上市公司內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更相關(guān)性研究

葛新旗

上市公司內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更相關(guān)性研究

葛新旗

審計(jì)和內(nèi)部控制是影響公司組織效率的重要因素，內(nèi)部控制缺陷會(huì)影響內(nèi)部控制的效率進(jìn)而對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。本文以2012-2015年的滬深A(yù)股主板上市公司作為研究對象，研究內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更之間的相關(guān)性及法律環(huán)境好壞對審計(jì)師變更與內(nèi)部控制缺陷的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更顯著正相關(guān)，缺陷程度與審計(jì)師變更正相關(guān)，法律環(huán)境與審計(jì)師變更顯著負(fù)相關(guān)。

內(nèi)部控制 缺陷 審計(jì)師變更

一、引言

事務(wù)所作為調(diào)解管理層與利益相關(guān)者之間信息不對稱的紐帶，可以降低公司代理成本，為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性提供保障。作為提高審計(jì)獨(dú)立性的一種重要方法，審計(jì)師變更的有效運(yùn)用可以避免由于審計(jì)任期過長而引起的管理層與審計(jì)師相互串通的問題，保證利益相關(guān)者的合法權(quán)利。反之則可能成為管理層尋找利益合作伙伴，掩蓋公司內(nèi)部控制缺陷的手段。近年來，審計(jì)師變更問題成為學(xué)者和監(jiān)管部門重點(diǎn)關(guān)注的問題之一。根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2015年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示：2015年我國226家上市公司變更了審計(jì)師，占上司公司總數(shù)的7.95%，相比2014年的164家（占總數(shù)的6.15%）有較大幅度的上升。審計(jì)與內(nèi)部控制是影響企業(yè)組織效率的重要因素，審計(jì)師變更與內(nèi)部控制缺陷是否存在相關(guān)性？內(nèi)部控制的缺陷程度對審計(jì)師變更的影響怎樣？法律環(huán)境好壞對內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更的影響又是什么？本文以2012-2015年的滬深A(yù)股主板上市公司為樣本，研究內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更之間的相關(guān)性，進(jìn)而分析內(nèi)部控制缺陷程度及法律環(huán)境好壞對審計(jì)師變更的影響，提出針對性的建議和對策。

二、理論綜述

（一）內(nèi)部控制缺陷研究綜述

對內(nèi)部控制缺陷的研究，目前國內(nèi)學(xué)者主要從內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的原因及后果進(jìn)行分析。在公司規(guī)模與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)性研究上，Kinney and McDaniel（1989）發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模越大內(nèi)控越完善，Jeffrey Doyle、Ashbaugh 等（2007）、李育紅（2010）研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模小出現(xiàn)內(nèi)控缺陷的概率較大。在公司經(jīng)營復(fù)雜性與內(nèi)部控制缺陷的關(guān)系上，國內(nèi)外學(xué)者的研究結(jié)論基本一致，即認(rèn)為：公司經(jīng)營的復(fù)雜性和增長速度與內(nèi)部控制缺陷正相關(guān)。如國外的學(xué)者（Jeffrey Doyle等，2007，Kinney and McDanile，1989）和國內(nèi)學(xué)者齊保壘、田高良（2012）、李瑛玫等（2015）。在上市時(shí)間與內(nèi)控缺陷的關(guān)系上，國內(nèi)外學(xué)者的研究結(jié)論有很大出入。國外學(xué)者如Ashbaugh (2007)、Jeffrey Doyle等（2007）研究發(fā)現(xiàn)公司上市時(shí)間越長，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，出現(xiàn)內(nèi)控缺陷的概率越低。而國內(nèi)學(xué)者如孫慧慧（2012）、林斌等（2012）的研究則恰恰相反。在內(nèi)控缺陷產(chǎn)生的其他原因上，國內(nèi)外學(xué)者研究還存在以下發(fā)現(xiàn)：（1）重組并購與內(nèi)控缺陷正相關(guān)（韓麗榮、盛金，2013），（2）公司治理與內(nèi)控缺陷存在聯(lián)系，如Krishnan（2005）發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性和行業(yè)專長與內(nèi)部控制缺陷負(fù)相關(guān)。

