上市公司2016年年報(bào)審計(jì)情況分析報(bào)告

分報(bào)告一：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況分析

截至2017年4月30日，除*ST烯碳外（其審計(jì)報(bào)告披露日期為6月24日），滬深兩市共有3 136家上市公司對(duì)外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。在3 137家上市公司中，滬市主板1 225家、深市主板477家、深市中小企業(yè)板833家、深市創(chuàng)業(yè)板602家。40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)證券所）實(shí)施了上市公司2016年年報(bào)審計(jì)工作。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型

在證券所出具的3 137份上市公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告3 031份，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱(chēng)非標(biāo)報(bào)告）106份。在106份非標(biāo)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告75份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告21份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告10份(詳見(jiàn)表1-1)。

表1-1顯示，上市公司2016年度非標(biāo)報(bào)告比例為3.38%,與2015年度的3.66%相比略有下降?？傮w而言，2006-2012年度，上市公司非標(biāo)報(bào)告比例呈下降趨勢(shì)，2012年以來(lái)，非標(biāo)報(bào)告比例趨于平穩(wěn)，每年均保持在3.5%左右，從一定程度上反映出，我國(guó)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量相對(duì)趨穩(wěn)（詳見(jiàn)圖1-1）。

表1-1 2006—2016年度上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型總體情況

圖1-1 2006—2016年度非標(biāo)報(bào)告比例變動(dòng)趨勢(shì)

二、非標(biāo)報(bào)告分析

（一）非標(biāo)報(bào)告的公司板塊分布。

在上市公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)106份非標(biāo)報(bào)告中，滬市主板和深市主板的上市公司非標(biāo)報(bào)告76份，占非標(biāo)報(bào)告總數(shù)的75.96%。主板公司的非標(biāo)報(bào)告比例相對(duì)較高，中小板和創(chuàng)業(yè)板公司非標(biāo)報(bào)告比例則相對(duì)較低（詳見(jiàn)表1-2）。

（二）非標(biāo)報(bào)告的公司行業(yè)分布。

非標(biāo)報(bào)告按行業(yè)分，2016年度，采掘業(yè)和建筑業(yè)被出具非標(biāo)報(bào)告的比例在所有行業(yè)中最高，2個(gè)行業(yè)非標(biāo)報(bào)告數(shù)量均為6份，分別占該行業(yè)審計(jì)報(bào)告總數(shù)的7.69%和7.79%，高于整體非標(biāo)報(bào)告比例（3.38%）。其次，文化傳播業(yè)、制造業(yè)和農(nóng)、林、牧、漁業(yè)等行業(yè)的非標(biāo)報(bào)告比例也高于平均水平(詳見(jiàn)表1-3、圖1-2)。

（三）ST公司非標(biāo)報(bào)告比例較高。

2016年度，在69家ST公司中，24家被出具非標(biāo)報(bào)告，占34.78%，ST公司被出具非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量及比例與上年（20家，37.74%）相比，數(shù)量有所上升，比例有所下降。2010—2016年度，ST公司被出具非標(biāo)報(bào)告的比例均高于非ST公司被出具非標(biāo)報(bào)告的比例；此外，2010—2016年度，上市公司整體非標(biāo)報(bào)告比例分別為5.54%、4.87%、3.57%、3.43%、3.67%、3.66%和3.38%，ST公司被出具非標(biāo)報(bào)告的比例，也遠(yuǎn)高于同期上市公司的整體非標(biāo)報(bào)告比例（詳見(jiàn)表1-4、圖1-3）。

表1-2 2016年年報(bào)上市板塊審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型匯總表

圖1-2 2016年度各行業(yè)非標(biāo)報(bào)告數(shù)量和比例

表1-3 2006—2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非標(biāo)報(bào)告公司行業(yè)分布

表1-4 2010—2016年度ST公司和非ST公司被出具非標(biāo)報(bào)告的家數(shù)及比例

（四）出具非標(biāo)報(bào)告的主要原因。

圖1-3 2010—2016年度ST公司、非ST公司非標(biāo)報(bào)告比例變動(dòng)趨勢(shì)

1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。2016年度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告75份，其中最主要的原因?yàn)樯鲜泄境掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，涉及38家被出具帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見(jiàn)的上市公司，占比50%以上。有15家的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)涉及“立案調(diào)查”占比20%，是出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告第二大原因，相比往年比例有明顯提升，說(shuō)明證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng)。

