企業(yè)、事業(yè)單位和政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則比較研究

長(zhǎng)江大學(xué)管理學(xué)院 石華倩 吳杰

企業(yè)、事業(yè)單位和政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則比較研究

長(zhǎng)江大學(xué)管理學(xué)院 石華倩 吳杰

本文結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)改革歷程，從制定背景、準(zhǔn)則框架、具體內(nèi)容（總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、計(jì)量屬性）、會(huì)計(jì)報(bào)告和附則五個(gè)方面對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》進(jìn)行了全方位的比較分析，比較三者的異同。最后，文章給出了制定我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、統(tǒng)一權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》三點(diǎn)建議。

政府會(huì)計(jì)改革 會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則 比較分析

一、引言

改革開放以后，我國(guó)從高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制過渡到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，為適應(yīng)新體制的需要，我國(guó)會(huì)計(jì)改革也隨之啟動(dòng)（葛家澍等，1999）。1987年，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立了“基本會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組”，2015年10月財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。至此我國(guó)初步建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、“立足國(guó)情、國(guó)際趨同”、以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)的三位一體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

我國(guó)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征就是將會(huì)計(jì)劃分為企業(yè)會(huì)計(jì)和政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)（如圖1所示），而會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頂層地位?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下分別簡(jiǎn)稱企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）三份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論中的代表性文件，都屬于基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層次，基本概括了我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵。對(duì)這三者進(jìn)行比較，對(duì)各會(huì)計(jì)主體、社會(huì)公眾及利益相關(guān)者全面認(rèn)識(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、了解我國(guó)會(huì)計(jì)改革方向、明晰各不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“共性”與“個(gè)性”，具有十分重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

圖1 我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系

二、三項(xiàng)準(zhǔn)則的比較與分析

（一）制定背景的比較會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從制定想法的萌芽、不斷的修訂與完善到最后文件的出臺(tái)與施行，都與當(dāng)時(shí)特定的歷史環(huán)境相聯(lián)系。

（1）經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮助推企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則制定。最早的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則（1992年版）是為適應(yīng)我國(guó)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過渡的客觀需要，起到了一種解放思想的功效。隨著各國(guó)資本市場(chǎng)融通，經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)加快了全球企業(yè)兼并的步伐，而我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)存在較大差異，對(duì)實(shí)施“引進(jìn)來”和“走出去”戰(zhàn)略形成了一定的障礙。在這樣的宏觀背景下，最新版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》結(jié)合我國(guó)國(guó)情，充分吸收了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的精髓，于2006年2月15日正式發(fā)布。

（2）最新財(cái)政改革政策要求修訂事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的改革在1997年左右基本完成，建立了事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。從2000年開始，財(cái)政部進(jìn)行了部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付等五項(xiàng)財(cái)政管理體制改革，其中涉及到會(huì)計(jì)核算的調(diào)整，對(duì)各事業(yè)單位的理論與實(shí)務(wù)帶來了深刻的變化（劉玉廷，2011）。另一方面，出于配合實(shí)施新的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的需要，也要求修訂事業(yè)單位準(zhǔn)則以滿足新的財(cái)務(wù)管理要求。2012年12月，財(cái)政部制定出臺(tái)了最新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

（3）政府治理及財(cái)政改革驅(qū)動(dòng)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。20世紀(jì)70、80年代以來，西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍實(shí)施了“新公共管理”改革，并形成了世界性的政府治理及財(cái)政改革潮流，我國(guó)也不例外。同時(shí)，財(cái)政部實(shí)施的五項(xiàng)財(cái)政管理體制改革也對(duì)政府會(huì)計(jì)實(shí)踐產(chǎn)生影響。我國(guó)長(zhǎng)期在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域中實(shí)行的，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系越來越難以適應(yīng)新形勢(shì)、新情況，評(píng)價(jià)政府績(jī)效、建設(shè)效率政府的呼聲日益強(qiáng)烈。傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)無法反映政府運(yùn)行成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，國(guó)有資產(chǎn)管理的規(guī)定不盡完善，政府“家底”不清，缺乏規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系等。在外部權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的大環(huán)境和內(nèi)部政府會(huì)計(jì)實(shí)踐需求的雙重壓力下，我國(guó)開始著手建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，目前已出臺(tái)1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和4項(xiàng)具體準(zhǔn)則。