對內(nèi)控缺陷的經(jīng)濟(jì)后果，國內(nèi)外學(xué)者的研究主要集中在對盈余管理的選擇、對投資、融資和股價(jià)的影響等幾個(gè)方面。對盈余管理的選擇方面，劉行健、劉昭（2014）的研究認(rèn)為存在內(nèi)控缺陷的公司會(huì)選擇營業(yè)外收入來進(jìn)行盈余管理，而不存在內(nèi)控缺陷的公司會(huì)選擇投資和資產(chǎn)減值來進(jìn)行盈余管理。在投資方面，Cheng等（2013）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的充分披露對公司的過度投資具有抑制作用。張超、劉星(2015)研究認(rèn)為如果審計(jì)能夠充分地披露企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷，可以有效減緩企業(yè)的過度投資。在對融資的影響研究中，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的披露對于權(quán)益融資和債務(wù)融資都有影響。劉中華、梁紅玉(2015)研究發(fā)現(xiàn)，上市公司存在內(nèi)部控制缺陷會(huì)加劇公司的信貸約束，即便缺陷修補(bǔ)后，也不能完全消除對信貸的影響。但也有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷修正后，債務(wù)融資成本會(huì)下降（Kim 等，2009）。而在內(nèi)部控制缺陷對股價(jià)的影響上，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的披露會(huì)引起股價(jià)的下滑（Hammersley等，2008； Kim等，2009），Beneish 等（2008）的研究結(jié)論則相反。

（二）審計(jì)師變更研究綜述

對審計(jì)師變更的研究，目前文獻(xiàn)研究主要集中在審計(jì)師變更原因及目的兩個(gè)方面。在變更原因方面，張文杰等（2006）、王艷艷等（2009）研究發(fā)現(xiàn)高管持股比例越高和規(guī)模對審計(jì)師變更類型有顯著影響。劉笑霞和李明輝（2013）、王兵( 2013) 研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)師或事務(wù)所聲譽(yù)受到質(zhì)疑，管理當(dāng)局會(huì)選擇變更審計(jì)師。從審計(jì)師自身辭職變更的原因上，王李（2010）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的辭職與事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)、成本結(jié)構(gòu)和客戶特征有關(guān)。戴亦一、潘越、陳芬（2013）認(rèn)為審計(jì)師的地域特征也是審計(jì)師變更的原因。在變更審計(jì)師目的方面， Lennox（2000），陸正飛、童盼（2003），吳聯(lián)生（2005），Chan等（2006)的研究都認(rèn)為認(rèn)審計(jì)師變更的目的是為了改善審計(jì)意見。伍利娜、王春飛、陸正飛（2013），劉偉、劉星（2007）研究認(rèn)為通過變更審計(jì)師可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見購買，公司容易獲得好的審計(jì)意見。也有研究認(rèn)為公司變更審計(jì)師是為了提升盈余管理（李爽、吳溪，2004）。

表1 變量簡介

表2 樣本描述性分析

（三）內(nèi)部控制與審計(jì)師變更方面的研究

在內(nèi)部控制與審計(jì)師變更關(guān)系方面，方紅星，劉丹(2013) 發(fā)現(xiàn)內(nèi)控質(zhì)量越高審計(jì)師變更的概率越低，而且內(nèi)控質(zhì)量高低會(huì)影響審計(jì)師變更的方向。李奇峽（2014）研究認(rèn)為內(nèi)部控制的效率對內(nèi)部控制信息的披露與審計(jì)師變更之間的關(guān)系具有抑制作用。Ettredge等（2007）、葉陳剛、劉桂春、姜亞凝(2013)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師變更與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告層面的內(nèi)部控制缺陷高度相關(guān)，財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制缺陷正相關(guān)。田高良、齊保壘、李留闖（2010）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師變更的公司更愿意披露企業(yè)內(nèi)控中存在的缺陷。

