內(nèi)部審計(jì)潛在沖突及其應(yīng)對(duì)：理論框架和例證分析

【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)沖突是指內(nèi)部審計(jì)部門及人員感知的對(duì)立或不一致。以沖突雙方為框架，內(nèi)部審計(jì)潛在沖突包括四類：內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)職能和咨詢職能之間的沖突、不同的領(lǐng)導(dǎo)者之間的需求沖突、不同部門之間的沖突、與被審計(jì)單位之間的沖突。內(nèi)部審計(jì)潛在沖突應(yīng)對(duì)措施包括共性措施和個(gè)性措施，前者指對(duì)多數(shù)潛在沖突都有作用的措施，后者指只對(duì)特定潛在沖突有作用的措施，有效的內(nèi)部審計(jì)溝通和恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)體制是主要的共性措施。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)潛在沖突； 內(nèi)部審計(jì)職能沖突； 內(nèi)部審計(jì)需求沖突； 內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)沖突； 內(nèi)部審計(jì)溝通

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）12-0129-04

一、引言

沖突是指被雙方感知的對(duì)立或不一致。內(nèi)部審計(jì)沖突是指內(nèi)部審計(jì)部門及人員感知的對(duì)立或不一致。內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部應(yīng)對(duì)消極因素的機(jī)制之一，與相關(guān)各方可能存在沖突，內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部不同要素之間也可能存在沖突，這些潛在沖突如果不能得到有效化解，勢(shì)必影響內(nèi)部審計(jì)的效率效果。所以，清醒地識(shí)別內(nèi)部審計(jì)潛在沖突，并設(shè)計(jì)針對(duì)性的化解措施，是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要問(wèn)題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)潛在沖突有一定的研究，研究主題涉及內(nèi)部審計(jì)潛在沖突類型、沖突原因、沖突化解，但是，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)沖突類型及其應(yīng)對(duì)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文在梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出這個(gè)框架。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部審計(jì)潛在沖突有不少研究文獻(xiàn)，研究主題涉及潛在沖突類型、沖突原因、沖突化解。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)沖突的類型，不同的文獻(xiàn)涉及不同類型的內(nèi)部審計(jì)沖突，一些文獻(xiàn)將沖突分為角色內(nèi)沖突和角色間沖突[1]；一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)沖突是同時(shí)服務(wù)于董事會(huì)和管理層而產(chǎn)生的沖突[1-8]；一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)沖突是確認(rèn)和咨詢兩種職能之間的沖突[9-11]；一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)沖突是內(nèi)部審計(jì)部門與被審計(jì)單位之間的沖突[12-14]；還有文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)沖突是組織內(nèi)部跨部門間的沖突[15-16]。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)沖突的原因，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)本身的工作性質(zhì)就決定了其必然會(huì)與被審計(jì)單位產(chǎn)生潛在沖突[15，17-18]；一些文獻(xiàn)以斯蒂芬·P.羅賓斯沖突理論為基礎(chǔ)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)沖突的原因包括溝通、結(jié)構(gòu)和個(gè)人因素[19-21]；還有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)溝通或工作方式也會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)沖突[12]。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)沖突的化解，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)審計(jì)角色體驗(yàn)和審計(jì)知識(shí)輸出對(duì)內(nèi)部審計(jì)沖突的化解作用[20-21]；有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)溝通對(duì)內(nèi)部審計(jì)沖突的化解作用[14，22-25]；有些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)良好的人際關(guān)系對(duì)內(nèi)部審計(jì)沖突的化解作用[26]。

綜上所述，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)潛在沖突已經(jīng)有一定的研究，這些研究為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)沖突奠定了良好的基礎(chǔ)。但是，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)沖突類型及其化解還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文在梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出這個(gè)框架。