（二）準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的比較目前，我國(guó)有三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（具體如圖2所示），會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則居于第二層次地位。表1對(duì)三項(xiàng)基本準(zhǔn)則規(guī)定的主要內(nèi)容、大致框架進(jìn)行了簡(jiǎn)要列示。

圖2 我國(guó)三大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

表1 框架結(jié)構(gòu)比較

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來看，三項(xiàng)基本準(zhǔn)則都受《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的指導(dǎo)，同時(shí)也指導(dǎo)制定相應(yīng)的具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。從框架結(jié)構(gòu)上來看，三項(xiàng)基本準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容完全相同，均包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)報(bào)告等。其中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)和計(jì)量屬性表述較為“含蓄”，一個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)中實(shí)際包含兩個(gè)方面，計(jì)量屬性也未單獨(dú)列出，而是隱含在會(huì)計(jì)要素中。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量屬性也是在預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素章節(jié)中分別進(jìn)行說明?？傮w上三項(xiàng)基本準(zhǔn)則大同小異，基本趨同。

（三）具體內(nèi)容的比較

（1）總則比較。具體如表2所示：

表2 總則比較

第一，依據(jù)、目的、目標(biāo)的理論基礎(chǔ)、基本假設(shè)和記賬方法相同。三項(xiàng)基本準(zhǔn)則的都是依據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定的，其中政府會(huì)計(jì)還包括預(yù)算會(huì)計(jì)，受《預(yù)算法》的約束；共同的目的是規(guī)范會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)質(zhì)量；均規(guī)定了四個(gè)基本假設(shè)——“會(huì)計(jì)主體”、“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”、“會(huì)計(jì)分期”和“貨幣計(jì)量”；都采用借貸記賬法記賬。會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的主要理論有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”?，F(xiàn)代企業(yè)的基本特征是經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)分離，企業(yè)管理層受所有者之托經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)及其各項(xiàng)資產(chǎn)，形成“委托—代理”關(guān)系。信息使用者根據(jù)管理者提供的會(huì)計(jì)信息作出是否繼續(xù)投資或發(fā)放貸款的經(jīng)濟(jì)決策。事業(yè)單位和政府作為公共管理部門，肩負(fù)重大民生任務(wù)，且社會(huì)公眾對(duì)陽光行政、績(jī)效政府的期望日益強(qiáng)烈，也需要實(shí)現(xiàn)“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的統(tǒng)一。

第二，會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和適用范圍不同。會(huì)計(jì)目標(biāo)也稱會(huì)計(jì)信息目標(biāo)或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，是設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心和基礎(chǔ)，主要包括三方面的含義：會(huì)計(jì)信息使用者；提供信息的內(nèi)容；提供信息的目的。如表3所示。

表3 會(huì)計(jì)目標(biāo)比較

會(huì)計(jì)目標(biāo)與信息使用者密切相關(guān)。根據(jù)“委托—代理”關(guān)系理論，企業(yè)的信息使用者主要為投資人和債權(quán)人。同樣，納稅人向國(guó)家繳納稅款，政府對(duì)國(guó)家進(jìn)行運(yùn)行管理，也形成了“委托—代理”關(guān)系，所以事業(yè)單位和政府會(huì)計(jì)的信息使用者側(cè)重政府部門和國(guó)家權(quán)力機(jī)構(gòu)——人民代表大會(huì)。信息使用者不同，三項(xiàng)基本準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)也不盡相同。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；事業(yè)單位納入政府預(yù)算管理，需要準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行情況，同時(shí)，國(guó)家允許事業(yè)單位在規(guī)定范圍內(nèi)進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，所以事業(yè)單位準(zhǔn)則基本業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；在外部權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的大環(huán)境和內(nèi)部政府會(huì)計(jì)實(shí)踐需求的背景下，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保留了原有預(yù)算會(huì)計(jì)特性的基礎(chǔ)上，吸納了國(guó)際最新的改革成果，實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則。由此可見，雖然事業(yè)單位準(zhǔn)則發(fā)布較早，但是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分吸納了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的理念，更為先進(jìn)。