通過對以往文獻(xiàn)的梳理，可以看出國外關(guān)于內(nèi)控缺陷與審計(jì)師變更的研究比我國早，而且部分研究也發(fā)現(xiàn)兩者具有一定的聯(lián)系，但通過研究，可發(fā)現(xiàn)在內(nèi)控缺陷對審計(jì)師變更的影響方面相關(guān)研究還是很少，隨著我國內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施，審計(jì)師了解公司內(nèi)部控制的機(jī)會(huì)增多，發(fā)表內(nèi)控意見的權(quán)利擴(kuò)大，研究二者之間相關(guān)性具有更大的可行性和必要性。另外，研究不同法律環(huán)境下內(nèi)控缺陷與審計(jì)師變更的情況，從法律制度層面提升公司內(nèi)部控制質(zhì)量也具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。

三、公司內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更相關(guān)性實(shí)證研究

（一）研究假設(shè)

內(nèi)部控制對于保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性以及經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要的作用。公司內(nèi)部控制存在缺陷可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和目標(biāo)偏離。因此作為審計(jì)師需要充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，選擇合適的審計(jì)程序和重點(diǎn)領(lǐng)域。通過對以往學(xué)者研究成果的梳理發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司存在內(nèi)部控制缺陷并披露時(shí)，被辭退的概率較高，審計(jì)師為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)選擇主動(dòng)辭職。所以，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷時(shí)，可能會(huì)引起審計(jì)師變更。

因此提出假設(shè)一：內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更正相關(guān)。

內(nèi)部控制缺陷程度不同，審計(jì)師面臨審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也不相同。Ettredge 等（2007）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師辭職與內(nèi)部控制一般缺陷更相關(guān)，而我國的學(xué)者研究卻發(fā)現(xiàn)重大缺陷與審計(jì)師變更正相關(guān)。劉中華、梁紅玉（2015）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷程度越嚴(yán)重，公司潛在的風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)師未來面臨的賠償越多。張紅英、高晟星（2013）從審計(jì)師的角度發(fā)現(xiàn)，根據(jù)“深口袋”理論，當(dāng)公司內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度增加，審計(jì)師為了減少因?qū)徲?jì)失敗而賠償，可能會(huì)增加審計(jì)費(fèi)用。如果缺陷程度上升到一定程度，審計(jì)師增加審計(jì)程序和審計(jì)費(fèi)用依然難以彌補(bǔ)因?yàn)槿毕輲淼娘L(fēng)險(xiǎn)和損失時(shí)，審計(jì)師會(huì)選擇從公司主動(dòng)辭職。

因此提出假設(shè)二：內(nèi)部控制缺陷程度與審計(jì)師變更正相關(guān)。

不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同，法律制度環(huán)境也不盡相同。在法律環(huán)境好的地區(qū)，公司內(nèi)部控制存在缺陷，市場監(jiān)管會(huì)越嚴(yán)格，公司變更審計(jì)師會(huì)引起監(jiān)管部門的更多關(guān)注，新任審計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)也較為嚴(yán)格，審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)的概率更高，公司會(huì)選擇通過改善內(nèi)部控制質(zhì)量而獲得較好的審計(jì)意見，反之在法律環(huán)境差的地方，審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)較低，公司更容易通過購買方式獲得較好的審計(jì)意見。

因此提出假設(shè)三：法律環(huán)境與審計(jì)師變更負(fù)相關(guān)。

（二）研究設(shè)計(jì)

1.樣本選擇

樣本數(shù)據(jù)選擇是以滬深A(yù)股上市公司年報(bào)為起點(diǎn)，不重復(fù)地選擇2012-2015年為公司提供年報(bào)審計(jì)的事務(wù)所。剔除在此期間因更名、合并、重組等帶來變更的事務(wù)所得到7246個(gè)樣本。剔除金融業(yè)、當(dāng)年新上市及被ST的及沒有披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和不存在內(nèi)控缺陷的公司。最終得到1830個(gè)樣本。法律環(huán)境的數(shù)據(jù)來自樊綱等(2011) 編制的《中國市場化指數(shù)》一書中，中介組織發(fā)育和法律制度作為衡量各地法律環(huán)境的指標(biāo)。運(yùn)用state12.0對數(shù)據(jù)進(jìn)行合并、邏輯分析以及檢查數(shù)據(jù)是否存在多重共線性和SPSS17.0對數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性分析以及相關(guān)性檢驗(yàn)。

