雙軌制政府會(huì)計(jì)改革引發(fā)政府財(cái)務(wù)管理理論重構(gòu)

姜宏青 宋曉晴

(中國(guó)海洋大學(xué) 管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系，山東 青島 266100)

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雙軌制政府會(huì)計(jì)改革引發(fā)政府財(cái)務(wù)管理理論重構(gòu)

姜宏青 宋曉晴

(中國(guó)海洋大學(xué) 管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系，山東 青島 266100)

在“雙軌制”政府會(huì)計(jì)改革的背景下，權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的引入使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)模式下的政府財(cái)政預(yù)算管理體系，既不能適應(yīng)政府會(huì)計(jì)理論體系的變化，也不能適應(yīng)政府公共治理目標(biāo)的要求。按照雙軌制政府會(huì)計(jì)改革的基本思路，政府預(yù)算管理應(yīng)拓展為政府財(cái)務(wù)管理。在政府公共管理目標(biāo)的指引下，按照財(cái)務(wù)管理理論的內(nèi)在規(guī)律，結(jié)合政府會(huì)計(jì)的信息基礎(chǔ)，建立以財(cái)務(wù)績(jī)效最大化為目標(biāo)，以預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為管理對(duì)象，以預(yù)算決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告為管理內(nèi)容的政府財(cái)務(wù)管理理論體系。重構(gòu)的政府財(cái)務(wù)管理理論體系可以與政府會(huì)計(jì)體系有效對(duì)接，既豐富了公共管理和財(cái)政管理理論，同時(shí)也為完善政府財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)理論提供一個(gè)思路。

“雙軌制”政府會(huì)計(jì)改革；政府財(cái)務(wù)管理；政府預(yù)算管理

一、引言

在原有政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變和公共財(cái)政改革要求的背景下，2014年底，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》標(biāo)志著本輪政府會(huì)計(jì)改革序幕的正式拉開(kāi)。本輪政府會(huì)計(jì)改革是以“財(cái)務(wù)報(bào)告”為導(dǎo)向，以政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離與協(xié)調(diào)為改革路徑，[1]進(jìn)而建立起以實(shí)現(xiàn)雙功能(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì))、雙基礎(chǔ)(權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制)和雙報(bào)告(財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告)為目標(biāo)的“雙軌制”政府會(huì)計(jì)體系。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建不單單只是政府會(huì)計(jì)核算體系的重大變革，具有“過(guò)程控制”和“觀念總結(jié)”功能的會(huì)計(jì)是政府進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和績(jī)效管理的信息基礎(chǔ)，貫穿于決策和管理的整個(gè)過(guò)程，與政府決策和管理相關(guān)的政府理財(cái)觀念也應(yīng)隨之進(jìn)行變革。構(gòu)成政府會(huì)計(jì)“雙軌”之一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)極大地?cái)U(kuò)展了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核算要素，政府的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用都可以由政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行全面反映和控制。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的財(cái)務(wù)信息在數(shù)量和質(zhì)量上取得了重大突破，使得以預(yù)算會(huì)計(jì)體系作為信息基礎(chǔ)建立起來(lái)的政府理財(cái)體系勢(shì)必不能在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下對(duì)政府財(cái)務(wù)管理的信息進(jìn)行有效利用。這就要求以政府預(yù)算管理為核心的現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)管理拓展管理范圍、擴(kuò)大管理內(nèi)容、提高管理要求，從而建立與政府會(huì)計(jì)改革相適應(yīng)的政府財(cái)務(wù)管理體系。

政府會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的組成部分，按照會(huì)計(jì)學(xué)科體系，政府會(huì)計(jì)不僅要完善核算體系，還要基于核算體系完善政府財(cái)務(wù)管理與分析體系以及政府財(cái)務(wù)控制與監(jiān)督體系，進(jìn)而形成完整的政府會(huì)計(jì)學(xué)科體系，不僅為公共管理理論和公共財(cái)政理論的完善構(gòu)建信息基礎(chǔ)，而且必將成為政府治理的重要組成部分。因此，基于政府會(huì)計(jì)改革分析現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)管理體系的不適應(yīng)性并對(duì)政府財(cái)務(wù)管理體系進(jìn)行重構(gòu)成為政府治理現(xiàn)代化改革進(jìn)程中重要的組成部分，也是完善大政府會(huì)計(jì)學(xué)科亟需面對(duì)的重要研究課題。

二、現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)管理體系的不適應(yīng)性分析

在“多一些治理，少一些統(tǒng)治”的國(guó)家政治改革要求下，實(shí)現(xiàn)政府治理現(xiàn)代化成為政府改革的目標(biāo)。[2]政府會(huì)計(jì)的“雙軌制”改革正好契合了從“政府管理”向“政府治理”的轉(zhuǎn)變思路?！半p軌制”政府會(huì)計(jì)改革之前，以預(yù)算會(huì)計(jì)為核心兼有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“混合”預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要反映財(cái)政預(yù)算資金的收支情況以及因確認(rèn)收支而確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債等少量“存量”信息。依托這些信息，政府財(cái)務(wù)管理呈現(xiàn)出以預(yù)算管理為核心的特征，管理的內(nèi)容主要集中于收付實(shí)現(xiàn)制下的財(cái)政資金管理。與政府治理要求的政府自身管理有效性、政府對(duì)公眾治理有效性、社會(huì)對(duì)政府約束有效性的三個(gè)“有效性”相比，[3]我國(guó)政府缺乏理財(cái)觀念，財(cái)政資金實(shí)行“分蛋糕”式的分配模式，如何分配資金、分配出去的資金如何使用，以及使用效果如何都缺乏有效的管理機(jī)制。[4]隨著政府會(huì)計(jì)改革的不斷深入，現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)管理體系的不適應(yīng)性逐漸顯露。