三項(xiàng)基本準(zhǔn)則的適用范圍分別為“中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”、“各級(jí)各類事業(yè)單位”和“各級(jí)政府、各部門、各單位”。

（2）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求比較。具體如表4所示：

第一，事業(yè)單位、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，事業(yè)單位準(zhǔn)則提出可靠性、完整性、及時(shí)性、可比性、相關(guān)性、可理解性6項(xiàng)。政府職能與企業(yè)相類似但不完全相同，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是較為全面地借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定可靠性、完整性、相關(guān)性、及時(shí)性、可比性、可理解性、實(shí)質(zhì)重于形式7項(xiàng)信息質(zhì)量要求。需要注意的是，相比企業(yè)、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺少了“實(shí)質(zhì)重于形式”。“實(shí)質(zhì)重于形式”要求不以法律形式為限，關(guān)注經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其典型的應(yīng)用為融資租賃、母公司對(duì)子公司的實(shí)際控股等。事業(yè)單位的資產(chǎn)由國(guó)家投入，歸屬國(guó)家管理，規(guī)定“實(shí)質(zhì)重于形式”原則意義不大。在信息質(zhì)量要求排列順序上，三份準(zhǔn)則均將可靠性作為首項(xiàng)質(zhì)量要求予以優(yōu)先考慮。真實(shí)可靠是整個(gè)會(huì)計(jì)工作的基本要求，事前對(duì)會(huì)計(jì)信息提出可靠性要求可以降低決策面臨的不確定性，同時(shí)真實(shí)可靠性也是覆蓋會(huì)計(jì)工作環(huán)節(jié)最多的原則。總體來看，事業(yè)單位和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理地借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)核，使準(zhǔn)則框架一些重要的概念與基本準(zhǔn)則做到一致或相銜接。

表4 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求比較

第二，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求重要性和謹(jǐn)慎性原則，但無完整性原則。從表4中可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特有重要性和謹(jǐn)慎性原則，而事業(yè)單位和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)完整性原則。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體化，不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了提供會(huì)計(jì)信息的側(cè)重點(diǎn)。獲取會(huì)計(jì)信息需要付出成本，質(zhì)量越高成本越高。企業(yè)的營(yíng)利特點(diǎn)要求其重點(diǎn)披露金額重要和性質(zhì)重要的交易或事項(xiàng)，并選擇“合理估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失”的會(huì)計(jì)處理方法和程序，以免對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和股票市價(jià)產(chǎn)生負(fù)面影響，而這正是投資人和債權(quán)人所看重的。相反，事業(yè)單位和政府花的是納稅人的錢，需要讓納稅人了解財(cái)政支出的分配是否合理、用處是否用“恰當(dāng)”等，不論金額大小。這就要求事業(yè)單位和政府提供“完整”的會(huì)計(jì)信息，以全面反映運(yùn)行績(jī)效。

（3）會(huì)計(jì)要素比較。具體如表5所示：

第一，會(huì)計(jì)的要素構(gòu)成大同小異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大基本要素。由于存在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)要素應(yīng)以“費(fèi)用”替代“支出”，所以事業(yè)單位準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或費(fèi)用五大要素。而政府會(huì)計(jì)分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，采用的是“3+5”會(huì)計(jì)要素模式，即預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余和資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。

