我國會計準(zhǔn)則國際趨同度研究

蔣衛(wèi)東+付智慧

【摘 要】 在總結(jié)現(xiàn)有會計準(zhǔn)則國際趨同度度量方法、特點的基礎(chǔ)上，應(yīng)用模糊聚類法對我國2014年新頒布與新修訂的八項準(zhǔn)則的國際趨同度進(jìn)行度量。聚類結(jié)果與進(jìn)一步分析表明：新頒布的三項準(zhǔn)則國際趨同程度最為接近且整體水平較高；新修訂準(zhǔn)則《職工薪酬》與《金融工具列報》為一類，在確認(rèn)條件與計量標(biāo)準(zhǔn)層次的國際趨同度略低于新頒布的三項準(zhǔn)則；《合并財務(wù)報表》《財務(wù)報表列報》以及《長期股權(quán)投資》為一類，在計量標(biāo)準(zhǔn)層次的趨同度明顯低于平均水平。通過模糊聚類分析，能夠發(fā)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則國際趨同中存在的問題，為進(jìn)一步改進(jìn)與完善提供參考。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則； 國際趨同度； 度量； 模糊聚類法

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0050-03

一、引言

2016年5月12日，歐洲議會全體會議通過了一項非立法性決議，反對承認(rèn)中國市場經(jīng)濟(jì)地位，理由之一是中國沒有一套按照國際準(zhǔn)則制定的會計制度。那么我國會計準(zhǔn)則國際趨同度到底如何？自2006年我國頒布39項新會計準(zhǔn)則以來，我國會計準(zhǔn)則在國際趨同的道路上不斷取得新的進(jìn)展，這是國際社會有目共睹的，但面對外部對我國會計準(zhǔn)則國際化的質(zhì)疑，我們該如何應(yīng)對？本文以我國2014年新頒布與新修訂的八項會計準(zhǔn)則為研究對象，采用模糊聚類方法，對我國會計準(zhǔn)則國際趨同程度進(jìn)行度量，并剖析存在的問題，以對我國會計準(zhǔn)則國際趨同度有一個比較準(zhǔn)確的判斷，為進(jìn)一步完善我國會計準(zhǔn)則提供參考。

二、文獻(xiàn)綜述

準(zhǔn)確度量會計準(zhǔn)則國際趨同程度的基礎(chǔ)是選擇一種有效的度量方法。20世紀(jì)90年代以來，國內(nèi)外學(xué)者先后作了不同的嘗試，對會計準(zhǔn)則進(jìn)行了量化研究，主要采用的度量方法有距離法和相關(guān)系數(shù)法等，每種方法的原理及優(yōu)缺點如表1所示。

此外，張國華與曲曉輝[ 6 ]提出一種新的度量方法——模糊聚類法，并以2006年新準(zhǔn)則中的《存貨》《固定資產(chǎn)》《無形資產(chǎn)》和《收入》為例對會計準(zhǔn)則趨同度進(jìn)行了度量。該方法的優(yōu)點在于：一是能夠根據(jù)趨同程度對若干項準(zhǔn)則進(jìn)行分層歸類，對對比結(jié)果的反映更加準(zhǔn)確、直觀；二是通過對每一類別準(zhǔn)則的各項特征進(jìn)行分析，能夠總結(jié)出該類準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則相比存在的不足，使會計準(zhǔn)則形式趨同的度量在推動會計準(zhǔn)則國際趨同方面具有更直接的現(xiàn)實意義。同時，模糊聚類法的局限在于：一是計算量大且復(fù)雜，較適合個別準(zhǔn)則項目的比較分析，應(yīng)用于整套準(zhǔn)則趨同度度量的可行性不高；二是不支持顯著性檢驗，即無法根據(jù)匹配系數(shù)的大小得出我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的相似程度是否重要。

綜上所述，每種方法都有其優(yōu)點與局限，需要根據(jù)研究對象與研究目的選擇合適的方法。本文研究的準(zhǔn)則數(shù)目較少，且新頒布與修訂的準(zhǔn)則趨同程度預(yù)期有所不同，比較適合采用聚類方法，同時本文旨在深入分析各項準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則相比存在的不足，因此，綜合權(quán)衡下選擇采用模糊聚類法作為本文的主要分析方法。本文以張國華與曲曉輝兩位學(xué)者的研究為基礎(chǔ)，所做的改進(jìn)主要包括兩方面：一是在賦值技術(shù)上，本文選擇百分比賦值法，即按照兩套準(zhǔn)則條款相似度的百分比分別賦值為0、0.25、0.5、0.75、1，相對“完全匹配——1、基本匹配——0.7、基本不同——0.3、完全不同——0”的賦值方法更加細(xì)化，以最大限度消除主觀影響；二是兩位學(xué)者將每項準(zhǔn)則條款劃分為六項，其中計量方法、計量標(biāo)準(zhǔn)與期末計價三個層次均屬計量范疇，本文則將上述三項融合為一項，并增加披露要求這一層次，使對每項準(zhǔn)則具體條款的劃分更加符合準(zhǔn)則性質(zhì)，也較為全面。

