例析營改增帶給我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的困境

章愛文　王如峰

【摘 要】 依據(jù)我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、財稅〔2016〕36號文件、財會〔2016〕22號文件，參照財政部會計(jì)司編寫組編著的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》一書，剖析了一個實(shí)際的融資租賃業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)營業(yè)稅改征增值稅政策在某些情況下會導(dǎo)致我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生困境。如例所舉的融資租賃在實(shí)務(wù)處理中就對會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定產(chǎn)生了自相矛盾的困惑，進(jìn)而分析了這一現(xiàn)象的成因和危害，并提出了解決這一問題的可能的辦法。文章所揭示的現(xiàn)象可能只是營改增政策對我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則帶來的困境之一。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 融資租賃； 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則； 增值稅； 會計(jì)處理方法

【中圖分類號】 F810.42；F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）12-0102-06

一、引言

縱觀歷史，自19世紀(jì)起，稅收和會計(jì)這二者之間就產(chǎn)生了錯綜復(fù)雜的關(guān)系，二者相互影響，并且由于稅收的強(qiáng)制性，以稅收法規(guī)作為外在表現(xiàn)形式的稅收處于強(qiáng)勢地位，會計(jì)處于弱勢，這是不爭的事實(shí)。不論在哪個國家，“對于會計(jì)這個行業(yè)來說，如果沒有稅收問題，那么這個行業(yè)的復(fù)雜程度將會驚人地降低”。[1]

我國從2012年1月1日起在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）試點(diǎn)，開始實(shí)施營改增政策。此后，營改增的范圍逐步擴(kuò)大。2016年3月23日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號），規(guī)定自2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)推開營改增試點(diǎn)，原來的營業(yè)稅納稅人全部由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

會計(jì)的基本職能之一是反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。為配合營改增政策的實(shí)施，財政部先后制定了財會〔2012〕13號、財會〔2013〕24號、財會〔2016〕22號等一系列規(guī)章來規(guī)范增值稅的賬務(wù)處理，取得了重大成效。但是營改增政策產(chǎn)生的影響是廣泛而復(fù)雜的，筆者以近期經(jīng)歷的一例融資租賃業(yè)務(wù)來透視營改增政策給我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則帶來的難題。

二、一個融資租賃實(shí)務(wù)

例：甲有限責(zé)任公司（以下簡稱甲公司）和乙融資租賃公司（以下簡稱乙公司）位于湖南省，至2016年5月1日，成立時間均超過三年，都屬于增值稅一般納稅人。甲公司是從事中藥制售的大型企業(yè)。乙公司經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)，2012年1月1日之后納入營改增試點(diǎn)，實(shí)收資本為人民幣2億元。

2017年1月9日甲公司和乙公司簽訂了一份融資租賃合同。該合同約定：乙公司購買一臺符合甲公司要求的中藥材加工設(shè)備出租給甲公司，租賃期自2017年2月1日到2020年1月31日，共三年；甲公司每半年向乙公司支付租金600萬元，其中設(shè)備的本金部分為500萬元、利息部分為100萬元；租賃期結(jié)束時該設(shè)備無償歸承租方甲公司所有。

乙公司于2017年1月30日用自有資金購得符合要求的設(shè)備，取得的增值稅抵扣憑證上注明價稅合計(jì)3 042萬元、不含稅價款2 600萬元、增值稅442萬元。2017年2月1日乙公司把該設(shè)備交給甲公司。該設(shè)備在2017年1月9日的公允價值是含稅價3 042萬元（不含稅價為2 600萬元），其使用壽命預(yù)計(jì)為3年，期滿無殘值，承租人甲公司采用年限平均法計(jì)提折舊。

甲公司和乙公司的增值稅納稅期限都是一個月，每個月取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都能在本月申報抵扣，每個月實(shí)現(xiàn)的增值稅銷項(xiàng)稅額都計(jì)入本月的《增值稅納稅申報表》申報納稅，都在每個月底結(jié)賬。

下面依照我國現(xiàn)行的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）文件和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）、財政部會計(jì)司編寫組編著的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》[2]，來分析營改增政策給我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則帶來的難題。

以下各筆會計(jì)分錄、公式及表格中涉及的金額單位都是“萬元”。

1.出租人乙公司在2017年1月30日購入用于出租的設(shè)備。

借：融資租賃資產(chǎn) 2 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 442

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 3 042

2.出租人乙公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱《租賃準(zhǔn)則》）第十八條的規(guī)定在租賃期開始日（即2017年2月1日）做分錄。

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3 600（=600×6）

貸：融資租賃資產(chǎn) 2 600

未實(shí)現(xiàn)融資收益1 000

3.出租人乙公司應(yīng)當(dāng)按《租賃準(zhǔn)則》第十九條的要求，在租賃期內(nèi)使用實(shí)際利率法分6期分?jǐn)偵鲜鑫磳?shí)現(xiàn)融資收益1 000萬元。