2.保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2016年度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告21份，形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)主要有以下兩方面：一是發(fā)現(xiàn)上市公司個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制存在錯(cuò)誤，但不具有廣泛性；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師局部審計(jì)范圍受限，對(duì)特定審計(jì)對(duì)象無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，可能存在未發(fā)現(xiàn)的具有重大影響的錯(cuò)報(bào)，但不具有廣泛性。不同上市公司形成保留意見(jiàn)所涉及的具體問(wèn)題各不相同，其中具有代表性的情況有：

表1-5 出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因

（1）由于上述訴訟事項(xiàng)涉及的法律問(wèn)題較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)上市公司計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債金額的準(zhǔn)確性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)上市公司個(gè)別具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)上市公司大額應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、已發(fā)出存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等重要財(cái)務(wù)報(bào)表科目實(shí)施必要的審計(jì)程序，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（4）上市公司存在關(guān)聯(lián)交易金額議案未獲得股東大會(huì)通過(guò)等問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)影響重大的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等相關(guān)事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受限對(duì)上市公司特定財(cái)務(wù)報(bào)表科目（可供出售金融資產(chǎn)），導(dǎo)致無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（6）因印章管理和使用存在個(gè)別人員未嚴(yán)格履行職責(zé)、未經(jīng)審批將公章借出用印等非財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制缺陷，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷上市公司是否還存在未經(jīng)批準(zhǔn)的對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

3.無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2016年度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告10份，形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)主要有以下兩方面：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受限，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，上市公司可能存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響且具有廣泛性的錯(cuò)報(bào)。二是上市公司可能存在多個(gè)不確定事項(xiàng)，且相互影響，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)。其中具有代表性的情況有：

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的函證、訪談程序受到限制，未能獲取滿意的審計(jì)證據(jù)，且上市公司未提供完整的資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序或替代程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，無(wú)法確定是否有必要對(duì)上述項(xiàng)目以及財(cái)務(wù)報(bào)表其他項(xiàng)目作出調(diào)整，也無(wú)法確定應(yīng)調(diào)整的金額。

（2）上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷，內(nèi)部控制失效，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大而且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序以抽樣為基礎(chǔ)，在內(nèi)部控制失效的情況下，通過(guò)執(zhí)行抽樣審計(jì)程序無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此外，截至審計(jì)報(bào)告出具日，上市公司未能提供真實(shí)可靠完整的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法執(zhí)行必要的審計(jì)程序。

（3）上市公司未能及時(shí)通過(guò)有效的內(nèi)部控制程序發(fā)現(xiàn)并識(shí)別重要的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施滿意的審計(jì)程序來(lái)確定可能由于上述內(nèi)部控制缺陷所導(dǎo)致的后果，也無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以合理保證上市公司關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)信息，以及其對(duì)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響程度。

（4）上市公司已連續(xù)虧損3個(gè)會(huì)計(jì)年度，其財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，截至2016年12月31日有大額逾期債務(wù)。2017年3月2日上市公司因無(wú)法償還到期債務(wù)被債權(quán)人申請(qǐng)破產(chǎn)重整。上市公司基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)基本假設(shè)為前提對(duì)2016年12月31日固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，如公司無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，相關(guān)資產(chǎn)將不能按預(yù)定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式獲取現(xiàn)金流或需按清算價(jià)格確定其期末價(jià)值。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分析

2016年12月23日，財(cái)政部印發(fā)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則通知。通知要求，對(duì)于A+H股公司供內(nèi)地使用的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準(zhǔn)則；對(duì)于H股公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，如果選擇按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準(zhǔn)則；對(duì)于股票在滬深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司）、首次公開(kāi)發(fā)行股票的申請(qǐng)企業(yè)（IPO公司），其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行本批準(zhǔn)則。

2017年1月1日—4月30日，11家證券所按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)94家A+H股上市公司（其中，滬市主板77家、深市主板12家、深市中小企業(yè)板5家）和5家非A+H股上市公司（其中，滬市主板4家、深市主板1家）執(zhí)行年報(bào)審計(jì)工作，占上市公司總數(shù)的3.16%。在上述99家上市公司中，有97家被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，1家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，1家被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。除1家無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，其余98份審計(jì)報(bào)告均披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及針對(duì)該事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)工作的相關(guān)情況作出說(shuō)明。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的主要內(nèi)容。

上述98份審計(jì)報(bào)告，共披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)243項(xiàng)，其中，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多的審計(jì)報(bào)告為5項(xiàng)，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最少的審計(jì)報(bào)告為1項(xiàng)，平均每份審計(jì)報(bào)告披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)2.48項(xiàng)。