(一)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)管理制度規(guī)范的不適應(yīng)性

財(cái)務(wù)制度規(guī)范是政府依法行政、規(guī)范公權(quán)力制度體系的組成部分。一方面，財(cái)務(wù)管理制度規(guī)范的建立應(yīng)與政府其他制度規(guī)范相連接，保持整個(gè)政府管理行為的一致性，保障政府目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)；另一方面，財(cái)務(wù)管理制度規(guī)范的建立應(yīng)以財(cái)務(wù)管理的特征和內(nèi)在規(guī)律為依據(jù)、以政府目標(biāo)為導(dǎo)向。然而，梳理有關(guān)政府財(cái)務(wù)管理方面的制度，包括《預(yù)算法》《國(guó)庫(kù)集中收付制度》《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《地方政府性債務(wù)管理規(guī)范》等制度中的相關(guān)規(guī)范，我們發(fā)現(xiàn)：第一，政府缺乏綱領(lǐng)性的財(cái)務(wù)管理制度。一是涉及政府資金管理的制度基本納入了政府財(cái)政預(yù)算資金管理范疇予以規(guī)范，成為預(yù)算管理制度的組成部分；二是財(cái)政部或其他主管部門(mén)按照事項(xiàng)、部門(mén)或者領(lǐng)域來(lái)制定規(guī)范管理資金運(yùn)行，有“政出多門(mén)”的現(xiàn)象。第二，“歸口分級(jí)”管理體制致使各制度規(guī)范之間缺乏有效的銜接。這就導(dǎo)致制度在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)可選擇性和多變性，進(jìn)而可能出現(xiàn)管理漏洞以及管理程序上的矛盾。第三，現(xiàn)存政府財(cái)務(wù)管理規(guī)范的基本內(nèi)容不完整。現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)管理制度規(guī)范側(cè)重于用行政邏輯來(lái)規(guī)范各政府主體資金管理的流程，強(qiáng)調(diào)了政府及相關(guān)部門(mén)預(yù)算資金管理的程序性合規(guī)，并未涉及財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)、內(nèi)容、工具、方法等重要內(nèi)容，忽視了對(duì)其掌控財(cái)務(wù)資源管理的績(jī)效性。比如《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中對(duì)于資產(chǎn)的管理，管理方法僅限于與預(yù)算管理相結(jié)合來(lái)加強(qiáng)和規(guī)范資產(chǎn)配置、使用和處置的程序性管理，除了進(jìn)行定期或者不定期的清查盤(pán)點(diǎn)，對(duì)于像固定資產(chǎn)這類(lèi)長(zhǎng)期資產(chǎn)的管理并沒(méi)有基于全面的價(jià)值計(jì)量來(lái)規(guī)范管理內(nèi)容和目標(biāo)。

(二)預(yù)算管理體系的不適應(yīng)性

政府治理改革的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)“善治”，“善治”是使公共利益最大化的社會(huì)管理過(guò)程，[5]政府治理要求全面的財(cái)務(wù)管理，以實(shí)現(xiàn)公共治理的目標(biāo)。事實(shí)上，到目前為止我國(guó)尚未建立起完整的或者有效的政府財(cái)務(wù)管理體系，僅僅只有預(yù)算管理體系。預(yù)算管理在管理目標(biāo)、管理手段、財(cái)務(wù)活動(dòng)與關(guān)系等方面僅是財(cái)務(wù)管理體系的一部分(如圖1所示)。因此，僅以預(yù)算管理為核心的現(xiàn)行財(cái)務(wù)管理體系，與“政府治理”對(duì)于資金及其他經(jīng)濟(jì)資源的管理要求相比，其存在的不足隨著財(cái)政改革的進(jìn)程加快、政府職能的轉(zhuǎn)變?nèi)找嫱癸@出來(lái)。

圖1 預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理的比較

其一，預(yù)算管理目標(biāo)具有局限性。如果將政府看成是一組契約的集合，那么政府預(yù)算則在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效應(yīng)。[6]我國(guó)以《預(yù)算法》為基本法建立起預(yù)算管理體系，因此以“控制”為手段保障預(yù)算資金使用的合規(guī)性成為預(yù)算管理的目標(biāo)所在。而基于公共管理理論對(duì)于建立有效、廉價(jià)、透明和高回應(yīng)性政府的要求，政府則應(yīng)以公平和效率作為基本行為價(jià)值觀念，相應(yīng)的管理目標(biāo)則應(yīng)在于提高政府的績(jī)效。將政府財(cái)務(wù)管理納入公共管理的范疇，意味著政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)服從于政府管理的整體目標(biāo)，在預(yù)算管理的基礎(chǔ)上政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)拓展為兼具公平與效率的績(jī)效最大化。財(cái)政資金使用的合規(guī)性又是確保政府有效運(yùn)行以及政府依法行政的重要組成，因此，預(yù)算資金管理的合規(guī)性應(yīng)納入政府財(cái)務(wù)管理目標(biāo)中，成為財(cái)務(wù)管理目標(biāo)內(nèi)涵的一部分。

其二，預(yù)算管理忽視財(cái)務(wù)關(guān)系。財(cái)務(wù)是社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中本金的投入與收益活動(dòng)，并形成特定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，[7](P62)即財(cái)務(wù)包含財(cái)務(wù)活動(dòng)與財(cái)務(wù)關(guān)系，政府的財(cái)務(wù)管理是政府財(cái)務(wù)活動(dòng)管理和由財(cái)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)關(guān)系管理。源于政府多層級(jí)和多元化的委托代理關(guān)系，政府的財(cái)務(wù)關(guān)系相比企業(yè)更為廣泛和多元化。政府通過(guò)稅收、舉債等方式與其資源的提供者形成財(cái)務(wù)關(guān)系；基于我國(guó)集權(quán)與分權(quán)的管理體制，多層級(jí)政府間、同層級(jí)政府各部門(mén)之間形成分工與合作關(guān)系；政府與其服務(wù)對(duì)象以及市場(chǎng)主體之間形成服務(wù)與交易關(guān)系?；谫Y金的連接，這些關(guān)系基本涵蓋了主權(quán)國(guó)家的所有方面。而預(yù)算是政府行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部達(dá)成的資源配置契約，[6]因此，現(xiàn)行的政府預(yù)算管理體系更多關(guān)注于與財(cái)政資金有關(guān)的政府內(nèi)部主體以及由預(yù)算資金涉獵的部分外部主體，對(duì)于更為廣泛意義上的財(cái)務(wù)關(guān)系的關(guān)注與管理并沒(méi)有進(jìn)行有效考慮。然而，正確處理財(cái)務(wù)關(guān)系是財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，[8](P6)財(cái)務(wù)關(guān)系體現(xiàn)著財(cái)務(wù)活動(dòng)的本質(zhì)特征，并最終決定財(cái)務(wù)活動(dòng)的范圍和內(nèi)容。[9]忽視政府財(cái)務(wù)關(guān)系的管理，就難以準(zhǔn)確把握政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)而難以確保政府經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果與初衷一致，也不符合政府治理的理念要求。

