我國審計費用影響因素研究現(xiàn)狀及未來趨勢

樊瑞煒 傅宏宇

我國審計費用影響因素研究現(xiàn)狀及未來趨勢

樊瑞煒 傅宏宇

一、引言

審計費用是審計發(fā)展過程中不可或缺的要素。收費的合理性關(guān)系到會計師事務(wù)所的獨立性以及審計質(zhì)量，進(jìn)而影響會計信息質(zhì)量。在公共審計的發(fā)展過程中就存在被審計單位為了上市或者吸引更多的投資而花費大額費用購買審計意見，或者會計師事務(wù)所之間的非正常競爭而導(dǎo)致低價攬客，從而導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。1980年Simunic最早采用實證研究方法研究美國審計市場中審計費用的影響因素，我國的相關(guān)研究始于2003年。從國內(nèi)外研究來看，事務(wù)所收取審計費用或者企業(yè)支付審計費用受到多種因素的影響。相關(guān)研究主要分為會計師事務(wù)所和企業(yè)兩個研究角度。其中從會計師事務(wù)所角度開展的研究主要分析源于審計本身的因素，比如事務(wù)所變更、審計意見等對審計費用的影響。研究結(jié)果顯示這類影響因素與審計費用之間是相互影響的關(guān)系?？傮w來看，這類研究重點的重復(fù)率較高，且研究結(jié)果趨于成熟。而從企業(yè)角度開展的研究結(jié)果顯示，源于企業(yè)層面的影響因素與審計費用之間的相關(guān)性比較明確，而且基于不同的理論基礎(chǔ)和研究方法，對于復(fù)雜多樣影響因素的研究不斷推陳出新。所以本文選擇以企業(yè)角度的研究為對象，旨在梳理我國審計費用影響因素研究的相關(guān)文獻(xiàn)，從主要理論基礎(chǔ)、研究方法、影響因素類型三個維度分析對審計費用影響因素的研究趨勢，以利于未來新研究方向的構(gòu)建。

二、文獻(xiàn)整理與編碼框架

（一）文獻(xiàn)檢索與篩選

根據(jù)上述研究內(nèi)容，本文采用以下方法進(jìn)行文獻(xiàn)檢索和篩選：（1）文獻(xiàn)檢索的數(shù)據(jù)庫為中國知網(wǎng)網(wǎng)站的“中國學(xué)術(shù)期刊（網(wǎng)絡(luò)版）”CSSCI數(shù)據(jù)庫；（2）因為審計費用和審計收費的概念是一致的，所以采用以“審計費用”或含“審計收費”為主題進(jìn)行搜索。初步篩選得到的文獻(xiàn)為396篇。

基于檢索結(jié)果，按照以下步驟對文獻(xiàn)進(jìn)行篩選。第一，刪除不是研究A（變量因素）和B（審計費用）之間關(guān)系的文獻(xiàn)；第二，刪除與審計本身相關(guān)的因素，比如審計質(zhì)量、審計意見等因素。第三，通過閱讀文獻(xiàn)的摘要，刪除以國外為研究對象的文獻(xiàn)，選擇以我國企業(yè)為研究對象的文獻(xiàn)。通過篩選，最終得到總樣本文獻(xiàn)75篇。

（二）企業(yè)角度審計費用影響因素研究的發(fā)展脈絡(luò)

圖1表明了論文發(fā)表時間的分布圖，對企業(yè)角度審計收費影響因素的研究大致分為三個階段。第一階段為萌芽期（2003-2007），在這一階段劉斌等（2003）開始對我國審計收費影響因素進(jìn)行研究。在本階段發(fā)表論文數(shù)量為17篇，每年發(fā)表的文獻(xiàn)數(shù)量比較平均，表明在2003年到2007年間審計費用影響因素研究處于探索階段，基本上形成了相關(guān)研究群體，并且發(fā)表的期刊質(zhì)量也比較高。

第二階段為變革期（2008-2012），在這一時間段內(nèi)，論文發(fā)表數(shù)量為23篇，說明在該領(lǐng)域的研究一直在繼續(xù)，并且在研究成果上具有一定的創(chuàng)新性。由于審計的發(fā)展階段從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬒蝻L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^渡，學(xué)者們開始關(guān)注風(fēng)險、治理等外在因素對審計費用產(chǎn)生的影響，并且大多都建立數(shù)據(jù)模型進(jìn)行實證研究。