三、理論框架

盡管對(duì)內(nèi)部審計(jì)潛在沖突有不同的分類方法，但本文認(rèn)為，既然沖突是雙方感知的對(duì)立或不一致，按沖突雙方來(lái)對(duì)內(nèi)部審計(jì)潛在沖突進(jìn)行分類，可能更有利于認(rèn)知這些沖突。另外，內(nèi)部審計(jì)潛在沖突的化解可能存在一些共性措施，同時(shí)，還有一些針對(duì)特定類型沖突的化解措施。根據(jù)上述兩個(gè)思考，本文的理論框架是首先以沖突雙方為框架提出內(nèi)部審計(jì)潛在沖突的類型，在此基礎(chǔ)上，分析潛在沖突的化解的共性，基本情況如圖1所示（實(shí)線部分），個(gè)性措施的情形較為復(fù)雜，本文不展開討論。

（一）內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)和咨詢之間的沖突——內(nèi)部審計(jì)職能沖突

前面的文獻(xiàn)綜述提到，一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)和咨詢兩種職能之間存在沖突[9-11]，現(xiàn)在，具體分析這種潛在沖突。

內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部抑制消極因素的機(jī)制，具有確認(rèn)和咨詢兩大功能，前者主要是發(fā)現(xiàn)消極因素，后者主要是協(xié)助找出消極因素的產(chǎn)生原因。內(nèi)部審計(jì)咨詢有兩種情形，一是作為審計(jì)建議的推動(dòng)機(jī)制，協(xié)助被審計(jì)單位及相關(guān)部門來(lái)實(shí)施審計(jì)建議，由于這種咨詢是在確認(rèn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，一般稱為后續(xù)咨詢；另一種情形與確認(rèn)沒(méi)有關(guān)系，是應(yīng)內(nèi)部單位的要求作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目來(lái)開展的咨詢，這類咨詢與特定的確認(rèn)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)，一般稱為獨(dú)立咨詢[27]。確認(rèn)和咨詢之間的潛在沖突表現(xiàn)在三個(gè)方面，第一，二者對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源的競(jìng)爭(zhēng)性需求，造成二者的沖突。內(nèi)部審計(jì)資源是有限的，用于咨詢業(yè)務(wù)的資源多了，能用于確認(rèn)業(yè)務(wù)的資源就有可能減少，反之亦然。第二，咨詢會(huì)損害確認(rèn)的獨(dú)立性。就后續(xù)咨詢來(lái)說(shuō)，雖然不影響已經(jīng)完成的確認(rèn)業(yè)務(wù)，且內(nèi)部審計(jì)并未承擔(dān)管理責(zé)任，但是經(jīng)過(guò)咨詢對(duì)特定事項(xiàng)進(jìn)行改進(jìn)之后，已經(jīng)有了內(nèi)部審計(jì)部門的影子，今后內(nèi)部審計(jì)部門如果再對(duì)這個(gè)特定事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，一定程度上具有自我檢查的性質(zhì)，獨(dú)立性會(huì)受到損害。就獨(dú)立咨詢來(lái)說(shuō)，咨詢的這個(gè)特定事項(xiàng)還未經(jīng)歷確認(rèn)業(yè)務(wù)，在以后的工作中，內(nèi)部審計(jì)部門如果要將該特定事項(xiàng)納入確認(rèn)業(yè)務(wù)范圍，同樣會(huì)具有自我檢查的性質(zhì)，獨(dú)立性受到損害。第三，咨詢可能損害確認(rèn)的客觀性。這里有兩種情形，一是內(nèi)部審計(jì)人員不愿意承擔(dān)咨詢責(zé)任，擔(dān)心陷入咨詢業(yè)務(wù)中，所以，對(duì)于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷等問(wèn)題輕描淡寫，損害了客觀性；二是內(nèi)部審計(jì)人員由于某種目的，很愿意對(duì)某事項(xiàng)進(jìn)行咨詢，所以，夸大內(nèi)部控制缺陷等問(wèn)題，客觀性同樣受到損害。

（二）不同領(lǐng)導(dǎo)者之間的需求沖突——內(nèi)部審計(jì)需求沖突

前面的文獻(xiàn)綜述提到，一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)沖突是同時(shí)服務(wù)于董事會(huì)和管理層而產(chǎn)生的沖突[1-8]，現(xiàn)在，來(lái)具體分析這種潛在沖突。