第二，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)確定要素定義。關(guān)于資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的厘定表述為“經(jīng)濟(jì)利益”，未來的經(jīng)濟(jì)利益表明同決策相關(guān)，與會(huì)計(jì)信息目標(biāo)相對(duì)應(yīng)。事業(yè)單位資產(chǎn)主要是由政府財(cái)政資金投資形成的，單位沒有所有權(quán)只有使用權(quán)，處置權(quán)也受限，因而事業(yè)單位的資產(chǎn)定義內(nèi)容為“占有或使用”而不是“擁有或控制”。另一方面，我國(guó)政府的資產(chǎn)包括政府儲(chǔ)備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等具有公共服務(wù)能力的資產(chǎn)。與企業(yè)會(huì)計(jì)不同，除了“經(jīng)濟(jì)利益”的流入，政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素更需要體現(xiàn)的是“服務(wù)潛力”。

關(guān)于負(fù)債。與資產(chǎn)定義相類似，企業(yè)和政府都強(qiáng)調(diào)是“過去的交易或者事項(xiàng)形成的，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，不同的是，政府依法擔(dān)保形成的預(yù)計(jì)負(fù)債也納入負(fù)債范圍。而事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)相對(duì)單一，僅簡(jiǎn)單表述為“需償還的債務(wù)”。

表7 "負(fù)債"要素比較

關(guān)于所有者權(quán)益和凈資產(chǎn)。從金額上來看，所有者權(quán)益和凈資產(chǎn)都取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，都是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額。不同的是，企業(yè)的所有者權(quán)益?zhèn)戎厥Ｓ鄼?quán)益，所有者對(duì)其擁有所有權(quán)，可分享企業(yè)利潤(rùn)；而事業(yè)單位和政府的凈資產(chǎn)僅為余額、凈額，包括事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。

表8 “所有者權(quán)益”和“凈資產(chǎn)”要素比較

關(guān)于收入。企業(yè)的收入強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”；事業(yè)單位則強(qiáng)調(diào)“依法取得資金”的非償還性；政府會(huì)計(jì)的預(yù)算收入具有強(qiáng)制性，關(guān)注預(yù)算資源的流量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中首次提出的收入與企業(yè)會(huì)計(jì)中的收入類似，通過與費(fèi)用配比來評(píng)價(jià)政府績(jī)效。

表9 "收入"要素比較

關(guān)于費(fèi)用和支出。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)“費(fèi)用”要素，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的總流出；事業(yè)單位準(zhǔn)則稱為“支出或者費(fèi)用”，通過預(yù)算執(zhí)行和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流出，強(qiáng)調(diào)資金耗費(fèi)和損失；政府會(huì)計(jì)的預(yù)算支出與預(yù)算收入相對(duì)應(yīng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用反映政府運(yùn)行成本。

關(guān)于利潤(rùn)和結(jié)余。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專門設(shè)置了“利潤(rùn)”要素，用于核算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，并有單獨(dú)章節(jié)說明企業(yè)利潤(rùn)的核算規(guī)范。政府預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置的“結(jié)余”要素，是用來核算當(dāng)期收支結(jié)余，且分為結(jié)余資金和結(jié)轉(zhuǎn)資金兩種，有利于分清后期預(yù)算資金的來源。

表11 “利潤(rùn)”和“結(jié)余”要素比較

（4）計(jì)量屬性比較。具體如表12所示：

2006版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一，就是引用了“公允價(jià)值”。傳統(tǒng)的“歷史成本”是過去的交易價(jià)格，受通貨膨脹影響較大，不能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值。而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)必須堅(jiān)持對(duì)客觀價(jià)值的計(jì)量，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的得到了大量應(yīng)用。事業(yè)單位準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性較為單一，基本沿用了預(yù)算會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量方式，也可按照“名義金額”入賬，但第二十二條中采用“支付對(duì)價(jià)”、“現(xiàn)金等價(jià)物”、“評(píng)估價(jià)值”計(jì)量等表述，也表明事業(yè)單位的計(jì)量屬性正在向“公允價(jià)值觀”轉(zhuǎn)變。最新的政府會(huì)計(jì)本準(zhǔn)則則是較為全面地采用了企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，多了“名義金額”屬性。事業(yè)單位和政府會(huì)計(jì)中“名義金額”的使用能夠防止賬外資產(chǎn)流失，強(qiáng)化資產(chǎn)管理。