第三階段為穩(wěn)定期（2013年至今），發(fā)表的論文數(shù)量呈上升趨勢，四年的論文發(fā)表總數(shù)為35篇。在該階段學(xué)者更加注重探究企業(yè)層面的因素，比如，會計處理上的某些科目對審計收費的影響，還考慮高管特征和會計穩(wěn)健性的影響。這些研究成果大都發(fā)表在質(zhì)量較好的期刊上，例如審計研究、會計研究、審計與經(jīng)濟研究等等。

從上述的發(fā)展階段來看，審計費用逐漸成為研究的重點。學(xué)者從不同的視角對審計費用的影響因素進(jìn)行研究。我國對審計費用的影響因素研究比國際上晚了20多年，但是發(fā)展比較迅速，已有大量的研究成果。合理劃分企業(yè)角度展開的我國審計費用影響因素的不同研究階段，正確認(rèn)識該研究的發(fā)展脈絡(luò)對于后續(xù)研究的發(fā)展十分重要。

（三）編碼框架

內(nèi)容分析法是定性分析文獻(xiàn)的一種方法。這一方法的首要步驟是建立一個編碼框架，本文的編碼維度是根據(jù)梳理文獻(xiàn)的研究角度來劃分的。選取企業(yè)視角來對樣本文獻(xiàn)進(jìn)行編碼，根據(jù)文獻(xiàn)的主要內(nèi)容，從主要理論基礎(chǔ)、研究方法和影響因素類型三個維度搭建框架。編碼框架如表1所示。

本文采用內(nèi)容分析法對已有文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)，由此編碼過程的信度需要進(jìn)行檢驗。為了避免較強的主觀意愿，對于影響因素類型、研究方法及理論基礎(chǔ)的編碼均采用重測法（2011，周沛）來保證信度：在已篩選文獻(xiàn)中隨機選擇20篇，分析結(jié)果與原樣本文獻(xiàn)基本相同，說明該種分類方法是可取的。因此該編碼框架可以用來進(jìn)行內(nèi)容分析。

圖1 論文發(fā)表時間趨勢圖

三、審計費用影響因素的主要理論基礎(chǔ)

（一）主要理論基礎(chǔ)的相關(guān)分析

在審計學(xué)領(lǐng)域，審計產(chǎn)生動因的相關(guān)理論主要包括代理理論、受托責(zé)任理論、信息不對稱理論、保險理論以及沖突理論。鑒于樣本文獻(xiàn)中大部分學(xué)者是依據(jù)上述某一個或者多個理論來分析導(dǎo)致審計費用的增加或減少的影響因素（只選取文獻(xiàn)中的核心理論作為主要的理論基礎(chǔ)），因此，本文影響因素的主要理論基礎(chǔ)分為六種：代理（契約）理論、保險理論、受托責(zé)任理論、沖突理論、信息不對稱理論以及其他理論。

表2表明以保險理論作為理論基礎(chǔ)的比例最高，達(dá)到52%，而信息不對稱理論和沖突理論的占比較小，僅為4%，說明保險理論得到學(xué)者們的一致認(rèn)可，與之相對應(yīng)的就是風(fēng)險因素對審計費用的影響。