從闡述內(nèi)容來(lái)看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要涉及資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、合并范圍、公允價(jià)值計(jì)量、資產(chǎn)確認(rèn)與攤銷(xiāo)等方面，其中，涉及資產(chǎn)減值的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多，占比超過(guò)50%（詳見(jiàn)表1-6）。

表1-6 2016年年報(bào)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容統(tǒng)計(jì)表

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)行業(yè)分布特點(diǎn)。

一是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量差異明顯。披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的93家A+H上市公司，主要分屬于 8個(gè)不同行業(yè)。就平均披露數(shù)量而言，金融、保險(xiǎn)業(yè)和建筑業(yè)上市公司均高于98家公司的整體關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露平均數(shù)量（2.48項(xiàng)），制造業(yè)等其他6個(gè)行業(yè)上市公司則低于上述平均披露數(shù)。其中金融、保險(xiǎn)業(yè)上市公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多，平均披露數(shù)量為3.30項(xiàng)，明顯高于上述平均披露數(shù)量 (詳見(jiàn)表1-7)。

表1-7 2016年年報(bào)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分行業(yè)統(tǒng)計(jì)表

二是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容側(cè)重明顯不同。金融、保險(xiǎn)業(yè)上市公司側(cè)重于“合并報(bào)表”和“公允價(jià)值”。在23家A+H股金融、保險(xiǎn)業(yè)上市公司中，有18家披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及“合并報(bào)表”，主要為結(jié)構(gòu)化主體的合并；有12家披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及“公允減值計(jì)量”，主要為金融工具的公允價(jià)值計(jì)量。建筑業(yè)上市公司側(cè)重于“收入確認(rèn)”和“資產(chǎn)減值”。4家A+H股建筑業(yè)上市公司均將“收入確認(rèn)”和“資產(chǎn)減值”披露為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其中“收入確認(rèn)”主要為建造合同收入確認(rèn)；“資產(chǎn)減值”主要為應(yīng)收賬款可回收性及減值相關(guān)事項(xiàng)。交通運(yùn)輸業(yè)上市公司側(cè)重于“資產(chǎn)減值”。在12家A+H股交通運(yùn)輸業(yè)上市公司中，有10家披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及“資產(chǎn)減值”，主要為飛機(jī)、船舶等高價(jià)值固定資產(chǎn)減值。信息技術(shù)業(yè)上市公司側(cè)重于“收入確認(rèn)”。3家A+H股信息技術(shù)業(yè)上市公司中，均將“收入確認(rèn)”披露為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，主要為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性和截止性（詳見(jiàn)表1-8）。

表1-8 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)行業(yè)分布數(shù)量及比例情況表

分報(bào)告二：內(nèi)部控制審計(jì)情況分析

截至2017年4月30日，除*ST烯碳外（其審計(jì)報(bào)告披露日期為6月24日），滬深兩市共有1 565家上市公司對(duì)外披露2016年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在1 566家上市公司中，滬市主板1 041家、深市主板458家、深市中小企業(yè)板55家、深市創(chuàng)業(yè)板12家。上市公司出具內(nèi)部控制報(bào)告比例由2015年度的53.84%降至2016年度的49.41%。在上述1 566家出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有1 533家的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)為同一家事務(wù)所，占97.89%，與2015年度的97.84%基本持平，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合已成為主流趨勢(shì)。

一、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型

（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型總體情況。

在1 566份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1 479份，非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告87份（其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告65份，否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告22份），非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告比例為5.56%，與2015年的5.62%相比有所下降。

（二）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量和比例趨于平穩(wěn)。

總體上，受主板上市公司分類(lèi)分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系影響，以及資本市場(chǎng)各個(gè)方面對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作認(rèn)識(shí)逐步深入，2011-2013年度，上市公司內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)報(bào)告比例持續(xù)上升，而2014年以來(lái)，非標(biāo)報(bào)告比例趨于平穩(wěn)，每年均保持在5.5%左右（詳見(jiàn)表2-1、圖2-1）。

二、非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分析

（一）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司板塊分布。

現(xiàn)階段，中小板、創(chuàng)業(yè)板公司尚未被納入內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施范圍，因此，非標(biāo)報(bào)告主要集中在滬市、深市主板上市公司。2016年度，滬市主板上市公司被出具非標(biāo)報(bào)告的比例為5.38%，較上年減少0.29%。深市主板上市公司被出具非標(biāo)報(bào)告的比例為5.47%，較上年減少0.26%。此外，還有5家中小板上市公司被出具非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告（詳見(jiàn)表2-2）。