IIA倡導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)在職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，在行政上向CEO報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)部門是“一仆二主”。問(wèn)題的關(guān)鍵是，這兩位領(lǐng)導(dǎo)者，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)品需求可能存在差異。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)委員會(huì)可能更加重視內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)產(chǎn)品，并且，這些確認(rèn)是圍繞組織高層治理、重要的內(nèi)部控制、作為組織績(jī)效的主要財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，通過(guò)這些確認(rèn)業(yè)務(wù)，為審計(jì)委員會(huì)履行其職責(zé)提供可靠的信息。而CEO的需求可能不同，從確認(rèn)來(lái)說(shuō)，他可能更加關(guān)注業(yè)務(wù)流程的持續(xù)可靠、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)信息的真實(shí)完整；同時(shí)，CEO可能更關(guān)注內(nèi)部審計(jì)部門推動(dòng)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改，而不僅僅只是關(guān)注是否存在問(wèn)題。在一些情形下，CEO如果認(rèn)為某些問(wèn)題較為重要，而內(nèi)部審計(jì)部門在這個(gè)方面還有專長(zhǎng)，即使沒(méi)有確認(rèn)業(yè)務(wù)，也可能要求內(nèi)部審計(jì)部門開展獨(dú)立咨詢項(xiàng)目?？傮w來(lái)說(shuō)，審計(jì)委員會(huì)更注重確認(rèn)業(yè)務(wù)，CEO更注重咨詢業(yè)務(wù)，在確認(rèn)業(yè)務(wù)中，審計(jì)委員會(huì)更關(guān)注與組織的中高層相關(guān)的確認(rèn)，而CEO可能更加關(guān)注業(yè)務(wù)流程及業(yè)務(wù)信息的細(xì)節(jié)。這兩類領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)品的需求存在差異，導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)部門難以完全滿足其中一方的需求，或者是雙方的需求都難以滿足，從而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門與審計(jì)委員會(huì)或CEO的潛在沖突。

（三）內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)沖突之一 ——不同部門之間的沖突

前面的文獻(xiàn)綜述提到，一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)沖突是組織內(nèi)部跨部門間的沖突[15-16]，現(xiàn)在，具體分析這種潛在沖突。

內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的一個(gè)職能部門，與其他職能部門之間可能會(huì)有沖突，主要有三個(gè)方面：第一，內(nèi)部審計(jì)無(wú)論發(fā)現(xiàn)何處有問(wèn)題，這些問(wèn)題都會(huì)屬于某職能部門的管理范圍，這個(gè)問(wèn)題的存在，表示該職能部門的工作存在不到之處，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，無(wú)疑是指出了相關(guān)職能部門的工作存在問(wèn)題；第二，內(nèi)部審計(jì)提出建議對(duì)某些問(wèn)題進(jìn)行整改，在很多情形下，這些整改會(huì)涉及到職能部門要修改相關(guān)的管理制度，如果相應(yīng)的管理制度不能修改，則相應(yīng)的內(nèi)部控制缺陷可能仍然存在，而職能部門可能并不完全認(rèn)同內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)意見和審計(jì)建議，在整改中存在認(rèn)識(shí)差異；第三，如果被內(nèi)部審計(jì)部門以一定的方式使其介入到內(nèi)部審計(jì)取證或整改的相關(guān)事項(xiàng)中，可能會(huì)影響該職能部門本身的工作，從而可能導(dǎo)致該部門不配合。以上的討論是以這些職能部門并沒(méi)有作為被審計(jì)單位為前提，如果作為被審計(jì)單位，則是與被審計(jì)單位之間的沖突。

（四）內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)沖突之二——與被審計(jì)單位之間的沖突

前面的文獻(xiàn)綜述提到，一些文獻(xiàn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)沖突是內(nèi)部審計(jì)部門與被審計(jì)單位之間的沖突[12-14]，現(xiàn)在，具體分析這種潛在沖突。