圖2 會計因素分布及研究趨勢

圖3 非會計因素分布及研究趨勢

從表2可見，在萌芽期，學(xué)者們依據(jù)的理論基礎(chǔ)多種多樣，各執(zhí)己見，沒有達(dá)成一致。代理（契約）理論、保險理論、受托責(zé)任理論和其他均占總樣本的10%以下，其中其他理論的數(shù)量最多，是指沒有提及理論基礎(chǔ)的相關(guān)文獻(xiàn)（周春生等，2003；徐筱鳳等，2004；張繼勛等，2006）。具體來看，代理理論為基礎(chǔ)的研究認(rèn)為，較高的代理成本會使得風(fēng)險增加，從而增加審計費用（劉明輝等，2006）。而肖作平（2006）認(rèn)為公司代理成本若較高，則需要會計師事務(wù)所提供較高質(zhì)量的審計，從而增加了審計費用。保險理論為基礎(chǔ)的研究認(rèn)為，盈余管理會增加審計風(fēng)險，注冊會計師需要投入更多的人力、物力等成本，從而使得審計費用升高（伍利娜，2003；劉運國等，2006）。而張繼勛等（2005）則將風(fēng)險因素分為對外擔(dān)保額、存貨、應(yīng)收賬款，直接研究風(fēng)險因素對審計費用的影響。受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)的研究認(rèn)為，會計師事務(wù)所受被審計單位的委托，執(zhí)行審計程序，則需要收取相關(guān)的費用來彌補損失，增加利潤。而極少學(xué)者利用沖突理論和信息不對稱理論進(jìn)行該研究。

在變革期，保險理論為基礎(chǔ)的研究快速發(fā)展，逐漸得到理論界的認(rèn)可，占總樣本的16%。在該階段，我國相關(guān)會計、審計準(zhǔn)則的出臺，約束了企業(yè)的各種行為，并處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，風(fēng)險的關(guān)注點也在增加。馮延超等（2010）發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的法律風(fēng)險與審計費用呈正相關(guān)。此外，沖突理論和信息不對稱理論的應(yīng)用也值得關(guān)注。藍(lán)文永（2009）提出事務(wù)所和企業(yè)之間存在利益沖突，事務(wù)所如何選擇企業(yè)或者企業(yè)如何選擇事務(wù)所，這是一個雙方權(quán)衡的結(jié)果。馬建威等（2012）、錢春杰等（2007）認(rèn)為企業(yè)和相關(guān)利益者之間獲得的信息是不完全一樣的，導(dǎo)致企業(yè)利用獨有信息進(jìn)行會計操縱，從而增加審計風(fēng)險，企業(yè)需支付較高的審計費用。

在穩(wěn)定期，由表2可以完全看出，保險理論為基礎(chǔ)的研究已經(jīng)獨樹一幟，屬于最主要的理論基礎(chǔ)，接近總樣本的1/3，說明該理論已經(jīng)被廣大研究者所接受。保險理論是許多論文中研究假設(shè)部分的核心。例如，對外擔(dān)保的公司、處在金融危機下的公司、媒體著重關(guān)注的公司或者被媒體報道過負(fù)面新聞的公司，它們的存在必然伴隨著風(fēng)險的產(chǎn)生，影響著審計費用的高低。在此基礎(chǔ)上，分析由企業(yè)的會計處理、外部因素等方面產(chǎn)生的各類風(fēng)險對審計費用的影響。

表1 編碼框架

表2 主要理論基礎(chǔ)分布和趨勢（占總樣本）

表3 各研究方法的文獻(xiàn)統(tǒng)計及所占比例

（二） 主要理論基礎(chǔ)的研究趨勢

從表2中可以清楚地看出，保險理論為基礎(chǔ)的研究的發(fā)展趨勢幾乎是成倍增加，這不僅說明更多的學(xué)者以該理論為基礎(chǔ)，也說明該理論能更好地解釋目前的現(xiàn)狀。2006年，我國確立實行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞贫拳h(huán)境、企業(yè)環(huán)境的多變使得事務(wù)所按照不同的標(biāo)準(zhǔn)收取審計費用，保險理論為未來的研究奠定良好的基礎(chǔ)。而基于代理理論、受托責(zé)任理論、信息不對稱理論和其他理論研究的比例均在變革期之后下降，由于基于這些理論的研究往往都聚焦于審計風(fēng)險，進(jìn)而與保險理論密切相關(guān)。另外，審計費用本身就體現(xiàn)著審計方與被審計方的利益沖突?；谶@一現(xiàn)實，樣本文獻(xiàn)中雖然沖突理論在理論基礎(chǔ)中占據(jù)較小的地位，但也呈上升趨勢。綜上所述，由于市場的多變，潛在的風(fēng)險，保險理論也許會作為未來的主要研究基礎(chǔ)。