其三，預(yù)算管理內(nèi)容不全面。政府對(duì)于公眾存在廣泛的受托責(zé)任，具體可分為過(guò)程上的合規(guī)性受托責(zé)任和結(jié)果上的績(jī)效性受托責(zé)任。[10](P55)這就表明政府不僅要報(bào)告財(cái)政資金的配置情況，更需要報(bào)告財(cái)政資金的使用效率和效益，報(bào)告財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)程度與財(cái)政可持續(xù)性，這些都應(yīng)成為政府財(cái)務(wù)管理體系的管理內(nèi)容?，F(xiàn)行政府財(cái)務(wù)管理體系難以做到全方面管理。由于立足預(yù)算會(huì)計(jì)，預(yù)算管理存在著只管“流量”不管“存量”、只管“收支”不管“效果”的局限性。比如在現(xiàn)行預(yù)算管理模式下對(duì)于長(zhǎng)期性國(guó)有資產(chǎn)的管理，由于這類(lèi)資產(chǎn)在持有期間不涉及預(yù)算收支，因而無(wú)法進(jìn)行后續(xù)跟蹤價(jià)值計(jì)量，也就無(wú)法有效反映其使用效率情況與價(jià)值變動(dòng)情況。這不僅容易導(dǎo)致管理漏洞，無(wú)法保障資產(chǎn)的安全和使用效率，而且反過(guò)來(lái)導(dǎo)致這類(lèi)資源再次配置上的信息缺失，形成一邊是國(guó)有資產(chǎn)投資規(guī)模不斷擴(kuò)大，一邊是國(guó)有資產(chǎn)不斷流失的現(xiàn)象。

雖然以預(yù)算管理為核心的現(xiàn)行財(cái)務(wù)管理體系存在著多種缺陷，但政府預(yù)算管理體系在確保政府運(yùn)轉(zhuǎn)所需現(xiàn)金流量、提高政府收支確認(rèn)效率、保障公共產(chǎn)品提供等方面具有不可替代的作用。政府理財(cái)觀念的轉(zhuǎn)變，并不是對(duì)現(xiàn)行的以預(yù)算管理為核心的財(cái)務(wù)管理體系的全面否定，而是需要在預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，結(jié)合政府會(huì)計(jì)改革的要求進(jìn)一步拓展管理內(nèi)涵，建立真正意義上的政府財(cái)務(wù)管理體系。

三、政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革對(duì)財(cái)務(wù)管理帶來(lái)的變化

本次政府會(huì)計(jì)的“雙軌制”改革對(duì)于政府傳統(tǒng)的理財(cái)觀念無(wú)疑是一次巨大的沖擊。政府會(huì)計(jì)改革將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離，并積極尋求二者的有效協(xié)調(diào)。[1]作為會(huì)計(jì)學(xué)科的分支，政府會(huì)計(jì)擺脫了以往被等同于“預(yù)算會(huì)計(jì)”的尷尬局面，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的加入也為后續(xù)進(jìn)一步拓展“政府成本會(huì)計(jì)”“政府管理會(huì)計(jì)”等會(huì)計(jì)體系提供了條件。原有的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與“雙軌制”下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異(如圖2)使得政府財(cái)務(wù)管理在管理目標(biāo)、管理范疇、管理要求，以及信息基礎(chǔ)等方面需要發(fā)生重要轉(zhuǎn)變。

圖2 預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的比較

(一)變革管理重心

政府會(huì)計(jì)在全球的崛起從根本上說(shuō)是由于民主社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)受托責(zé)任(合規(guī)性受托責(zé)任和績(jī)效性受托責(zé)任)的巨大需求，[11]政府僅保證財(cái)政預(yù)算的有效執(zhí)行已不能滿(mǎn)足要求。政府原有預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供反映政府財(cái)政資金收支合法性情況的信息，主要是對(duì)內(nèi)報(bào)告受托責(zé)任。政府會(huì)計(jì)改革后，“雙軌制”的政府會(huì)計(jì)不僅保留了預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，作為“雙軌”之一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則擴(kuò)充了對(duì)外受托責(zé)任與決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)，進(jìn)而可以反映政府使用公共資源的合理性、效益性等財(cái)務(wù)狀況信息。[12]在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)下，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)只核算與政府預(yù)算資金收支有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)預(yù)算執(zhí)行的全過(guò)程進(jìn)行反映、監(jiān)督和控制，并以預(yù)算、決算報(bào)表來(lái)報(bào)告預(yù)算的執(zhí)行情況。自然地，預(yù)算管理的重心也基于合規(guī)性緊緊圍繞著預(yù)算的有效執(zhí)行而展開(kāi)。伴隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制核算標(biāo)準(zhǔn)下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的引入，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相伴的成本觀念、績(jī)效觀念也進(jìn)入到了政府的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，管理的重心因此也不再只是圍繞著“合規(guī)性”，而是擴(kuò)展為“合規(guī)性+4E標(biāo)準(zhǔn)(經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和公平性)”，將“4E標(biāo)準(zhǔn)”納入政府財(cái)務(wù)管理體系的框架之內(nèi)是政府績(jī)效管理水平的重大飛躍。

(二)拓展管理范疇

原有的預(yù)算會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)要素上以收入、支出為主，主要反映的是“流量”信息，資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)僅是由于收支結(jié)余而產(chǎn)生的“存量”信息，成為收入和支出的輔助要素。“雙軌制”政府會(huì)計(jì)則擴(kuò)充了會(huì)計(jì)要素，除保留了原有預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余的內(nèi)容外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)完善了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)要素并擴(kuò)展了收入與費(fèi)用要素。會(huì)計(jì)系統(tǒng)在提供信息數(shù)量和質(zhì)量上的改善為拓展管理范疇提供了條件。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債要素作出重新界定，以會(huì)計(jì)主體掌控的資源、承擔(dān)的義務(wù)為基礎(chǔ)，對(duì)政府以及相關(guān)機(jī)構(gòu)“存量”信息的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告作出了規(guī)范。不僅對(duì)原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系中資產(chǎn)負(fù)債要素的內(nèi)涵進(jìn)行了拓展，而且在市場(chǎng)語(yǔ)境中對(duì)政府的資產(chǎn)負(fù)債要素進(jìn)行了定義，這既是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論在政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，也實(shí)現(xiàn)了市場(chǎng)主體對(duì)資源和義務(wù)定義的統(tǒng)一規(guī)則。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加了對(duì)“收入”和“費(fèi)用”要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范，反映政府以及相關(guān)機(jī)構(gòu)的運(yùn)營(yíng)情況，為評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)主體的績(jī)效提供信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的完善也為成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立打下基礎(chǔ)，政府的運(yùn)行效率也可以被納入管理之中。因此，政府會(huì)計(jì)要素的拓展意味著政府財(cái)務(wù)管理內(nèi)容的拓展，政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不同分類(lèi)要求政府理財(cái)活動(dòng)不同程度的深入。同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)要求關(guān)注多個(gè)連續(xù)的會(huì)計(jì)年度，對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的長(zhǎng)期影響和結(jié)果進(jìn)行全面計(jì)量和報(bào)告，進(jìn)而給信息需求者提供更加完整、全面、連續(xù)、系統(tǒng)的信息，這是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)并且只關(guān)注單個(gè)財(cái)政年度資金收支情況的原有預(yù)算會(huì)計(jì)所達(dá)不到的。