由于內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部應(yīng)對(duì)消極因素的治理機(jī)制之一，其本身的屬性就決定了內(nèi)部審計(jì)工作主要包括兩部分：一是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，二是推動(dòng)問(wèn)題得到解決。上述兩方面的工作，都與被審計(jì)單位相關(guān)，都存在潛在的沖突。就發(fā)現(xiàn)問(wèn)題來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門既然發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，就說(shuō)明被審計(jì)單位存在問(wèn)題，也就是被審計(jì)單位管理層的工作存在缺陷。從某種意義來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的績(jī)效，也恰恰就是被審計(jì)單位存在問(wèn)題的證據(jù)，所以，內(nèi)部審計(jì)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的激勵(lì)，而被審計(jì)單位有掩蓋問(wèn)題的激勵(lì)，二者存在沖突，這些沖突會(huì)表現(xiàn)為二者對(duì)缺陷是否存在的判斷出現(xiàn)差異、對(duì)問(wèn)題的定性存在差異、對(duì)問(wèn)題的嚴(yán)重程度判斷出現(xiàn)差異等。就推動(dòng)問(wèn)題得到解決來(lái)說(shuō)，雖然有多方參與問(wèn)題的解決，但是，被審計(jì)單位在其中要發(fā)揮重要作用，這可能牽扯到被審計(jì)單位一定的時(shí)間和資源，并且有可能影響被審計(jì)單位的其他正常工作，從而使得被審計(jì)單位有對(duì)立情緒。

（五）內(nèi)部審計(jì)潛在沖突應(yīng)對(duì)的共性措施——內(nèi)部審計(jì)溝通和內(nèi)部審計(jì)體制

以上分析了四種類型的內(nèi)部審計(jì)潛在沖突，這些沖突不可能完全化解，但是，可以采取一些應(yīng)對(duì)措施，一定程度上控制這些潛在沖突。這些控制措施分為兩類，一是共性措施，對(duì)多數(shù)潛在沖突都有作用；二是個(gè)性措施，只對(duì)特定潛在沖突有作用。由于個(gè)性措施需要視具體情形而定，過(guò)于具有權(quán)變性，本文不展開討論，這里僅討論共性措施。根據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，一般來(lái)說(shuō)，有效的內(nèi)部審計(jì)溝通和恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)體制對(duì)各種類型的內(nèi)部審計(jì)潛在沖突都有控制作用，下面，對(duì)兩種應(yīng)對(duì)機(jī)制做具體分析。

內(nèi)部審計(jì)溝通是內(nèi)部審計(jì)部門與相關(guān)單位及個(gè)人的交流，通過(guò)這些交流，相關(guān)單位及個(gè)人形成對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)知，進(jìn)而形成對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作及人員的態(tài)度及選擇相應(yīng)的行為。一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)溝通包括審計(jì)理念溝通、角色立場(chǎng)溝通、人際關(guān)系溝通三種情形。

研究發(fā)現(xiàn)，理念決定行動(dòng)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)有不同的認(rèn)知，會(huì)影響其對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作及人員的態(tài)度，進(jìn)而會(huì)選擇不同的行動(dòng)。審計(jì)理念溝通就是內(nèi)部審計(jì)部門通過(guò)適當(dāng)?shù)姆绞?，宣傳?nèi)部審計(jì)理念，讓相關(guān)單位及個(gè)人正確認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)，從而對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作及人員采取配合的態(tài)度。內(nèi)部審計(jì)理念溝通的方式很多，內(nèi)部審計(jì)章程、領(lǐng)導(dǎo)題詞、座談會(huì)、培訓(xùn)班、內(nèi)部審計(jì)網(wǎng)站、進(jìn)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)會(huì)議等都能發(fā)揮宣傳內(nèi)部審計(jì)理念的作用，一些單位還有更加有效的方式。例如，讓各業(yè)務(wù)部門的骨干到內(nèi)部審計(jì)部門掛職，通過(guò)親自參加內(nèi)部審計(jì)工作，對(duì)內(nèi)部審計(jì)理念的理解更為透徹[20] ①。