表2-1 2011—2016年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型

圖2-1 2011—2016年度非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例變動(dòng)趨勢(shì)

表2-2 2016年度各板塊上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型

22011年為施行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的第一年。

（二）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司行業(yè)分布。

隨著內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施范圍的擴(kuò)大，內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)報(bào)告涉及的行業(yè)已從2011年度的2個(gè)擴(kuò)大到2016年度的13個(gè)。就行業(yè)內(nèi)非標(biāo)報(bào)告比例而言，批發(fā)和零售貿(mào)易被出具非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例最高，達(dá)到9.17%，高于整體上市公司內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)報(bào)告比例（5.56%）。其次，采掘業(yè)、制造業(yè)、信息技術(shù)業(yè)和農(nóng)、林、牧、漁業(yè)等行業(yè)的非標(biāo)報(bào)告比例也高于平均水平（詳見(jiàn)表2-3、圖2-2）。

表2-3 內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)報(bào)告的公司行業(yè)分布

（三）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的主要非標(biāo)事項(xiàng)。

1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的非標(biāo)事項(xiàng)。在全部65份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，22份涉及內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題，27份涉及審計(jì)范圍問(wèn)題，7份涉及其他事項(xiàng)（詳見(jiàn)表2-4）。

2.否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的非標(biāo)事項(xiàng)。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)（詳見(jiàn)表2-5）。

圖2-2 2016年度各行業(yè)非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例

（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。

2016年度，在65家被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有46家公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，19家公司為非標(biāo)意見(jiàn)（其中，17家公司為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，2家公司為保留意見(jiàn)）。

在22家被出具否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有4家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，18家公司為非標(biāo)意見(jiàn)（其中，5家公司為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，8家公司為保留意見(jiàn)，5家公司為無(wú)法表示意見(jiàn)）。

總的來(lái)看，在87家被出具非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，51家被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。（詳見(jiàn)表2-6）

表2-4 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

表2-5 否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露的重大內(nèi)部控制缺陷

表2-6 2016年度非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與對(duì)應(yīng)的公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告

分報(bào)告三：年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)情況分析

截至2017年4月30日， 40家證券所共完成3 137家（其中*ST烯碳其審計(jì)報(bào)告披露日期為6月24日）上市公司的2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和1 566家上市公司的2016年度內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，分別較2015年度增長(zhǎng)10.38%、2.29%，上市公司年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大。

一、上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)分布

（一）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)繼續(xù)向少數(shù)大型證券所集中。

承接上市公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量最多的10家事務(wù)所，共為2 185家公司出具審計(jì)報(bào)告，首次突破2 000家，占上市公司總數(shù)的69.65%。2011—2015年度，該數(shù)字分別為1 305家、1 592家、1 722家、1 821家和1 970家，占當(dāng)年上市公司總數(shù)的比例分別為55.25%、63.86%、67.88%、68.28%和69.32%。上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)最多的10家事務(wù)所的客戶數(shù)量和比重逐年上升，平均每家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)量218.5家，高于行業(yè)平均水平（2016年度平均每家證券所上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)量為78.43家）。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)日益向少數(shù)大型證券所集中（詳見(jiàn)圖3-1）。

圖3-1 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)最多的10家證券所市場(chǎng)占有情況

承接上市公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量最多的10家事務(wù)所均為“國(guó)際四大”中國(guó)成員所之外的其他證券所（簡(jiǎn)稱(chēng)其他證券所）。“國(guó)際四大”中國(guó)成員所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶數(shù)量合計(jì)為190家，占比6.06%。

值得注意的是，2016年度審計(jì)業(yè)務(wù)最多的上述前10家其他證券所上市公司數(shù)量上占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，占比69.98%，但其審計(jì)的上市公司資產(chǎn)占比13.03%、收入占比35.32%、利潤(rùn)總額占比24.26%；而“國(guó)際四大”中國(guó)成員所上市公司數(shù)量?jī)H占6.24%，但其審計(jì)的上市公司資產(chǎn)占比83.78%、收入占比55.16%、利潤(rùn)總額占比68.92%。（詳見(jiàn)表3-1）