(三)提高管理要求

我國(guó)政府治理現(xiàn)代化的改革要求建立有效、廉價(jià)、透明的政府，要求政府和社會(huì)、市場(chǎng)有更多的互動(dòng)與合作，在政府和社會(huì)資本合作(PPP)不斷推進(jìn)與深化的過(guò)程中，信息公開(kāi)不僅成為合作各方進(jìn)行決策和評(píng)價(jià)受托責(zé)任的依據(jù)，更是政府提升社會(huì)公信力的方式，是合作各方建立信任的重要機(jī)制。政府會(huì)計(jì)信息的有效提供，一方面受制于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)范，另一方面取決于政府會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)要素管理的有效性?！半p軌制”政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)成為提升財(cái)政透明度的技術(shù)支持，除了原有的收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算報(bào)告，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以及政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告都為公眾獲得政府財(cái)務(wù)信息提供了窗口。開(kāi)通了信息“窗口”后，意味著政府需要報(bào)告自身對(duì)于受托責(zé)任的履行情況，不僅包括政府在預(yù)算上的成果，還要求考核政府的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，以及整體的運(yùn)營(yíng)效率。相應(yīng)地，只有提高了政府財(cái)務(wù)管理的水平才能為公眾問(wèn)責(zé)提交上一份滿(mǎn)意的“答卷”。以負(fù)債為例，政府通過(guò)舉債方式獲得資源，需要為債權(quán)人和潛在債權(quán)人提供投資決策的依據(jù)，政府資產(chǎn)和負(fù)債的完整核算與報(bào)告是完善政府信用評(píng)級(jí)和市場(chǎng)監(jiān)督的重要基礎(chǔ)。通過(guò)“窗口”，債權(quán)人和潛在債權(quán)人可以獲得政府未來(lái)償債能力和發(fā)展能力的信息。而政府舉債能力的高低取決于政府對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債管理能力的提升，政府對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債管理的績(jī)效會(huì)最終體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中。因此，為了保證政府可以通過(guò)債務(wù)融資來(lái)補(bǔ)充財(cái)政資金，政府需要全面提升投資和融資管理能力，有效控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，做到財(cái)政發(fā)展的可持續(xù)性，這也就對(duì)政府財(cái)務(wù)管理的水平提出了更高的要求。

(四)強(qiáng)化信息基礎(chǔ)

政府理財(cái)需要政府部門(mén)的管理者收集并處理財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，同時(shí)還要借助科學(xué)的管理方法和手段，過(guò)程中耗費(fèi)的人力、物力構(gòu)成了政府理財(cái)?shù)某杀?。在進(jìn)行政府理財(cái)活動(dòng)時(shí)，作為理性的“經(jīng)濟(jì)人”，政府需要考慮理財(cái)效果和理財(cái)成本之間的關(guān)系。從成本——效益原則的角度來(lái)看，政府理財(cái)存在“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”。財(cái)務(wù)信息是政府理財(cái)?shù)幕A(chǔ)要素，獲取財(cái)務(wù)信息的成本是理財(cái)成本的重要部分。因此，在政府會(huì)計(jì)改革之前，會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的主要是預(yù)算信息，政府需要花費(fèi)大量的信息成本來(lái)獲得滿(mǎn)足政府財(cái)務(wù)管理理財(cái)觀念的財(cái)務(wù)信息。再加上由于沒(méi)有健全、科學(xué)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，高成本獲取的財(cái)務(wù)信息在可靠性、準(zhǔn)確性、及時(shí)性等方面都得不到保障，政府理財(cái)效果的提升并不顯著，就導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)管理的“性?xún)r(jià)比”不高。而雙軌制的政府會(huì)計(jì)信息載體不僅包括原有預(yù)算會(huì)計(jì)提供的財(cái)政總預(yù)算報(bào)告、部門(mén)預(yù)算報(bào)告，還包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告，信息基礎(chǔ)得到強(qiáng)化，進(jìn)而使得政府獲得財(cái)務(wù)信息的成本得以降低、質(zhì)量得以提高，政府理財(cái)?shù)摹敖?jīng)濟(jì)點(diǎn)”得以向更高的管理水平移動(dòng)。

因此，政府會(huì)計(jì)改革為政府財(cái)務(wù)管理體系的重構(gòu)確立了新的管理目標(biāo)，拓展了管理范疇，既提出了更高的管理要求，也提供了必要的信息基礎(chǔ)?，F(xiàn)代管理最主要的任務(wù)是應(yīng)付變化，面對(duì)政府會(huì)計(jì)改革帶來(lái)的變化，政府財(cái)務(wù)管理體系的重構(gòu)勢(shì)在必行。

四、政府財(cái)務(wù)管理理論體系重構(gòu)的初步設(shè)想

(一)明確政府財(cái)務(wù)管理的理財(cái)主體與目標(biāo)