三、研究設(shè)計

（一）準(zhǔn)則選取與匹配度賦值

選取2014年新頒布的三項準(zhǔn)則《公允價值》《合營安排》《在其他主體中權(quán)益的披露》與修訂的五項準(zhǔn)則《長期股權(quán)投資》《職工薪酬》《合并財務(wù)報表》《財務(wù)報表列報》以及《金融工具列報》，將每項準(zhǔn)則的具體條款劃分為定義、適用范圍、確認(rèn)條件、計量標(biāo)準(zhǔn)以及披露要求五個層次，每個層次再劃分出若干個對比點并進(jìn)行賦值。為保證時間統(tǒng)一性與準(zhǔn)則權(quán)威性，本文選取2015年1月1日出版的中國會計準(zhǔn)則委員會組織翻譯的《國際會計準(zhǔn)則》與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》[ 7 ]進(jìn)行對比。賦值標(biāo)準(zhǔn)如表2所示。

（二）匹配系數(shù)計算

按照下式計算每項準(zhǔn)則各個板塊的匹配系數(shù)：

Aij=■

其中Aij是第i項準(zhǔn)則第j個欄目的匹配系數(shù)，mk（k=1—5）分別為每個欄目中完全不匹配、低度匹配、中度匹配、高度匹配以及完全匹配的對比點個數(shù)，最后由Aij組成原始矩陣，如表3所示。

（三）標(biāo)準(zhǔn)化處理并計算模糊矩陣

消除量綱影響，并計算模糊相似矩陣。本文中數(shù)據(jù)不存在量綱差異，且數(shù)值均在0—1之間，所以可以直接進(jìn)行下一步——計算模糊相似矩陣。采用歐氏距離計算Rij，得出模糊相似矩陣R，運用MATLAB軟件計算，結(jié)果如下所示。

模糊相似矩陣：

（四）計算模糊等價矩陣

利用平方法求模糊等價矩陣R'=R2=R4。

模糊等價矩陣：

（五）聚類

從大到小依次取λ=[0，1]，確定相應(yīng)的λ截距陣，將R分類：

當(dāng)λ=1時，八項準(zhǔn)則各為一類；

當(dāng)λ=0.9420時，{X1，X2}為一類，其他六項各為一類；

當(dāng)λ=0.8323時，{X1，X2，X3}為一類，其他五項各為一類；

當(dāng)λ=0.8231時，{X1，X2，X3，X7}為一類，其他四項各為一類；

當(dāng)λ=0.7924時，{X1，X2，X3，X4，X7}為一類，其他三項各為一類；

當(dāng)λ=0.7199時，{X1，X2，X3，X4，X7}為一類，{X5，X8}為一類，其余兩項各為一類；

當(dāng)λ=0.6857時，{X1，X2，X3，X4，X5，X7，X8}為一類，{X6}為一類；

當(dāng)λ=0時，{X1，X2，X3，X4，X5，X6，X7，X8}八項準(zhǔn)則全部歸為一類。

模糊聚類法對各項準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)不是各項匹配系數(shù)的簡單加總，而是根據(jù)各個層面趨同程度相似性的綜合分類。分類時，取不同λ值能夠體現(xiàn)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，總結(jié)每一類別各項準(zhǔn)則的特點。本文根據(jù)聚為一類的先后順序選取λ1=0.8323與λ2=0.7924將八項準(zhǔn)則劃分為{X1，X2，X3}、{X4，X7}、{X5，X6，X8}三類。

首先，X1，X2，X3代表2014年新發(fā)布準(zhǔn)則《合營安排》《在其他主體權(quán)益的披露》以及《公允價值》最先歸為一類，即與國際準(zhǔn)則的趨同程度最為接近。對照原始矩陣可以發(fā)現(xiàn)，三項準(zhǔn)則在定義、適用范圍、確認(rèn)條件以及計量標(biāo)準(zhǔn)方面的匹配系數(shù)均較高，尤其是確認(rèn)條件和計量標(biāo)準(zhǔn)，明顯高于平均水平，說明相對新修訂的會計準(zhǔn)則而言，新頒布的會計準(zhǔn)則在確認(rèn)條件與計量標(biāo)準(zhǔn)方面具有更高的國際趨同度。