四、審計費用影響因素的研究方法

樣本文獻(xiàn)所使用的研究方法包括問卷調(diào)查方法、案例研究方法、實驗研究方法以及模型法等，其中大多是實證研究（占比高達(dá)97%），極少數(shù)采用規(guī)范性研究。實證研究采用的研究方法包括單變量影響因素、多變量影響因素和加入調(diào)節(jié)變量的方法。規(guī)范性研究則主要是研究綜述或政策建議。

（一）實證 研究方法與審計費用的研究

在研究審計費用影響因素的領(lǐng)域中，大部分采用的是Logit回歸模型，對解釋變量和被解釋變量的回歸結(jié)果進(jìn)行解釋，并得出相應(yīng)的結(jié)論。對于審計模型的選擇有兩種，一種是審計定價模型，比如Simunic審計收費模型（1980年Simunic提出的）等；另一種是其他模型，例如雙重差分模型（張淑惠，2016），個體固定效應(yīng)模型（何威風(fēng)，2015）。下面根據(jù)研究的不同階段，分析研究方法的發(fā)展趨勢。

萌芽期階段，所有研究都處于探索階段，學(xué)者選用的研究方法也許比較簡單。表4說明，單變量和多變量的研究占主要地位（占本階段文獻(xiàn)數(shù)量的83.33%）。伍利娜（2003）控制公司規(guī)模、出具的審計意見等變量，以凈資產(chǎn)收益率作為衡量指標(biāo)，分析盈余管理與審計費用的關(guān)系。而有的學(xué)者在Simunic審計收費模型的基礎(chǔ)上，將盈余管理分解為調(diào)增收益和調(diào)減收益兩種類型，控制公司規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及事務(wù)所聲譽等變量，運用回歸分析的方法，得出審計費用與盈余管理呈正相關(guān)的結(jié)果（劉運國等，2006）。從這一階段的12篇文獻(xiàn)中可以看出，實證數(shù)據(jù)選擇基本上都是橫截面數(shù)據(jù)，沒有進(jìn)行連續(xù)幾年的分析或者比較分析，為以后的發(fā)展提供了空間。

表4 各研究方法占不同階段的分布趨勢

表5 會計因素研究主題的文獻(xiàn)統(tǒng)計及所占比例

表6 非會計因素研究主題的文獻(xiàn)統(tǒng)計及所占比例

表7 影響因素類型文獻(xiàn)統(tǒng)計（占總樣本）

變革期階段，單變量和加入調(diào)節(jié)變量的研究呈增加趨勢，多變量的研究文獻(xiàn)數(shù)量發(fā)展迅速，達(dá)到最高點（占變革期樣本數(shù)的53.57%）。其中風(fēng)險是多變量研究的主要問題，并且在研究中更加關(guān)注公司或高層管理者的特征對審計費用的影響。其中兩篇文章均從風(fēng)險角度研究了公司治理與審計費用之間的關(guān)系，蔡吉甫（2007）從董事會規(guī)模和不同股東持股比例等角度認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)與審計費用是正相關(guān)的，而余敏（2012）則站在被審計單位的立場上，以公司及其利益相關(guān)者面臨的風(fēng)險為主，公司治理為輔，得出與蔡吉甫相同的結(jié)論。由此可以看出，即使學(xué)者們研究同一個問題，研究角度不一樣，也會得出相同的結(jié)論。

穩(wěn)定期階段，多變量影響因素的研究數(shù)量占階段樣本比例下降，從53.57%到22.86%，而單變量（從32.14%到45.71%）特別是加入調(diào)節(jié)變量（從14.29%到28.57%）的研究數(shù)量占比在上升。朱敏等（2015）分析企業(yè)的社會責(zé)任表現(xiàn)與審計費用的負(fù)向關(guān)系受到股權(quán)性質(zhì)的影響，即在國有企業(yè)中，兩者之間的負(fù)向作用會加強。而較高的訴訟風(fēng)險作為調(diào)節(jié)變量，加強了媒體對公司進(jìn)行負(fù)面報道與審計收費之間的正向關(guān)系（劉啟亮等，2014）。加入調(diào)節(jié)變量的研究中，將可能影響解釋變量的因素考慮進(jìn)去，會加強或減弱解釋變量和被解釋變量之間的關(guān)系，增加了研究結(jié)果的準(zhǔn)確性，可以更好地應(yīng)用在實務(wù)和理論中。