政府財(cái)務(wù)管理的屬性是管理學(xué)，管理學(xué)基于特定主體研究管理目標(biāo)以及為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而進(jìn)行資源配置并保障運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的有效性，進(jìn)而基于管理活動(dòng)研究管理關(guān)系。政府財(cái)務(wù)管理的主體首先是政府，一級(jí)地方政府基于中央政府總體發(fā)展和本區(qū)域發(fā)展的戰(zhàn)略，確定其發(fā)展目標(biāo)，以此目標(biāo)為基準(zhǔn)決策資源的籌措和配置計(jì)劃，并以有效利用其掌控的資源為基礎(chǔ)安排財(cái)務(wù)管理策略。我國(guó)政府的理財(cái)活動(dòng)由財(cái)政部門(mén)主管，因而也被稱(chēng)為財(cái)政管理。理論上說(shuō)，無(wú)論是財(cái)政(financial)還是財(cái)務(wù)(financial)都是對(duì)資金(money)的管理*Financial的英文解釋為“the management of money”(牛津現(xiàn)代高級(jí)英漢雙解詞典，1985年版)。，任何主體都需要對(duì)流經(jīng)本主體的資金基于自身的目標(biāo)要求進(jìn)行管理，主體目標(biāo)不同必然導(dǎo)致資金管理內(nèi)容和方法等方面存在差異。由于政府職能涉獵的領(lǐng)域廣泛，以及政府科層制的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，政府資源在不同的目標(biāo)指引下需要有不同的配置策略，即便是同一資源的配置和使用也需要實(shí)現(xiàn)多重目標(biāo)。因此，政府財(cái)務(wù)管理的主體應(yīng)基于公共管理主體多元化的要求來(lái)進(jìn)行多元化的設(shè)計(jì)。首先，依照政府會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)主體的規(guī)范，以部門(mén)或單位為理財(cái)主體。部門(mén)理財(cái)主體的設(shè)置也與部門(mén)預(yù)算管理的管理思路相一致，反映一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)以及財(cái)務(wù)關(guān)系；其次是基金主體，將政府托管的、具有專(zhuān)門(mén)資金來(lái)源與用途的、具有長(zhǎng)期性或永久性意義的基金作為獨(dú)立的主體，全面進(jìn)行資金管理和財(cái)務(wù)關(guān)系管理；再次是項(xiàng)目主體，將政府資本性投資、具有專(zhuān)門(mén)資金來(lái)源與用途的、具有戰(zhàn)略意義的大型建設(shè)項(xiàng)目設(shè)置成獨(dú)立的主體，既可以全面決策長(zhǎng)期的資源配置，又可以進(jìn)行獨(dú)立的成本管理，進(jìn)而進(jìn)行獨(dú)立的項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)。結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系是以部門(mén)作為核算主體的現(xiàn)實(shí)，項(xiàng)目主體和基金主體的核算應(yīng)歸口到政府部門(mén)托管，既滿(mǎn)足獨(dú)立主體會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的需要，又能夠適應(yīng)“分級(jí)歸口”管理體制的要求。因此，政府財(cái)務(wù)管理理財(cái)主體的設(shè)置應(yīng)該為以部門(mén)主體為主的多元化主體體系。多元主體的設(shè)置原因還源自于不同主體的目標(biāo)差異。行政單位和事業(yè)單位管理目標(biāo)不同，行政單位自身和其托管的基金管理目標(biāo)不同，政府自身和其設(shè)計(jì)建設(shè)的大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)不同等。中央層次的主體需要關(guān)注宏觀協(xié)調(diào)與發(fā)展，地方層次的部門(mén)需要關(guān)注對(duì)中央戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行與地方目標(biāo)的協(xié)調(diào)。同樣是基金主體，不同類(lèi)型的基金其運(yùn)營(yíng)目標(biāo)也存在差異，比如，權(quán)益類(lèi)基金主體的目標(biāo)側(cè)重于效率與增值，保障類(lèi)基金主體的目標(biāo)側(cè)重于公平與保值等。因此，政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)該在政府總體目標(biāo)的基礎(chǔ)上進(jìn)行分解，進(jìn)而確定各財(cái)務(wù)主體的管理目標(biāo)。

本質(zhì)決定目標(biāo)。本質(zhì)是一項(xiàng)事物區(qū)別于其他事物的根本屬性，[13]財(cái)務(wù)管理的管理本質(zhì)是財(cái)務(wù)管理活動(dòng)內(nèi)在規(guī)律的總結(jié)，是管理目標(biāo)的決定因素，明確管理目標(biāo)需要從管理本質(zhì)上入手?！百Y源是稀缺的，需要有效配置”，[14]無(wú)論是企業(yè)還是控制龐大資源的政府都面臨著與需求相比資源永遠(yuǎn)是有限的困境。財(cái)務(wù)作為資源的配置系統(tǒng)，基本的要求或目標(biāo)自然是資源的有效性，而判斷有效性的標(biāo)準(zhǔn)通常的解釋是價(jià)值創(chuàng)造，[15]因此財(cái)務(wù)管理本質(zhì)上應(yīng)該是一種提高價(jià)值創(chuàng)造能力的活動(dòng)。“價(jià)值創(chuàng)造”的內(nèi)涵對(duì)于企業(yè)和政府來(lái)說(shuō)有所差異。企業(yè)財(cái)務(wù)管理的價(jià)值創(chuàng)造體現(xiàn)為利潤(rùn)的獲得，無(wú)論是“利潤(rùn)最大化”“股東權(quán)益最大化”，還是“公司價(jià)值最大化”等企業(yè)財(cái)務(wù)管理的管理目標(biāo)都與利潤(rùn)的獲得有關(guān)。政府作為公共部門(mén)并不以營(yíng)利為目的，政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)自然不關(guān)注利潤(rùn)的獲得，而是通過(guò)提高財(cái)政資金使用效率、降低政府運(yùn)行成本、提升公共產(chǎn)品質(zhì)量等價(jià)值管理的途徑來(lái)履行政府職能，實(shí)現(xiàn)公共利益最大化。將這個(gè)目標(biāo)與政府財(cái)務(wù)管理行為進(jìn)行結(jié)合，政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)應(yīng)在這個(gè)總體目標(biāo)下具體表述為財(cái)務(wù)資源績(jī)效最大化，既包括政府內(nèi)部管理績(jī)效最大化也包括由政府財(cái)務(wù)管理帶來(lái)的社會(huì)效益的最大化?！翱?jī)效”對(duì)于政府的重要性就如同“利潤(rùn)”對(duì)于企業(yè)，好的“利潤(rùn)”顯示著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成功，為企業(yè)吸引更多的投資；而好的“績(jī)效”則顯示著政府運(yùn)營(yíng)的成功。一方面可以為政府贏得更高的民眾信任，提高政府的公信力；另一方面，政府耗費(fèi)型的公共資金運(yùn)動(dòng)方式意味著不能依靠收入進(jìn)行補(bǔ)償，而是通過(guò)資源的重新組織。[4]政府只有獲得好的“績(jī)效”，才能保證稅收稅源的充足性、保證債務(wù)資源的可獲得性，以及資源利用的可持續(xù)性。而預(yù)算最大化和追求更多的選票是政府獲得機(jī)構(gòu)利益的主要途徑。[16](P171)盡管在新公共運(yùn)動(dòng)的倡導(dǎo)下，商業(yè)管理模式引入政府，但政府畢竟有別于企業(yè)?？紤]到對(duì)新公共運(yùn)動(dòng)“公平性”與“公共性”價(jià)值失落的批判，[17]在明確績(jī)效最大化財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的同時(shí)，也要明確政府的績(jī)效不單單是一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇，它還具有倫理、政治的意義。[18]效率只是績(jī)效的一部分，在績(jī)效的框架里除了效率之外，公平也具有非常重要的位置，公平是公共部門(mén)、特別是政府的基本功能設(shè)計(jì)與行為準(zhǔn)則。[18]因此政府績(jī)效是兼顧社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的績(jī)效，換句話(huà)說(shuō)，政府要想獲得民眾滿(mǎn)意的績(jī)效就必須要兼顧公平與效率。至此，政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)就是在兼顧公平與效率的前提下創(chuàng)造的績(jī)效最大化。