（二）“國(guó)際四大”中國(guó)成員所和其他證券所審計(jì)客戶的行業(yè)差異較大。

從市場(chǎng)占有率看，“國(guó)際四大”中國(guó)成員所審計(jì)客戶主要集中在金融、保險(xiǎn)業(yè)和交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)。以2016年數(shù)據(jù)為例，“國(guó)際四大”中國(guó)成員所在金融、保險(xiǎn)業(yè)的市場(chǎng)占有率為53.23%，在交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)的市場(chǎng)占有率為21.11%，在農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，傳播與文化等行業(yè)市場(chǎng)占有率較低。其他證券所審計(jì)客戶主要集中在制造業(yè)，信息技術(shù)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)和傳播與文化產(chǎn)業(yè)，其市場(chǎng)占有率均超過(guò)95%（詳見(jiàn)表3-2）。

表3-1 2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶數(shù)量及規(guī)模

二、上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)

披露2016年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的3 137家上市公司，均披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用信息，支付的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用總額約為474 890.19萬(wàn)元，平均每家上市公司支付151.38萬(wàn)元。在披露2016年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的1 566家上市公司中，共有1 449家披露了內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用信息，支付的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用總額約為64 706.75萬(wàn)元，平均每家上市公司支付44.66萬(wàn)元。

（一）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均收費(fèi)提高。

2016年度，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均收費(fèi)151.38萬(wàn)元，較2015年度的143.93萬(wàn)元上升5.18%。其中，除滬市主板平均收費(fèi)減少1.52%外，深市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板的平均收費(fèi)均較2015年度有所上升，其中創(chuàng)業(yè)板增幅最大，增長(zhǎng)13.15%（詳見(jiàn)表3-3、圖3-2）。

（二）主板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)平均收費(fèi)略有下降。

2016年度，上市公司內(nèi)部控制審計(jì)平均收費(fèi)44.66萬(wàn)元，較2015年度的46.14萬(wàn)元減少1.48萬(wàn)元，下降3.21%。其中，滬市主板平均收費(fèi)減少5.01%，深市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板的平均收費(fèi)分別增長(zhǎng)1.15%、5.28%和6.63%（詳見(jiàn)表3-4、圖3-3）。

（三）上市公司審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值變動(dòng)趨勢(shì)高度一致。

表3-2 2016年度證券所的客戶行業(yè)分布

表3-3 2010—2016年度各板塊財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)情況（單位：萬(wàn)元）

圖3-2 2010—2016年度各板塊財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均收費(fèi)變動(dòng)趨勢(shì)

表3-4 2011—2016年度各板塊內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)情況(單位：萬(wàn)元)

圖3-3 2011—2016年度各板塊內(nèi)部控制審計(jì)平均收費(fèi)變動(dòng)趨勢(shì)

2006—2016年度，上市公司審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值變動(dòng)趨勢(shì)基本一致。相關(guān)分析顯示，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.9627且顯著，上市公司審計(jì)收費(fèi)總額（財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)之和）與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.9715且顯著，表明審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值高度相關(guān)（詳見(jiàn)表3-5）。

表3-5 審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)分析

除2010年度外，審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值均呈現(xiàn)逐年上升的變動(dòng)趨勢(shì)，使用二項(xiàng)式函數(shù)擬合，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為92.79%，審計(jì)收費(fèi)總額與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為94.40%，表明上市公司審計(jì)收費(fèi)與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值變動(dòng)趨勢(shì)存在高度一致性（詳見(jiàn)圖3-4）。

（四）上市公司審計(jì)收費(fèi)增減幅與居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)趨勢(shì)不一致。

2007—2016年度，上市公司審計(jì)收費(fèi)變動(dòng)呈現(xiàn)較大的起伏波動(dòng)，居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)的變動(dòng)則相對(duì)平緩，且二者變動(dòng)趨勢(shì)并不一致（詳見(jiàn)圖3-5）。

3使Pearson相關(guān)分析。

圖3-5 2007—2016年度審計(jì)收費(fèi)增減幅與居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)變動(dòng)趨勢(shì)

（五）A+H股公司審計(jì)收費(fèi)水平明顯高于其他上市公司。

從已披露的2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)信息來(lái)看，94家A+H股上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)總額151 467.06萬(wàn)元，占全部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)的31.90%，平均每家1 611.35萬(wàn)元。其他上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)總額323 423.13萬(wàn)元，占全部財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)的68.10%，平均每家106.28萬(wàn)元。