表12 計(jì)量屬性比較

需要指出，可變現(xiàn)凈值是指在企業(yè)日?；顒?dòng)中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值，與企業(yè)的營(yíng)利特性相關(guān)，所以事業(yè)單位和政府并無這一計(jì)量屬性。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告的比較

（1）會(huì)計(jì)報(bào)表的組成不同。會(huì)計(jì)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心。從表13可看出，除預(yù)算會(huì)計(jì)需要提供決算報(bào)告外，其它均為財(cái)務(wù)報(bào)告；事業(yè)單位準(zhǔn)則并未提出對(duì)現(xiàn)金流量表的要求，但要求其編制便于國(guó)家預(yù)算管理的財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)中的事業(yè)單位會(huì)計(jì)無需通過現(xiàn)金流量表來考察其資產(chǎn)變現(xiàn)能力和償債能力；政府會(huì)計(jì)除了各部門、各單位需編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告外，政府財(cái)政部門也要匯總、合并各級(jí)政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，反映財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性。

表13 財(cái)務(wù)報(bào)告比較

（2）報(bào)表編制依據(jù)的等式不同。資產(chǎn)與權(quán)益的恒等關(guān)系是復(fù)式記賬法的理論基礎(chǔ)，也是企業(yè)會(huì)計(jì)中設(shè)置賬戶、試算平衡和編制資產(chǎn)負(fù)債表的依據(jù)，同時(shí)企業(yè)一定期間的經(jīng)營(yíng)成果由利潤(rùn)等式來體現(xiàn)；納入預(yù)算管理的政府和單位必須根據(jù)收入支出結(jié)余等式，如實(shí)反映預(yù)算資金流向；而現(xiàn)金流量表則是根據(jù)企業(yè)和政府部門的現(xiàn)金凈流量來編制的，用于對(duì)獲取現(xiàn)金能力、償債能力等作出評(píng)價(jià)分析。

表14 各報(bào)表編制依據(jù)比較

（五）附則的比較附則部分，三項(xiàng)基本準(zhǔn)則除了施行時(shí)間，其它規(guī)定內(nèi)容各異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅表明其解釋權(quán)歸財(cái)政部所有。事業(yè)單位準(zhǔn)則列示了兩條主體除外規(guī)定，一是納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的事業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位對(duì)本準(zhǔn)則的適用，由財(cái)政部另行規(guī)定。而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則專門對(duì)會(huì)計(jì)核算、預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制等術(shù)語給予了正式的定義。

三、結(jié)論及建議

（一）主要結(jié)論通過以上的比較發(fā)現(xiàn)，三項(xiàng)基本準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)基本趨同，都起到了概念框架的作用；總則中依據(jù)、目的、目標(biāo)的理論基礎(chǔ)、基本假設(shè)和記賬方法相同；事業(yè)單位、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求大部分借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)的要素構(gòu)成大同小異，均包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）、收入、支出（費(fèi)用）等基本要素；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性均轉(zhuǎn)向了“公允價(jià)值觀”。

不同之處在于，三項(xiàng)基本準(zhǔn)則的制定背景與特定歷史環(huán)境相關(guān)；適用范圍各異，會(huì)計(jì)信息使用者不同，三項(xiàng)基本準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)也不盡相同；會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)中，企業(yè)會(huì)計(jì)完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注重要性和謹(jǐn)慎性原則，事業(yè)單位和政府側(cè)重完整性原則；三項(xiàng)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素的定義完全不同，符合各自經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)特點(diǎn)；會(huì)計(jì)報(bào)表的組成不同，事業(yè)單位缺少現(xiàn)金流量表；報(bào)表編制依據(jù)的等式不同；附則規(guī)定的內(nèi)容不同。