(二)政府會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)管理體系有效對(duì)接

財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的關(guān)系在學(xué)術(shù)研究中一直存在爭(zhēng)議，先后出現(xiàn)了“大會(huì)計(jì)觀”“大財(cái)務(wù)觀”和“會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)并行觀”，無(wú)論哪一種觀點(diǎn)都表明財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)之間是相互依存的。

首先，財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)提供的信息。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓將會(huì)計(jì)看成是一種特殊門(mén)類(lèi)的信息服務(wù)，表明了會(huì)計(jì)“信息系統(tǒng)”的本質(zhì)。財(cái)務(wù)管理作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，作出各項(xiàng)財(cái)務(wù)決策背后都需要大量的信息作為基礎(chǔ)。要搞好財(cái)務(wù)管理，就需要進(jìn)行科學(xué)的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，作出理性的財(cái)務(wù)決策、編制可行的財(cái)務(wù)計(jì)劃，在按計(jì)劃組織具體財(cái)務(wù)活動(dòng)的過(guò)程中，利用財(cái)務(wù)分析及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏離財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的問(wèn)題，進(jìn)而采取有效措施對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)加以控制，[19]所有這些財(cái)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行必須嵌入有效的會(huì)計(jì)信息。并且在財(cái)務(wù)管理的工具箱里，管理工具就包括直接來(lái)源于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表和通過(guò)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行的比率分析。

其次，財(cái)務(wù)關(guān)系管理的基礎(chǔ)在于會(huì)計(jì)信息的有效性。具有反映職能的會(huì)計(jì)所提供的財(cái)務(wù)信息是經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)確認(rèn)、核算，進(jìn)行篩選，去偽存真，加以?xún)?yōu)化過(guò)的。[20]會(huì)計(jì)系統(tǒng)如實(shí)反映和過(guò)程控制所生成、披露的會(huì)計(jì)信息是政府主體與其利益相關(guān)者建立信任的基礎(chǔ)，也成為利益相關(guān)者評(píng)價(jià)政府績(jī)效的基礎(chǔ)。因而，依據(jù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)關(guān)系管理亦或者進(jìn)行財(cái)務(wù)關(guān)系管理的結(jié)果反映在會(huì)計(jì)信息中都表現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息作為媒介在政府利益相關(guān)者之間的重要作用。

最后，財(cái)務(wù)管理的對(duì)象和會(huì)計(jì)核算的對(duì)象具有一致性。政府會(huì)計(jì)是對(duì)政府資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督的信息系統(tǒng)，以此建立起政府利益相關(guān)者的信任機(jī)制。而財(cái)務(wù)管理的對(duì)象也是政府資金運(yùn)動(dòng)以及由資金運(yùn)動(dòng)所引發(fā)的財(cái)務(wù)關(guān)系?？梢哉f(shuō)，政府會(huì)計(jì)是政府財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)，反過(guò)來(lái)，政府財(cái)務(wù)管理是政府會(huì)計(jì)的升華，兩者基于相同的對(duì)象采取不同的技術(shù)手段共同實(shí)現(xiàn)主體績(jī)效最大化的目標(biāo)。

因此，政府財(cái)務(wù)管理的改革需要與政府會(huì)計(jì)改革相一致，除了在明確政府財(cái)務(wù)管理理財(cái)主體時(shí)需要與政府會(huì)計(jì)體系相銜接外，政府財(cái)務(wù)管理的管理內(nèi)容與結(jié)果評(píng)價(jià)也必須與政府會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)密切相連。

(三)重構(gòu)政府財(cái)務(wù)管理理論體系

政府財(cái)務(wù)管理與企業(yè)財(cái)務(wù)管理的理論體系既一脈相通又互有差別。在重構(gòu)政府財(cái)務(wù)管理理論體系時(shí)需要借鑒成果豐富、體系完善的企業(yè)財(cái)務(wù)管理理論。任何組織都追求效率，這是組織存在和發(fā)展的前提。[16](P334)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的資金管理、成本費(fèi)用管理、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等各項(xiàng)管理方法，財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算(計(jì)劃)、控制，以及財(cái)務(wù)分析等管理循環(huán)過(guò)程，理應(yīng)成為政府減少資源浪費(fèi)，優(yōu)化資源配置，防控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，從而提高效率的重要手段。但是“借鑒”并不等同于“照搬”，對(duì)于政府組織而言，效率不是追求的唯一目標(biāo)，還包括公平、公正、民主、責(zé)任和合法性等多元因素影響的目標(biāo)，在許多時(shí)候效率甚至不是首要目標(biāo)。[16](P171)財(cái)務(wù)管理中的眾多管理思想與管理方法在追求資金使用效率的時(shí)候往往容易忽視公平，因而如何在效率至上的財(cái)務(wù)管理體系中兼顧公平是重構(gòu)政府財(cái)務(wù)管理體系時(shí)需要時(shí)刻關(guān)注的問(wèn)題。政府的“效率至上”應(yīng)受到政府特定目標(biāo)的限制，民主便是其中一種限制手段。民主注重程序，要求廣度，[18]聽(tīng)證會(huì)、座談會(huì)等民主的相關(guān)程序與方法可以作為反映民意、保證公眾利益、兼顧公平的途徑。而眾多符合公共利益的項(xiàng)目如何進(jìn)行排序，各項(xiàng)目具體實(shí)施方案如何進(jìn)行選擇，配置到各項(xiàng)目的資金如何進(jìn)行高效利用等一系列效率問(wèn)題都應(yīng)該交于政府的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)進(jìn)行判斷。因此，在明確了政府財(cái)務(wù)管理的理財(cái)主體和目標(biāo)后，結(jié)合政府會(huì)計(jì)信息體系，借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)管理理論體系，重新構(gòu)建政府財(cái)務(wù)管理的理論體系，如圖3所示。