這個實(shí)際利率就是出租人的租賃內(nèi)含利率，也就是出租人的內(nèi)含報酬率，根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定，按照以下公式計(jì)算：

在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值+租賃開始日未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值+租賃開始日出租人的初始直接費(fèi)用

《租賃準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。所以，本例中的租賃開始日是2017年1月9日。

把本例的數(shù)據(jù)代入上述公式可得：

600×（P/A，r，6）+0=2 600+0

得到（P/A，r，6）=4.333

查《年金現(xiàn)值系數(shù)表》得到：

（P/A，10%，6）=4.355，（P/A，11%，6）=4.231

用比例插值法求r如下：

因?yàn)?00（P/A，10%，6）=600×4.355=2613

600（P/A，11%，6）=600×4.231=2 538.6

所以有：（10%-11%）/（2 613-2 538.6）=（10%-r）/（2 613-2 600）

解得r≈10.17%

所以，分?jǐn)偵鲜鑫磳?shí)現(xiàn)融資收益時使用的實(shí)際利率是10.17%。

編制表1，用于計(jì)算出租人乙公司分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益。

根據(jù)表1的第②列編制如表2所示的會計(jì)分錄。

4.在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益，把未實(shí)現(xiàn)融資收益分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益。

（1）營改增之前的會計(jì)處理?！蹲赓U準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定：“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入?！爆F(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”和“租賃收入”這兩個會計(jì)科目說明了融資租賃業(yè)務(wù)的出租人對上述《租賃準(zhǔn)則》第十九條的規(guī)定如何進(jìn)行賬務(wù)處理；財政部會計(jì)司編寫組編著的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》 “第二十二章租賃”對此進(jìn)行了舉例。按照以上三者的規(guī)定、說明、舉例，可以根據(jù)表1的第③列數(shù)字制作出如表3所示的會計(jì)分錄。

如果本例中的乙公司未納入營改增的范圍，則對于本例中的融資租賃出租行為應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅；乙公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的“營業(yè)稅金及附加”和“應(yīng)交稅費(fèi)”這兩個會計(jì)科目涉及的主要賬務(wù)處理說明、《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定制作如表4所示的會計(jì)分錄。

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》對表3和表4所示的賬務(wù)處理都有明確的規(guī)定或舉例。但這些規(guī)定或舉例是針對融資租賃的出租人（例如本例中的乙公司）交納營業(yè)稅的情況；在目前融資租賃的出租人（例如本例中的乙公司）被納入營改增范圍從而改交增值稅之后，出租人如何在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告已實(shí)現(xiàn)的融資收益和相應(yīng)的租賃收入？現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》以及于2016年12月3日施行的財會〔2016〕22號文件都沒有明確的規(guī)定。

（2）營改增之后的會計(jì)處理。2016年12月3日施行的財會〔2016〕22號文件規(guī)定：一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)做以下會計(jì)分錄（以下簡稱分錄①）。

借：應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)/銀行存款等（按應(yīng)收或已收的金額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（按現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定計(jì)算）

——簡易計(jì)稅（按現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定計(jì)算）

主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入/固定資產(chǎn)清理/工程結(jié)算等（按取得的收入金額）

可見，財會〔2016〕22號文件規(guī)定：在分錄①中，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”和貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”的金額是根據(jù)增值稅法規(guī)的規(guī)定計(jì)算確定的。這印證了我國著名會計(jì)學(xué)者蓋地教授的觀點(diǎn)：我國現(xiàn)行增值稅的會計(jì)處理模式屬于“財稅合一”模式（指財務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)“合一”），是稅法導(dǎo)向的會計(jì)；在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時，凡涉及貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”科目的會計(jì)分錄，都是先計(jì)量這個貸方金額，而且是以稅法為計(jì)量的依據(jù)，會計(jì)準(zhǔn)則服從了稅法。[3]

我國的立法者認(rèn)為增值稅實(shí)現(xiàn)了絕對的轉(zhuǎn)嫁。例如全國人大常委會預(yù)算工作委員會在2010年出版的《增值稅法律制度比較研究》一書中就指出：“增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務(wù)報表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。這是因?yàn)椋M管每個納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但實(shí)際上只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營的每一環(huán)節(jié)所征的稅款都全部包含在消費(fèi)者所支付的價格中，納稅人已經(jīng)繳納的稅款在每次銷售時都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償，最終消費(fèi)者才是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者、實(shí)際負(fù)擔(dān)者?！盵3]

在對增值稅進(jìn)行會計(jì)處理時，我國的會計(jì)法規(guī)的規(guī)定與上述“絕對轉(zhuǎn)嫁說”的觀點(diǎn)保持了一致。例如，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定：企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。又如，《企業(yè)財務(wù)會計(jì)報告條例》規(guī)定：列入利潤表的收入不包括為第三方或者客戶代收的款項(xiàng)。這些規(guī)定就體現(xiàn)為在分錄①中貸記“主營業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入等”的金額是這樣確定的：從購買貨物或接受勞務(wù)的單位或個人處取得的全部款項(xiàng)中扣除會計(jì)主體按增值稅法規(guī)計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額。