（二）規(guī)范性研究與審計費用

本文中的規(guī)范性研究主要是指文獻(xiàn)綜述類的文章，對國內(nèi)外審計收費影響因素及模型進(jìn)行總結(jié)和評述。張繼勛等（2006）認(rèn)為應(yīng)建立適合我國的審計收費模型，并考慮加入公司治理等變量因素進(jìn)行研究。王彤彤等（2015）針對某一地區(qū)，通過問卷調(diào)查的方法，分析審計收費中的個中緣由，最后為制定審計定價制度提出相關(guān)建議。在僅有的兩篇文獻(xiàn)中，發(fā)現(xiàn)學(xué)者均認(rèn)為應(yīng)及時發(fā)現(xiàn)我國的審計收費中的問題，并加以解決和約束。

（三）研究方法的研究趨勢

分析表4中的數(shù)據(jù)可知，各個研究方法的趨勢有所差異，但是均在變革期開始發(fā)生變化，上升或者下降。比如單變量、加入調(diào)節(jié)變量的影響因素研究和綜述類文章是轉(zhuǎn)折后持續(xù)增加的，而多變量影響因素則在變革期之后開始下降。因為多變量的研究與加入調(diào)節(jié)變量的研究有一定的重復(fù)部分，意味著在變革期，多變量影響因素的研究向加入調(diào)節(jié)變量的影響因素的研究過渡，所以才會出現(xiàn)一個上升一個下降的情形。

這種變化也表明了未來的研究方法的趨勢?？傮w來說，單變量和加入調(diào)節(jié)變量的影響因素研究成為研究的焦點，因為調(diào)節(jié)變量的作用十分重要，會改變因素的影響方向。實際上，實證研究的文章大同小異，控制變量具有極小的差異，創(chuàng)新主要在于新視角，新的調(diào)節(jié)變量。

五、審計費用的影響因素類型

在篩選文獻(xiàn)時，發(fā)現(xiàn)學(xué)者們或者基于同一視角下研究不同的問題，或者基于不同視角下研究同一問題。但是在差異的基礎(chǔ)上存在共同之處，比如研究方法相同、影響因素的所屬類型相同或者他們依據(jù)相同的理論進(jìn)行研究。從企業(yè)角度研究審計費用的影響因素大致分為兩類，即會計因素和非會計因素（見表1）。

（一）會計因素與審計費用

會計因素是指與會計基礎(chǔ)理論以及具體會計處理有關(guān)的因素。本文將會計因素類型分為三種：會計處理與審計費用、盈余管理與審計費用和會計基礎(chǔ)理論與審計費用。如表5，在會計因素的三種類型中，各類型的分布比較均勻，其中會計處理與審計費用關(guān)系的研究最多。

在審計風(fēng)險導(dǎo)向模式的驅(qū)動下，會計人員對相關(guān)會計處理的不同會帶來不同程度的風(fēng)險，從而會影響審計費用。錢春杰（2007）、趙國慶（2014）發(fā)現(xiàn)會計收益和應(yīng)稅收益之間的差異與審計費用呈正向關(guān)系，而部分學(xué)者分別從資產(chǎn)減值損失、關(guān)聯(lián)方交易、商譽減值和或有事項等會計處理方面進(jìn)行研究（朱松等，2012；馬建威等，2013；葉建芳等，2016；董小紅等，2016）。隨著研究的深入，會更多關(guān)注會計處理與審計費用之間的關(guān)系上。

企業(yè)為達(dá)到利潤最大化進(jìn)行的盈余管理也是會計因素的一種。盈余管理的相關(guān)研究始于2003年，到目前為止，研究已趨于成熟。企業(yè)存在盈余管理的現(xiàn)象，在為企業(yè)帶來利益的同時，需要審計師獲得更多審計證據(jù)，從而導(dǎo)致審計成本、審計費用的增加。學(xué)者們從不同的視角研究盈余管理現(xiàn)象與審計費用的關(guān)系，蔡春等（2015）贊同高管利益驅(qū)使產(chǎn)生盈余管理的觀點，探析了企業(yè)高管與審計費用的關(guān)系。張娟等（2014）研究高管報酬對盈余管理與審計費用正向關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，并且認(rèn)為盈余管理產(chǎn)生的風(fēng)險導(dǎo)致審計費用的增加。