總之，三份基本準(zhǔn)則各有特點(diǎn)，但是依然缺乏客觀的評(píng)價(jià)與指導(dǎo)、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)沒有統(tǒng)一、信息披露也不完全，文章試圖從以下幾個(gè)方面提出一些協(xié)調(diào)建議，力圖使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加具有內(nèi)在一致性。

（二）我國(guó)企業(yè)、事業(yè)單位和政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則完善建議

第一，制定我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則在內(nèi)容上已相當(dāng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，但采用準(zhǔn)則的形式嚴(yán)重制約了概念框架的功能，另外，基本準(zhǔn)則亦沒有起到概念框架對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)功能，因此制定正式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架顯得尤為迫切與重要。建議在現(xiàn)有會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，將其發(fā)展成為概念框架。具體來講，可保留基本準(zhǔn)則中的四項(xiàng)基本假設(shè)；結(jié)合我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)比重大的特點(diǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中側(cè)重受托責(zé)任觀，增加“必要時(shí)需要披露國(guó)家宏觀調(diào)控相關(guān)信息”等內(nèi)容；借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)概念框架的做法，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求按照重要性程度進(jìn)行分類，用以評(píng)價(jià)具體準(zhǔn)則信息質(zhì)量要求的優(yōu)劣；逐步修改、調(diào)整會(huì)計(jì)要素的數(shù)量、名稱、定義、確認(rèn)及計(jì)量，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際趨同、事業(yè)單位準(zhǔn)則向政府趨同、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向企業(yè)趨同；從過分重視成本逐漸轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)價(jià)值，更關(guān)注將來而不是過去，洞察交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不斷優(yōu)化現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式等等。

第二，統(tǒng)一權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。根據(jù)總則部分的分析，企業(yè)會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，而事業(yè)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)則是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的。一方面，這與基本準(zhǔn)則地位不一致。我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的地位位于具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之上，具體準(zhǔn)則、各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的制定應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則的指導(dǎo)?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”，而實(shí)際情況是，作為事業(yè)單位重要組成部分的測(cè)繪單位、醫(yī)院和高校會(huì)計(jì)制度均采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位中占據(jù)的已不是次要地位，事業(yè)單位準(zhǔn)則難以繼續(xù)統(tǒng)馭各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度。另一方面，也與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求不符。不同于政府會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的采用并沒有很嚴(yán)格的區(qū)分。兩個(gè)原則的混用會(huì)導(dǎo)致不同原則基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息進(jìn)入同一張會(huì)計(jì)報(bào)表，明顯違背了可靠性和相關(guān)性。本文認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于體現(xiàn)運(yùn)行成本、反映數(shù)據(jù)真實(shí)性和完整性，是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)與方向，事業(yè)單位應(yīng)統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

第三，修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。目前，事業(yè)單位中越來越多的單位如醫(yī)院、高校等通過權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，且現(xiàn)行的醫(yī)院及高校會(huì)計(jì)制度中，均已明確規(guī)定各自需編制現(xiàn)金流量表，所以事業(yè)單位業(yè)務(wù)處理過程中就很可能出現(xiàn)利潤(rùn)與現(xiàn)金流量脫節(jié)等與企業(yè)業(yè)務(wù)處理相類似的問題。建議遵循政府會(huì)計(jì)改革思路，向政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。從準(zhǔn)則框架著手，明晰受托責(zé)任和決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)；逐步廢除收付實(shí)現(xiàn)制、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；增加重要性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；結(jié)合信息質(zhì)量要求，賦予事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素更深層次的內(nèi)涵，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的規(guī)定更加詳細(xì)；增設(shè)現(xiàn)金流量表，要求披露事業(yè)單位信譽(yù)、事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r等非財(cái)務(wù)信息，強(qiáng)化其非營(yíng)利特點(diǎn)。

［1］財(cái)政部：《財(cái)政部關(guān)于修改〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉的決定》，中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第76號(hào)。

［2］財(cái)政部：《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第72號(hào)。

［3］財(cái)政部：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第78號(hào)。

（編輯 劉姍）