對(duì)于同樣的問(wèn)題，不同的立場(chǎng)可能會(huì)有不同的看法，并不存在某種立場(chǎng)完全正確或某種立場(chǎng)完全錯(cuò)誤。內(nèi)部審計(jì)部門與相關(guān)部門的崗位性質(zhì)不同，從而對(duì)于同樣的問(wèn)題也會(huì)有不同的立場(chǎng)，這種由于崗位角色不同導(dǎo)致的立場(chǎng)不同，進(jìn)而導(dǎo)致看法不同，一般需要相互從對(duì)方立場(chǎng)來(lái)思考問(wèn)題，才能一定程度上得到化解。角色立場(chǎng)溝通就是內(nèi)部審計(jì)人員多了解相關(guān)部門的工作，而相關(guān)部門也多了解內(nèi)部審計(jì)工作，相互增加對(duì)對(duì)方的了解，并且在此基礎(chǔ)上，在從自己立場(chǎng)思考問(wèn)題的同時(shí)，也更多地從對(duì)方的立場(chǎng)思考問(wèn)題。例如，一些單位開展內(nèi)部審計(jì)部門人員與被審計(jì)部門人員的換位體驗(yàn)，就是角色立場(chǎng)溝通的典型方式[21]。

人際關(guān)系溝通就是內(nèi)部審計(jì)人員在日常工作中，注意工作方式方法，保持良好的人際關(guān)系。由于內(nèi)部審計(jì)工作本身就是查找他人的工作缺陷，容易引起他人的對(duì)立，如果在工作中不注意方式方法，以教訓(xùn)他人的口吻說(shuō)話，以欽差大臣自居，態(tài)度傲慢，很容易引起他人的反感。所以，內(nèi)部審計(jì)人員在工作中，與他人接觸時(shí)，要特別注意方式方法，以保持良好的人際關(guān)系，避免潛在沖突[25-26]。

以上分析了內(nèi)部審計(jì)溝通，內(nèi)部審計(jì)體制是應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)潛在沖突的又一重要制度安排。內(nèi)部審計(jì)體制對(duì)內(nèi)部審計(jì)效率效果的影響是多方面的，就內(nèi)部審計(jì)潛在沖突來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制會(huì)影響不同領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求，并會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性，這些因素會(huì)影響人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)知，也會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)資源配置，進(jìn)而會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)潛在沖突；內(nèi)部審計(jì)組織體制決定了不同層級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，一方面會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)資源配置，另一方面會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)權(quán)威性及人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)知，這些因素進(jìn)而會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)潛在沖突。概括來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)體制是內(nèi)部審計(jì)潛在沖突的制度基礎(chǔ)。

四、例證分析

本文以上提出了一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)潛在沖突類型及其應(yīng)對(duì)的理論框架，下面，用這個(gè)框架來(lái)分析兩個(gè)例證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

（一）例證的基本情況

王旭輝等[20]介紹了大亞灣核電運(yùn)營(yíng)管理有限責(zé)任公司的審計(jì)角色體驗(yàn)制度和審計(jì)知識(shí)輸出制度。根據(jù)梅維維等[21]的介紹，中電控股有限公司也采取了基本類似的制度。審計(jì)角色體驗(yàn)制度是由審計(jì)部從業(yè)務(wù)部門挑選一些具有專業(yè)背景的優(yōu)秀人才進(jìn)入審計(jì)部門，通過(guò)培訓(xùn)上崗后作為審計(jì)人員參與公司的審計(jì)項(xiàng)目，經(jīng)過(guò)兩年的學(xué)習(xí)鍛煉，再回到原來(lái)的部門工作。審計(jì)知識(shí)輸出制度就是對(duì)新進(jìn)員工、新聘任干部和技術(shù)人員三個(gè)層次進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)知識(shí)培訓(xùn)。通過(guò)上述兩種制度，在公司內(nèi)部逐步形成了一種尊重審計(jì)、敬畏審計(jì)的審計(jì)文化氛圍，被審計(jì)部門更加主動(dòng)地配合審計(jì)工作的開展，并且能夠與審計(jì)部一同站在完善公司制度的層面審視本部門管理中是否存在漏洞。