會計基礎(chǔ)理論相關(guān)研究沿襲會計穩(wěn)健性和應(yīng)計制等實證會計研究的主流問題，在總樣本中僅占12%，卻在會計因素類型中占有1/3。肖作平（2006）、黃銀利（2011）等人以代理理論為主要基礎(chǔ)理論，研究自由現(xiàn)金流量與審計費用的關(guān)系。隨著研究領(lǐng)域的發(fā)展，有的學(xué)者認(rèn)為會計穩(wěn)健性與審計費用呈反向關(guān)系，李偉（2015）發(fā)現(xiàn)在不確定性的環(huán)境中會加強這種關(guān)系，而朱松等（2012）發(fā)現(xiàn)同時發(fā)行A股和其他類型的股票作為調(diào)節(jié)變量也會加強該關(guān)系。這些研究也表明主流文章依托的理論基礎(chǔ)由代理理論轉(zhuǎn)向了保險理論，同時在模型中加入調(diào)節(jié)變量，以期發(fā)現(xiàn)新的研究成果。

從圖2看來，在萌芽期，與會計處理相關(guān)的文獻(xiàn)數(shù)量為零，而與盈余管理和會計基礎(chǔ)理論相關(guān)的文獻(xiàn)均占會計因素樣本數(shù)的7.4%。在變革期之后，會計處理相關(guān)的研究開始出現(xiàn)，三個研究主題以不同的比率正向發(fā)展。其中會計基礎(chǔ)理論相關(guān)的研究一直穩(wěn)定增長，與會計處理有關(guān)的研究增長最快。這說明學(xué)者們比較關(guān)注相關(guān)會計處理對審計費用的影響，注重會計實務(wù)對審計費用的影響。而與盈余管理相關(guān)的研究則整體是先下降后上升。這反映了通過對一系列的財務(wù)舞弊事件處理以及國際趨同的會計審計準(zhǔn)則的頒布實施，企業(yè)的盈余管理行為有所減少（變革期占會計因素樣本的3%以上），但當(dāng)前在我國企業(yè)操縱利潤的現(xiàn)象仍比較嚴(yán)重，而且盈余管理的研究與會計處理存在緊密聯(lián)系（穩(wěn)定期占非會計因素樣本的14%以上）。

（二）非會計因素與審計費用

非會計因素是指與企業(yè)環(huán)境、市場環(huán)境以及風(fēng)險等影響審計費用的因素。本文將非會計因素類型分為三種:公司狀況或高管特征與審計費用、組織結(jié)構(gòu)與審計費用、外部因素與審計費用，其中外部因素包括整個市場環(huán)境和企業(yè)所處的微觀環(huán)境，比如金融危機、企業(yè)面臨的媒體報道等。

樣本文獻(xiàn)中，非會計因素的研究占總樣本的64%，明顯多于會計因素的研究（占總樣本的36%），說明學(xué)者們更注重企業(yè)或高管特征、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)環(huán)境的變化對審計收費的影響。由表6可以看出，公司或高管特征、組織結(jié)構(gòu)、外部因素與審計費用關(guān)系的文獻(xiàn)數(shù)量相差不大，初步可以看出公司或高管特征與審計費用關(guān)系的研究占比最高。

通過圖3可見，在研究的萌芽階段，我國學(xué)者根據(jù)國外的研究成果，研究我國審計市場中收費的影響因素。最初研究的出發(fā)點，認(rèn)為企業(yè)本身的某些特征會影響會計師事務(wù)所對企業(yè)的風(fēng)險評估，從而收取的審計費用也會有差異。因此，公司或高管特征、公司治理等因素成為萌芽期的主要關(guān)注點。一些學(xué)者認(rèn)為企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等與審計費用具有顯著關(guān)系（劉斌等，2003；徐筱鳳等，2004；王善平等，2004；張繼勛等，2005），劉明輝（2006）發(fā)現(xiàn)公司治理的情況也會影響審計收費的高低。