圖3 政府財(cái)務(wù)管理理論體系

1、重構(gòu)的政府財(cái)務(wù)管理理論體系的內(nèi)在邏輯

以“提升價(jià)值創(chuàng)造能力”管理本質(zhì)作為理論體系的出發(fā)點(diǎn)，并結(jié)合政府理財(cái)主體的特征，以“兼顧公平與效率的政府績(jī)效最大化”作為財(cái)務(wù)管理的管理目標(biāo)。管理本質(zhì)與管理目標(biāo)構(gòu)成體系的核心內(nèi)容，政府所進(jìn)行的所有財(cái)務(wù)管理行為都是為了實(shí)現(xiàn)政府主體的管理目標(biāo)。財(cái)務(wù)管理就是組織財(cái)務(wù)活動(dòng)與調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)關(guān)系，[21](P6)政府財(cái)務(wù)管理也應(yīng)包括在政府財(cái)務(wù)管理目標(biāo)限制下的財(cái)務(wù)活動(dòng)管理與財(cái)務(wù)關(guān)系管理。政府與公民社會(huì)主體、市場(chǎng)主體、政府內(nèi)部主體之間的關(guān)系是主要的政府財(cái)務(wù)關(guān)系。對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的管理應(yīng)依據(jù)政府會(huì)計(jì)體系中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)提供信息的差異區(qū)分出不同的管理重心，財(cái)務(wù)方面?zhèn)戎赜诮?jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和公平性(“4E”)的管理，預(yù)算方面?zhèn)戎赜诤弦?guī)性的管理。在運(yùn)用合適的管理工具對(duì)管理對(duì)象和內(nèi)容進(jìn)行管理活動(dòng)時(shí)，管理的過(guò)程與結(jié)果可以由會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)反映、控制，管理過(guò)程和結(jié)果的信息又可以被財(cái)務(wù)管理所運(yùn)用。通過(guò)財(cái)務(wù)分析來(lái)判斷管理活動(dòng)是否符合“績(jī)效最大化”的管理目標(biāo)，通過(guò)財(cái)務(wù)控制來(lái)及時(shí)糾正管理過(guò)程中偏離管理目標(biāo)的差錯(cuò)，使得財(cái)務(wù)管理體系成為一個(gè)具有反饋機(jī)制的循環(huán)體系。為了使財(cái)務(wù)管理體系更好地嵌入整個(gè)政府管理體系，除了政府會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)管理體系的有效對(duì)接，還應(yīng)結(jié)合政府審計(jì)體系，政府審計(jì)的績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)可以與政府財(cái)務(wù)管理和政府會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)。政府財(cái)務(wù)審計(jì)鑒證政府會(huì)計(jì)體系提供會(huì)計(jì)信息的客觀性和合規(guī)性，而政府績(jī)效審計(jì)則可以監(jiān)督政府財(cái)務(wù)管理體系是否正常運(yùn)行、發(fā)揮作用。

2、政府財(cái)務(wù)管理對(duì)象歸結(jié)為政府會(huì)計(jì)要素的管理

政府會(huì)計(jì)的對(duì)象是政府的資金運(yùn)動(dòng)，對(duì)政府資金運(yùn)動(dòng)的靜態(tài)分類(lèi)是會(huì)計(jì)要素，對(duì)會(huì)計(jì)要素基于會(huì)計(jì)信息使用者的需求進(jìn)行反映和監(jiān)督構(gòu)成政府會(huì)計(jì)的核算系統(tǒng)，政府財(cái)務(wù)管理則是通過(guò)理財(cái)活動(dòng)對(duì)政府資金進(jìn)行管理，因而兩者在對(duì)象上具有統(tǒng)一性。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)的功能是提供“財(cái)務(wù)報(bào)表”的數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)作為一個(gè)資源配置系統(tǒng)的功能是根據(jù)會(huì)計(jì)提供的報(bào)表數(shù)據(jù)和其他信息對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)表”進(jìn)行管理，所謂的“財(cái)務(wù)管理”，其實(shí)就是“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的管理”。[22]這不僅體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)體系與政府財(cái)務(wù)管理體系有效對(duì)接的必要性，還表明了政府財(cái)務(wù)管理活動(dòng)歸結(jié)起來(lái)是對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)表各要素的管理。“雙軌制”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范了八個(gè)會(huì)計(jì)要素，由于“預(yù)算結(jié)余”和“凈資產(chǎn)”是由其他要素計(jì)算差額得到，因此政府財(cái)務(wù)管理就歸納為圍繞著關(guān)鍵六要素進(jìn)行的管理活動(dòng)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府的資產(chǎn)管理包括現(xiàn)金管理、投資管理、文物文化資產(chǎn)管理、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理，以及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)管理。不僅需要進(jìn)行全面的價(jià)值計(jì)量，而且需要針對(duì)不同資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行研究、實(shí)施和利用相應(yīng)的管理流程、管理策略，以及管理工具等，旨在保證政府掌控資源的有效配置和利用。在負(fù)債要素的管理方面，應(yīng)結(jié)合政府債務(wù)管理制度，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下全面計(jì)量政府承擔(dān)的債務(wù)義務(wù)以及全面記錄債務(wù)資金來(lái)源；應(yīng)結(jié)合政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理的政策需要來(lái)研究政府舉債的必要性和可行性，對(duì)以舉債方式獲得資金的配置、使用、監(jiān)督和評(píng)價(jià)進(jìn)行管理；應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)管理分析政府償債能力，分析政府的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和可持續(xù)舉債能力，并且在市場(chǎng)化融資的條件下，對(duì)政府的信用管理也成為了政府負(fù)債管理的重要組成部分。收入和費(fèi)用要素的管理，一方面應(yīng)基于政府內(nèi)部運(yùn)營(yíng)目標(biāo)進(jìn)行管理，從收入的獲得方式、期間、總額和結(jié)構(gòu)入手來(lái)分析政府的受托責(zé)任和資源使用限制，在目標(biāo)指引下確定耗費(fèi)，以投入和產(chǎn)出的關(guān)系分析耗費(fèi)的適當(dāng)性、合理性和有效性；另一方面，將收入和費(fèi)用以期間配比和事項(xiàng)配比原則進(jìn)行管理，利用成本-效益分析等方法，分析不同會(huì)計(jì)主體獲得收入的合規(guī)性和有效性，分析績(jī)效完成和耗費(fèi)的關(guān)系，調(diào)整收入結(jié)構(gòu)、優(yōu)化費(fèi)用支出，從而保證政府運(yùn)行的高效率。雖然六項(xiàng)會(huì)計(jì)要素核算內(nèi)容不同，導(dǎo)致相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)也不相同，但在管理過(guò)程中仍需要考慮到各要素之間的關(guān)聯(lián)性。“資產(chǎn)+費(fèi)用=凈資產(chǎn)+負(fù)債+收入”“預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余”兩個(gè)會(huì)計(jì)平衡等式揭示了要素之間的關(guān)聯(lián)性。比如，資產(chǎn)的耗費(fèi)構(gòu)成會(huì)計(jì)主體的費(fèi)用或成本，政府舉債會(huì)形成政府的資產(chǎn)等。因此，將政府財(cái)務(wù)管理活動(dòng)歸結(jié)為政府會(huì)計(jì)要素的管理，可以最大限度將政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)、對(duì)象，以及管理活動(dòng)與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的相關(guān)要素予以整合，將會(huì)計(jì)的反映和控制職能與財(cái)務(wù)管理過(guò)程密切相容，將政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為財(cái)務(wù)關(guān)系管理的依托，最大限度明確財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，厘清政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的來(lái)龍去脈，進(jìn)而完善財(cái)務(wù)管理的理論體系。