（二）例證分析

審計(jì)角色體驗(yàn)制度和審計(jì)知識(shí)輸出制度為什么能發(fā)揮如此重要的作用呢？根據(jù)本文的理論框架，審計(jì)角色體驗(yàn)制度和審計(jì)知識(shí)輸出制度都屬于內(nèi)部審計(jì)溝通的具體方式，審計(jì)角色體驗(yàn)制度使得被審計(jì)單位的人員通過(guò)親自參加審計(jì)工作，一方面，更加深刻理解了內(nèi)部審計(jì)理念，對(duì)內(nèi)部審計(jì)有了正確的認(rèn)知，這屬于審計(jì)理念溝通；另一方面，通過(guò)親自參加內(nèi)部審計(jì)工作，會(huì)從內(nèi)部審計(jì)立場(chǎng)來(lái)看問(wèn)題，能夠理解內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)問(wèn)題的看法，這屬于角色立場(chǎng)溝通。審計(jì)知識(shí)輸出制度主要是對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行審計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，通過(guò)培訓(xùn)，消除人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的不當(dāng)看法，樹立正確的內(nèi)部審計(jì)理念，這屬于審計(jì)理念溝通?？傮w來(lái)說(shuō)，上述兩個(gè)化解內(nèi)部審計(jì)沖突的方法都屬于增加內(nèi)部審計(jì)有效溝通，這屬于本文理論框架中的應(yīng)對(duì)措施之一。

五、結(jié)論和啟示

清醒地識(shí)別內(nèi)部審計(jì)潛在沖突并設(shè)計(jì)針對(duì)性的化解措施是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要問(wèn)題。本文在梳理內(nèi)部審計(jì)沖突及其化解相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)沖突類型及其應(yīng)對(duì)的理論框架，并用這個(gè)理論框架進(jìn)行例證分析。

內(nèi)部審計(jì)沖突是指內(nèi)部審計(jì)部門及人員感知的對(duì)立或不一致。以沖突雙方為框架，內(nèi)部審計(jì)潛在沖突包括四類：內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)和咨詢之間的沖突（內(nèi)部審計(jì)職能沖突），不同的領(lǐng)導(dǎo)者之間的需求沖突（內(nèi)部審計(jì)需求沖突），不同部門之間的沖突（內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)沖突），與被審計(jì)單位之間的沖突（內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)沖突）。內(nèi)部審計(jì)潛在沖突應(yīng)對(duì)措施包括共性措施和個(gè)性措施，前者指對(duì)多數(shù)潛在沖突都有作用的措施，后者指只對(duì)特定潛在沖突有作用的措施。有效的內(nèi)部審計(jì)溝通和恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)體制是主要的共性措施，前者包括審計(jì)理念溝通、角色立場(chǎng)溝通、人際關(guān)系溝通，后者包括內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制和內(nèi)部審計(jì)組織體制。

大亞灣核電運(yùn)營(yíng)管理有限責(zé)任公司及中電控股有限公司的審計(jì)角色體驗(yàn)制度和審計(jì)知識(shí)輸出制度，都屬于增加內(nèi)部審計(jì)有效溝通制度。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計(jì)潛在沖突是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的負(fù)面因素，雖然內(nèi)部審計(jì)潛在沖突不能消除，但是可以通過(guò)一定的應(yīng)對(duì)措施予以控制，在應(yīng)對(duì)措施中，既要設(shè)計(jì)一些對(duì)多數(shù)沖突都有作用的應(yīng)對(duì)措施，還要在此基礎(chǔ)上針對(duì)特定的潛在沖突設(shè)計(jì)有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。

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