2007年開始的變革階段，研究方向由公司治理延伸至組織結(jié)構(gòu)，并且在模型驗證分析中加入調(diào)節(jié)變量。在該時期，大部分學(xué)者將股權(quán)結(jié)構(gòu)作為控制變量，胡蓮（2007）借助Panel data模型分析得出總經(jīng)理兼任情形下，審計費用會提高。朱敏（2015）將股權(quán)性質(zhì)作為調(diào)節(jié)變量，揭示了企業(yè)社會責(zé)任與審計費用之間的負(fù)向作用更加明顯。隨著研究的深入，研究者開始關(guān)注產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、董事會領(lǐng)導(dǎo)權(quán)結(jié)構(gòu)等的影響，股權(quán)結(jié)構(gòu)、性質(zhì)以及內(nèi)部控制的有效性作為解釋變量分析對審計費用的影響。

在穩(wěn)定期，只有與外部因素相關(guān)的研究處于上升狀態(tài)，對公司高管和組織結(jié)構(gòu)的研究呈現(xiàn)下降趨勢，說明企業(yè)面臨的外部因素在很大程度上影響企業(yè)支付的審計費用。在該研究主題中，大多數(shù)研究與風(fēng)險有關(guān)，有的學(xué)者從審計風(fēng)險的組成部分出發(fā)（戴捷敏等，2010；張?zhí)焓娴龋?013），有的學(xué)者研究企業(yè)面臨的外部風(fēng)險（張繼勛等，2005；馮延超等，2010；劉啟亮等，2014），雖然他們研究的變量不同，但大致認(rèn)為風(fēng)險與審計收費呈正相關(guān)，同時外部因素的研究范圍也在不斷擴展當(dāng)中。

(三)影響因素類型的研究趨勢

由表7可見，與公司或高管特征有關(guān)的研究和與組織結(jié)構(gòu)相關(guān)的研究的趨勢特點為先增加后減少，與盈余管理有關(guān)的研究則是先減少后增加，其他的研究主題接近直線上升趨勢。雖然公司的組織結(jié)構(gòu)等因素的研究起步較晚，但發(fā)展迅速，穩(wěn)定期的下降不能表明對該研究的關(guān)注度下降，其實學(xué)者們的研究一直在繼續(xù)，每年在該研究領(lǐng)域都會有新的研究成果。而會計基礎(chǔ)理論相關(guān)的研究處于平穩(wěn)狀態(tài)。表中更明顯的是，與會計處理和外部因素有關(guān)的研究的增長較快，并且在后期發(fā)展中處于領(lǐng)先位置。在這兩個研究主題下，單變量和加入調(diào)節(jié)變量的研究方法占主要地位，由此可以推測未來的研究趨勢和方向。的研究文獻(xiàn)數(shù)量較多，且逐漸占主導(dǎo)地位；在影響因素類型方面，近三年的研究狀況顯示，各影響因素類型的研究均保持了較高的被關(guān)注度，其中特別是與會計處理和外部因素有關(guān)的研究發(fā)展迅速，文獻(xiàn)數(shù)量也越來越多。將上述三個維度結(jié)合分析，以保險理論為基礎(chǔ)，在考慮調(diào)節(jié)變量的情況下，會計處理和外部因素相關(guān)變量與審計費用的關(guān)系應(yīng)該是未來的研究方向和趨勢。

六、結(jié)論

綜上所述，本文運用內(nèi)容分析法，將樣本文獻(xiàn)分為主要理論基礎(chǔ)、研究方法、影響因素類型三大編碼類別和多種編碼維度，總結(jié)審計費用影響因素研究在萌芽期、變革期和穩(wěn)定期的發(fā)展?fàn)顩r。分析發(fā)現(xiàn)在主要理論基礎(chǔ)方面，保險理論占比高且正向增長，逐漸成為核心的理論基礎(chǔ)；在研究方法方面，單變量和加入調(diào)節(jié)變量

作者單位：北京聯(lián)合大學(xué)管理學(xué)院

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