3、政府財(cái)務(wù)管理理論具有多元化和多層次的特征

該特征是為了適用政府組織和政府事務(wù)的復(fù)雜性而產(chǎn)生的結(jié)果。一是我國(guó)的政府具有“大政府”的特征，政府管理涉及的領(lǐng)域極其廣泛。在科技、教育、醫(yī)療衛(wèi)生、文化、社會(huì)保障等不同領(lǐng)域中，政府需要基于整體目標(biāo)確定行業(yè)或具體領(lǐng)域目標(biāo)，需要針對(duì)不同領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)性事務(wù)設(shè)置財(cái)務(wù)管理的方案。二是我國(guó)政府實(shí)行“中央、省、市、縣、鄉(xiāng)(鎮(zhèn))”五級(jí)制，各級(jí)政府內(nèi)部又設(shè)有多種職能部門(mén)。不同層級(jí)的政府和不同職能的部門(mén)作為不同的理財(cái)主體，在確定財(cái)務(wù)管理目標(biāo)時(shí)就需要將宏觀目標(biāo)和主體目標(biāo)相結(jié)合，整體目標(biāo)和區(qū)域目標(biāo)相結(jié)合，進(jìn)而設(shè)計(jì)出以目標(biāo)為導(dǎo)向的、適合不同層面政府以及相關(guān)機(jī)構(gòu)的管理內(nèi)容與管理方法。三是即使是同一單位內(nèi)部，不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)政府財(cái)務(wù)管理的要求也有所差異。例如事業(yè)單位既有專(zhuān)業(yè)性事務(wù)也有經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，既有政府的財(cái)政資金運(yùn)營(yíng)管理，也有單位自營(yíng)性的資金管理，應(yīng)以多元化的管理目標(biāo)選擇或設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)管理策略。

五、結(jié)論

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體系的不斷完善，其雙軌制的信息框架對(duì)政府預(yù)算管理體系帶來(lái)巨大的沖擊，也必然引發(fā)對(duì)政府財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)踐變革的客觀需求。本文基于政府會(huì)計(jì)改革研究政府財(cái)務(wù)管理理論，以政府會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)報(bào)告的信息體系為基礎(chǔ)，整體設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)的邏輯關(guān)系，辨析政府財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)與內(nèi)容組成，初步提出了基于“雙軌制”政府會(huì)計(jì)要素為核心的政府財(cái)務(wù)管理理論框架，拓展了原有的政府財(cái)政預(yù)算管理體系，從而基于績(jī)效最大化的目標(biāo)研究多元主體政府財(cái)務(wù)資源的有效配置、使用和評(píng)價(jià)。這個(gè)研究結(jié)論也為政府制定綱領(lǐng)性的財(cái)務(wù)管理制度提供依據(jù)。當(dāng)然，本文只是政府財(cái)務(wù)管理理論的初步探討，對(duì)會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)關(guān)系的管理要求更加細(xì)致和完善的政府財(cái)務(wù)管理理論與方法研究會(huì)在后續(xù)的探索中展開(kāi)。

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責(zé)任編輯：王明舜

The Reconstruction of Government Finance Management TheoreticalSystem Triggered by Double-track Government Accounting Reform

Jiang Hongqing Song Xiaoqing

(College of Management, Ocean University of China, Qingdao 266100, China )

Against a background of the "double-track" government accounting reform, the introduction of the financial accounting based on accrual-basis makes the government budget management system in the mode of current budget accounting unadapted to the change of the government accounting theoretical system and the requirements of the government's public governance objectives. According to the basic idea of the "double-track" government accounting reform, the government budget management should be extended to the government financial management. Under the guidance of the government's public management objectives, this article establishes the government financial management theoretical system, which is combined with the inherent law of the financial management theory and the information foundation of the government accounting. The government financial management theoretical system aims at the maximization of the financial performance, taking the elements of budget accounting and financial accounting as the management objects, and the budget and final reports, and financial reports as the management contents. The reconstructed government financial management theoretical system can link up with the government accounting system effectively, which not only enriches the public management theory and financial management theory but also provides a way of thinking to perfect the government finance and accounting theory.

"double-track" government accounting reform; government financial management; government budget management

2017-03-15

姜宏青(1965- )，女，山東威海人，中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系教授，管理學(xué)博士，主要從事會(huì)計(jì)理論與方法、公共部門(mén)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)理論與方法研究。

F230；F812

A

1672-335X(2017)03-0023-08