從已披露的2016年內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)信息來(lái)看，A+H股上市公司內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)總額13 556.66萬(wàn)元，占全部?jī)?nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的20.95%，平均每家176.06萬(wàn)元；其他上市公司內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)總額51 150.09萬(wàn)元，占全部?jī)?nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)總額的79.05%，平均每家37.28萬(wàn)元。

綜上所述，無(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)，A+H股上市公司審計(jì)收費(fèi)水平均明顯高于其他上市公司（詳見(jiàn)表3-6）。

表3-6 A+H股上市公司與其他上市公司2016年度審計(jì)收費(fèi)（單位：萬(wàn)元）

（六）上市公司客戶最多的10家其他證券所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均收費(fèi)繼續(xù)提升。

從已披露數(shù)據(jù)看，2016年度，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶最多的10家證券所（均為“國(guó)際四大”中國(guó)成員所之外的其他證券所）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)合計(jì)數(shù)已占全部其他證券所審計(jì)收費(fèi)總額的77.21%，其平均收費(fèi)為103.08萬(wàn)元，首次突破100萬(wàn)元，比全部其他證券所平均收費(fèi)（98.99萬(wàn)元）高3.25%，比2015年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶最多的10家證券所平均收費(fèi)（94.36萬(wàn)元）增長(zhǎng)4.91%。這在一定程度上說(shuō)明，在其他證券所中，規(guī)模較大的事務(wù)所在業(yè)務(wù)數(shù)量增加的同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)也隨之上升，事務(wù)所規(guī)模效益和品牌價(jià)值進(jìn)一步體現(xiàn)（詳見(jiàn)表3-7）。

表3-7 2012—2016年度上市公司客戶最多的10家其他證券所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均收費(fèi)

（七）大型審計(jì)客戶明顯集中于“國(guó)際四大”中國(guó)成員所。

以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例，在收費(fèi)千萬(wàn)以上的40家上市公司中，其他證券所承接的上市公司僅6家，占比15%，其余34家上市公司均為“國(guó)際四大”中國(guó)成員所客戶。在不同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)水平下，“國(guó)際四大”中國(guó)成員所與其他證券所客戶占有量的對(duì)比均十分明顯（詳見(jiàn)圖3-6）。這說(shuō)明，在客戶結(jié)構(gòu)方面，“國(guó)際四大”中國(guó)成員所與其他證券所仍存在較大差異。

圖3-6 “國(guó)際四大”中國(guó)成員所與其他證券所客戶審計(jì)收費(fèi)比較

三、審計(jì)機(jī)構(gòu)變更情況分析

在披露2016年年報(bào)的3 137家上市公司中，有230家變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，占全部上市公司的7.33%，變更財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司數(shù)量和比例都較2015年度（226家，比例為7.95%）有所下降。2006—2016年度，上市公司變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的數(shù)量與比例呈現(xiàn)較大的起伏波動(dòng)（詳見(jiàn)圖3-7），自2014年以來(lái)趨于平穩(wěn)，變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的非標(biāo)報(bào)告比例在7%左右。

圖3-7 2006—2016年度變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)上市公司家數(shù)及比例

（一）上市公司變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)原因分析。

從證券所報(bào)備的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)變更信息來(lái)看，2016年度，上市公司變更事務(wù)所的原因主要包括：前任服務(wù)年限較長(zhǎng)、前任事務(wù)所聘期已滿、重大資產(chǎn)重組后重新選聘事務(wù)所、項(xiàng)目主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入后任事務(wù)所等。其中，有96家上市公司變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)是由于前任審計(jì)服務(wù)年限較長(zhǎng)或服務(wù)期限滿，占41.74%（詳見(jiàn)表3-8）。

表3-8 上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)原因統(tǒng)計(jì)

（二）變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型分析。

2016年度，變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的230家上市公司中，被出具非標(biāo)報(bào)告的上市公司共11家，其中，5家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，3家被出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，3家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司非標(biāo)報(bào)告比例為4.78%，超過(guò)全部上市公司3.38%的非標(biāo)報(bào)告比例。2010-2015年度，變更年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司家數(shù)分別為111家、307家、499家、431家、164家和226家，被出具非標(biāo)報(bào)告的公司家數(shù)分別為20家、23家、24家、23家、16家和17家，非標(biāo)報(bào)告比例分別為18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%和7.52%，均超過(guò)當(dāng)年上市公司的整體非標(biāo)報(bào)告比例。

變更事務(wù)所的上市公司被出具更高比例的非標(biāo)報(bào)告，這在一定程度上反映出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，敢于揭示上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大問(wèn)題，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。