2.模型及變量設(shè)定

(1)模型設(shè)計(jì)

本文的主要研究目的是研究內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制缺陷程度以及法律環(huán)境是否與審計(jì)師變更之間存在相關(guān)性。模型主要借鑒張鳴（2012）、方紅星（2013）的研究，并考慮其他影響審計(jì)師變更的因素，適當(dāng)加入變量引入到模型中。

模型一

（2）變量選擇

本文用到的解釋變量、被解釋變量、控制變量及變量簡介如表1。

（三）描述性統(tǒng)計(jì)

為了研究解釋變量與被解釋變量之間的關(guān)系，對全樣本進(jìn)行描述性分析。結(jié)果如表2所示。

在7246個(gè)樣本中審計(jì)師變更（SWITCH）的均值約為0.093，表明在我國大部分公司并不會(huì)經(jīng)常進(jìn)行審計(jì)師變更，審計(jì)師和公司之間更傾向于維持一種穩(wěn)定的關(guān)系。內(nèi)部控制缺陷（ICD）均值為0.26，說明披露內(nèi)部控制的公司中大多數(shù)公司并不存在內(nèi)部控制缺陷，只有1886個(gè)樣本存在缺陷，這一數(shù)字雖然與總樣本相比并不大，但是內(nèi)部控制缺陷的存在可能導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)的偏離，因此企業(yè)仍需加強(qiáng)對內(nèi)部控制的重視。法律環(huán)境（LAW）的均值是0.667說明樣本大多是來自法律環(huán)境較好的地區(qū)。在與審計(jì)師變更有關(guān)的控制變量的描述性分析結(jié)果可以看出，12%的樣本發(fā)生了高管變更，5.5%的樣本聘請四大進(jìn)行審計(jì)，1.3%的公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。分析與審計(jì)師變更有關(guān)的控制變量中，41.3%的樣本為國有企業(yè)，資產(chǎn)（SIZE）最小值為18.468，最大值為28.509，標(biāo)準(zhǔn)差為1.286，樣本公司資產(chǎn)規(guī)模差異變化范圍較大,樣本有大有小，符合樣本研究需要。總資產(chǎn)收益率（ROA）最小值為-0.699，最大值為0.790，均值為0.043，說明樣本中公司總體盈利水平并不高。資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）最小值為0.008，最大值為1.345，均值為0.426，說明有的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率高，有的低，但是負(fù)債總體水平合理。每股經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流（CFPS）最小值為-16.34，最大值為16.29，說明企業(yè)的經(jīng)營狀況好壞差距較大。

（四）實(shí)證檢驗(yàn)

1.主要變量相關(guān)性分析

表3是對研究變量之間的皮爾遜相關(guān)性，通過分析可以發(fā)現(xiàn)，各變量之間的相關(guān)系數(shù)均不大。其中，相關(guān)性系數(shù)最大的為資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）與資產(chǎn)（SIZE），系數(shù)為0.570并在1%的水平上顯著，導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因可能是資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）的計(jì)算公式中分母為資產(chǎn)，但是為了使研究更加嚴(yán)謹(jǐn)，本文回歸分析對模型中的變量進(jìn)行了多重共線性檢驗(yàn)。從表中可以看出被解釋變量審計(jì)師變更（SWITCH）與解釋變量內(nèi)部控制缺陷之間的系數(shù)為0.046，與法律環(huán)境（LAW）之間的系數(shù)是-0.070，并且都在1%的水平上顯著，表明審計(jì)師變更與內(nèi)部控制缺陷之間顯著正相關(guān)，與法律環(huán)境之間顯著負(fù)相關(guān)，即存在內(nèi)部控制缺陷的公司可能更容易發(fā)生審計(jì)師變更，公司在法律環(huán)境差的地方更容易變更審計(jì)師。這與假設(shè)的初衷相符合，另外他們之間的相關(guān)系數(shù)均不大，說明不存在多重共線性。但是并沒有控制其他變量，因此他們與審計(jì)師變更之間的關(guān)系需要進(jìn)一步檢驗(yàn)。