其次，X4，X7代表《職工薪酬》和《金融工具列報》歸為一類，確認(rèn)條件與計量標(biāo)準(zhǔn)層次的匹配系數(shù)略低于X1，X2，X3。

最后，X5，X6，X8代表《合并財務(wù)報表》《財務(wù)報表列報》以及《長期股權(quán)投資》歸為一類，計量標(biāo)準(zhǔn)匹配系數(shù)明顯低于平均水平，而披露項匹配系數(shù)均為最高值。

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：

（1）2014年發(fā)布和修訂的八項會計準(zhǔn)則中，新發(fā)布準(zhǔn)則的國際趨同程度高于修訂準(zhǔn)則，其原因可歸結(jié)為新發(fā)布的準(zhǔn)則是在參考國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上從無到有制定的，而新修訂的會計準(zhǔn)則是在我國原有會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上的修改，雖以國際準(zhǔn)則為參考，但為保持會計政策的穩(wěn)定性、一致性，變動不宜過大，從而導(dǎo)致了趨同程度相對較低。

（2）在新修訂的五項會計準(zhǔn)則中，相比較而言，《職工薪酬》與《金融工具列報》國際趨同程度較高。從原始矩陣可以看出，這兩項準(zhǔn)則的各項匹配系數(shù)均不低于0.75，在匹配程度等級劃分中屬于高度匹配。即雖略低于新頒布的三項準(zhǔn)則，但也已與國際準(zhǔn)則達(dá)到較高程度的趨同。

（3）新修訂的其余三項會計準(zhǔn)則《合并財務(wù)報表》《財務(wù)報表列報》以及《長期股權(quán)投資》的匹配度則不甚理想。對比點較集中的確認(rèn)條件與計量標(biāo)準(zhǔn)層次均明顯低于平均水平，《財務(wù)報表列報》和《長期股權(quán)投資》的匹配系數(shù)分別出現(xiàn)0.542與0.625的最低值。反觀各項準(zhǔn)則對比點及其賦值在《長期股權(quán)投資》的初始確認(rèn)方面，我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則有較大差異，而《合并財務(wù)報表》與《財務(wù)報表列報》匹配度較低的對比點則主要出現(xiàn)在財務(wù)報表的編制及其具體項目的計量上。

四、結(jié)論

本文在總結(jié)已有研究的基礎(chǔ)上，對2014年頒布的八項會計準(zhǔn)則采用模糊聚類法進(jìn)行分析，以與國際會計準(zhǔn)則的趨同程度為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分層歸類，并據(jù)以剖析存在的問題。分析結(jié)果表明，新頒布的三項準(zhǔn)則《合營安排》《在其他主體權(quán)益的披露》以及《公允價值》整體趨同水平較高，新修訂準(zhǔn)則《職工薪酬》與《金融工具列報》在確認(rèn)條件與計量標(biāo)準(zhǔn)方面略低于前三項，而《合并財務(wù)報表》《財務(wù)報表列報》的計量標(biāo)準(zhǔn)和《長期股權(quán)投資》的確認(rèn)條件國際趨同程度偏低，亟待完善。通過與國際會計準(zhǔn)則的對比，有利于認(rèn)清我國準(zhǔn)則存在的差距，為進(jìn)一步完善打下基礎(chǔ)。

同時，本文的研究尚存在一些不足：一是本文在進(jìn)行準(zhǔn)則條款對比分析時，選取的對比點均為我國會計準(zhǔn)則所涉及的，由于標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，并不影響本文各項準(zhǔn)則之間的對比與分類結(jié)果，但若加入我國會計準(zhǔn)則未涉及而國際準(zhǔn)則涉及的對比點，則會普遍降低匹配系數(shù)；二是由于2014年發(fā)布的八項準(zhǔn)則性質(zhì)不同，統(tǒng)一劃分為定義、適用范圍、確認(rèn)條件、計量標(biāo)準(zhǔn)以及披露要求時，一些對比點的歸類標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，可能造成匹配系數(shù)計算誤差，在以后的研究中，希望能夠找到更合適的劃分標(biāo)準(zhǔn)，使匹配系數(shù)的計算更加客觀。

隨著我國改革開放的不斷深化和國民經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國會計準(zhǔn)則已實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則一定程度的趨同，但通過本文的分析不難發(fā)現(xiàn)，我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則相比還存在一定的差距。雖然歐盟議會在反對給予中國市場經(jīng)濟(jì)地位的說辭上是站不住腳的，但也要認(rèn)識到推進(jìn)我國會計準(zhǔn)則國際趨同還有很長的一段路要走，我們要結(jié)合我國國情，借鑒國際會計準(zhǔn)則，不斷發(fā)現(xiàn)和改進(jìn)我國現(xiàn)有準(zhǔn)則中存在的問題，以推動我國會計準(zhǔn)則的進(jìn)步與完善。

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