粉等原材料30000元，向A企業(yè)購買適用17%稅率的初級農(nóng)場品熟牛肉60000元，且都可以取得增值稅專用發(fā)票。用銀行存款支付本月應(yīng)繳納的稅金。

（1）營改增后,應(yīng)繳稅費(fèi)=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=551200/（1+6%）×6%-30000/（1+13%）×13%-60000/（1+17%）× 17%=31200-3451-8718=19031元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）19031

貸：銀行存款19031

（2）營改增前，餐飲業(yè)屬于營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)，稅率為5%。應(yīng)繳納稅費(fèi)=551200×5%=27560元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅（已交稅金）27560

貸：銀行存款27560

稅負(fù)影響分析：對例7的案例業(yè)務(wù)通過整理見表2。從表2可知，如果按照“營改增”前繳納營業(yè)稅，這家餐飲連鎖企業(yè)的稅率為5%，本月需要繳納的稅額為27560元，稅負(fù)為5%?！盃I改增”后這家餐飲連鎖企業(yè)的稅率是6%，比營改增前的稅率提升了1%的稅率；可本月的銷項(xiàng)稅額為31200元，進(jìn)項(xiàng)稅額為12169元，根據(jù)稅法規(guī)定，只需要繳納19031元，比營改增之前的稅額減少8529元，降幅達(dá)到31%，因此從本案例直觀得出，在營改增后，稅收成本下降明顯，減輕了餐飲業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

三、結(jié)論與建議

通過以上分析，餐飲企業(yè)的一般納稅人在“營改增”后降低了公司的稅負(fù)，減少了稅額的支出，對餐飲業(yè)的發(fā)展提供了有利的稅收政策支持，有利于餐飲業(yè)健康的發(fā)展。當(dāng)然，餐飲業(yè)在財(cái)稅業(yè)務(wù)核算時(shí)，對進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需要取得相應(yīng)的專用發(fā)票為前提，如果餐飲企業(yè)每項(xiàng)進(jìn)貨有發(fā)票，營改增后稅負(fù)減輕；如果無法取得發(fā)票或沒有發(fā)票，有可能導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，稅收負(fù)擔(dān)不降反升也有可能。因此建議餐飲企業(yè)營改增之后，一般納稅人一方面應(yīng)完善財(cái)務(wù)制度，注重發(fā)票的取得、使用和管理，另一方面對會計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行合理的處理，最終才能實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)的真正降低。

表2 營改增前后稅額比較分析

*本文系江蘇省哲學(xué)社會科學(xué)基金資助項(xiàng)目“互聯(lián)網(wǎng)金融（ItFinance）與高職金融學(xué)科課程有效整合的實(shí)踐研究”（項(xiàng)目編號：2014SJB350)階段性研究成果。

［1］黃玲：《論“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響》，《財(cái)會月刊》2015年第29期。

（編輯 周謙）