表3 皮爾遜相關(guān)性結(jié)果

表4 模型一回歸結(jié)果

研究還發(fā)現(xiàn)：與審計(jì)師變更相關(guān)的控制變量：高管變更（CEOCHANGE）、四大（BIG4）、上一期審計(jì)意見（OPIN_1）與審計(jì)師變更存在一定的正相關(guān)關(guān)系，即變更高管、聘請四大所及上一期被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司更傾向變更審計(jì)師。常規(guī)控制變量中企業(yè)性質(zhì)、資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)師變更之間顯著正相關(guān)，其他控制變量資產(chǎn)規(guī)模（SIZE）、總資產(chǎn)收益率（ROA）、每股經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流（CFPS）與審計(jì)師變更的相關(guān)性并不顯著。

2.回歸分析

從表4可以看出在控制其他可能影響審計(jì)師變更的變量之后，內(nèi)部控制缺陷（ICD）與審計(jì)師變更（SWITCH）之間的系數(shù)為0.225，在5%的水平上顯著，這說明在控制其他變量之后，公司內(nèi)部存在缺陷與審計(jì)師變更之間正相關(guān)。假設(shè)一得到證實(shí)。因?yàn)?，審?jì)師與公司之間的關(guān)系是長期博弈的結(jié)果，如果一方情況發(fā)生變動(dòng)可能會(huì)影響雙方合作關(guān)系的穩(wěn)定性，造成雙方關(guān)系破裂。研究結(jié)果也顯示，控制變量中高管變更（CEOCHANGE）、四大（BIG4）、審計(jì)意見（OPIN_1）與審計(jì)師變更之間在1%的水平上顯著正相關(guān)，與回歸前結(jié)論一致。常規(guī)控制變量中企業(yè)性質(zhì)（STATE）、資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）與審計(jì)師變更顯著正相關(guān)，資產(chǎn)規(guī)模（SIZE）與審計(jì)師變更在1%的水平上，顯著負(fù)相關(guān)?？傎Y產(chǎn)收益率（ROA）、每股經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流（CFPS）與審計(jì)師變更之間沒有顯著的相關(guān)性。從VIF的值均小于10說明變量之間并不存在多重共線性問題。

表5是內(nèi)部控制缺陷程度與審計(jì)師變更之間的回歸結(jié)果。從表5可以看出在控制其他可能影響審計(jì)師變更的變量之后，內(nèi)部控制缺陷程度（ICDTYPE）與審計(jì)師變更之間系數(shù)為0.553，并且在1%的水平上顯著，說明缺陷程度越嚴(yán)重審計(jì)師變更的概率越大，與假設(shè)2一致。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因是缺陷程度增加，意味著風(fēng)險(xiǎn)上升，審計(jì)師在審計(jì)時(shí)會(huì)更加謹(jǐn)慎，采取更加穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，難以與管理層達(dá)成一致意見，影響兩者之間關(guān)系。從控制變量的結(jié)果可以看出，國有企業(yè)更容易變更審計(jì)師，資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)師變更之間顯著正相關(guān)，資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)師變更之間顯著負(fù)相關(guān)。其他控制變量在模型二中與審計(jì)師變更之間的關(guān)系并不顯著。

表5 模型二的回歸結(jié)果

表6 模型三回歸結(jié)果

表6是法律環(huán)境與審計(jì)師變更之間的回歸結(jié)果，從表中可以看出，在控制其他可能影響審計(jì)師變更的因素后，法律環(huán)境（LAW）與審計(jì)師變更之間顯著負(fù)相關(guān)。說明在法律環(huán)境好的地方審計(jì)師變更的可能性低于法律環(huán)境差的地方，與假設(shè)3一致。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因，可能是因?yàn)樵诜森h(huán)境好的地方，監(jiān)管部門對于企業(yè)變更審計(jì)師的行為更加關(guān)注，企業(yè)想要通過更換審計(jì)師來改善審計(jì)意見或者掩蓋內(nèi)部控制缺陷比較困難。一方面，雖然新任審計(jì)師對企業(yè)缺乏了解可能影響審計(jì)工作的進(jìn)程，但是因?yàn)楸O(jiān)管環(huán)境嚴(yán)格審計(jì)師處于風(fēng)險(xiǎn)考慮也會(huì)堅(jiān)持職業(yè)謹(jǐn)慎性。另一方面，在法律環(huán)境好的地方，不論是大所還是小所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較法律環(huán)境弱的地方都要大，因此其在出具審計(jì)意見時(shí)都會(huì)更加謹(jǐn)慎，所以企業(yè)想要通過變更審計(jì)師來掩飾問題是行不通的。另外，模型三的控制變量的結(jié)果與模型一基本一致，而且通過VIF值可以看出變量之間不存在多重共線性。

四、研究結(jié)論及啟示

（一 ）研究結(jié)論

本文以滬深A(yù)股上市公司2012-2015年披露內(nèi)部控制的公司為樣本，研究內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)師變更的影響。通過理論研究與實(shí)證研究，可以得出如下結(jié)論：

1.研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)師變更之間存在正相關(guān)關(guān)系，表明內(nèi)部控制缺陷的存在可能會(huì)促使公司審計(jì)師的變更。

2.以存在缺陷且披露缺陷程度的公司為樣本，研究缺陷程度對于審計(jì)師變更的影響，研究發(fā)現(xiàn)缺陷程度與審計(jì)師變更之間存在正相關(guān)關(guān)系，說明缺陷程度越嚴(yán)重審計(jì)師變更的可能性越大。

3.研究發(fā)現(xiàn)法律環(huán)境與審計(jì)師變更負(fù)相關(guān)，說明法律環(huán)境越好審計(jì)師變更的可能性越小。這可能是因?yàn)樵诜森h(huán)境好的地方，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對公司和審計(jì)師變更行為監(jiān)管更為嚴(yán)格，因此，公司與審計(jì)師之間的合作關(guān)系更為穩(wěn)定。

（二 ）研究啟示

根據(jù)研究結(jié)論以及研究中發(fā)現(xiàn)的問題，提出以下建議：

1.完善審計(jì)師變更披露制度。建議：監(jiān)管部門應(yīng)將審計(jì)師變更原因的披露要求，由必要時(shí)說明原因轉(zhuǎn)為必須披露審計(jì)師變更的原因。按照審計(jì)師變更的發(fā)起人不同，監(jiān)管部門應(yīng)要求企業(yè)披露審計(jì)師變更的類型，使利益相關(guān)者更好地了解審計(jì)師變更的原因和實(shí)際情況。

2.加強(qiáng)對法律環(huán)境薄弱地區(qū)審計(jì)師變更行為的監(jiān)督。目前，我國由于歷史原因和地理原因等造成相同的制度，在不同地區(qū)執(zhí)行過程中監(jiān)管存在差異。而從實(shí)證研究的結(jié)果，不難發(fā)現(xiàn)法律環(huán)境可以削弱內(nèi)部控制缺陷對審計(jì)師變更的影響。因此，在不斷完善法律對審計(jì)師變更行為監(jiān)督的過程中，應(yīng)加強(qiáng)對法律薄弱地區(qū)制度執(zhí)行過程中的監(jiān)督。

3.企業(yè)樹立正確的內(nèi)部控制觀。內(nèi)部控制是企業(yè)活動(dòng)的監(jiān)督者，可以幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題，為企業(yè)資產(chǎn)的安全和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供保障。當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)不斷完善內(nèi)部控制建設(shè)，并將缺陷如實(shí)和詳細(xì)地告知審計(jì)師，需求外部治理者的幫助，而不至于因?yàn)椴扇〔划?dāng)?shù)奶幚矸椒[瞞和忽視內(nèi)部缺陷，導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)甚至出現(xiàn)更嚴(yán)重的問題。因此，建議企業(yè)如實(shí)對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露，盡量細(xì)化，使外界了解缺陷所在，減少外界因內(nèi)部控制缺陷披露產(chǎn)生的恐慌。

作者單位：東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院

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