根據(jù)財稅〔2016〕36號文件的規(guī)定，可以編制表5以計(jì)算和反映出租人乙公司的增值稅應(yīng)稅情況。

解釋：

第一，本例中，出租人乙公司從事的業(yè)務(wù)屬于財稅〔2016〕36號文件的附件1規(guī)定的“融資租賃服務(wù)”，即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)或不動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物的所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)；不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃；融資租賃服務(wù)是具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動。

第二，對表5中第（1）行“納稅義務(wù)發(fā)生時間”的解釋。財稅〔2016〕36號文件的附件1的第四十五條規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天是指書面合同確定的付款日期。

第三，對表5中第（2）（3）（4）行的解釋。

財稅〔2016〕36號文件附件1的第十五條規(guī)定：納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%的增值稅稅率。

財稅〔2016〕36號文件附件2規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供融資租賃服務(wù)形成的銷售額=向承租方收取的全部價款和價外費(fèi)用-對外支付的借款利息（包括外匯借款利息和人民幣借款利息）-對外支付的發(fā)行的債券的利息-對外支付的車輛購置稅=（600-0-0-0）÷（1+17%）=512.82（萬元）。

財稅〔2016〕36號文件規(guī)定一般納稅人提供融資租賃服務(wù)適用差額征稅政策。相應(yīng)的，財會〔2016〕22號文件規(guī)定通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”賬戶反映因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，在財會〔2016〕22號文件施行前是通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”賬戶反映。由于本例中出租人乙公司提供該融資租賃服務(wù)時可以從取得的全部價款和價外費(fèi)用中扣除的項(xiàng)目的金額為0，所以，本例中不涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”賬戶的運(yùn)用。

根據(jù)表1的第③列和表5的第（3）行編制如表6所示的會計(jì)分錄。

表6所示的會計(jì)分錄是融資租賃的出租人乙公司按現(xiàn)行的財稅〔2016〕36號文件和財會〔2016〕22號文件就融資租賃的出租行為繳納增值稅的情況下應(yīng)當(dāng)在未來的租賃期間制作的會計(jì)分錄，符合我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想，但是卻對我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出了挑戰(zhàn)，體現(xiàn)為表6中2020年1月31日的那筆會計(jì)分錄（以下簡稱分錄②），即：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 55.7

貸：租賃收入 -31.48

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 87.18

分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬元是倒擠出來的數(shù)字，之所以要倒擠出這個-31.48萬元，實(shí)屬無奈之舉，因?yàn)槠渌麅蓚€數(shù)據(jù)（指55.7萬元和87.18萬元）都是先前存在的，甚至是客觀存在、不可改變的。

先看分錄②中的借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶55.7萬元。它來自表1的第③列，是采用實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益的結(jié)果，表1所示的采用實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益的過程具有整體性和系統(tǒng)性，況且55.7萬元是整個租賃期的最后一個租賃時段（指2019年8月1日至2020年1月31日）分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)融資收益。

再看分錄②中的貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶87.18萬元。如前所述，我國現(xiàn)行的增值稅會計(jì)處理是稅法導(dǎo)向的，遵循“稅法至上”原則，以稅法為計(jì)量依據(jù)，所以，這個87.18萬元也是不容改變的。

這樣一來，在分錄②中，只能倒擠出貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬元（即55.7-87.18=-31.48）。

采用“倒擠”的方法來確認(rèn)某一個會計(jì)要素并計(jì)量其金額的方法，在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中大量存在。又如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的情況，合并方確定其初始投資成本時，所產(chǎn)生的資本公積及該資本公積的計(jì)量就是采用“倒擠”的方法?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的“長期股權(quán)投資”科目列示了相關(guān)的賬務(wù)處理。

進(jìn)一步擴(kuò)展來講，雖然借貸記賬法的記賬規(guī)則被概括為“有借必有貸，借貸必相等”，但在實(shí)際賬務(wù)處理中，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，運(yùn)用借貸記賬法的記賬規(guī)則編制會計(jì)分錄時，在很多情況下該會計(jì)分錄的借方賬戶的名稱及其金額的確定要早于或晚于貸方賬戶的名稱及其金額的確定。例如蓋地[3]指出：反映企業(yè)應(yīng)交消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅等的財務(wù)會計(jì)事項(xiàng)，要編制借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”的會計(jì)分錄，該分錄應(yīng)當(dāng)以稅法為依據(jù)先確認(rèn)和計(jì)量貸方，也就是先貸后借，不可能相反。

但是運(yùn)用“倒擠”的方法確定的分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬元卻對我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入這一會計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出了挑戰(zhàn)。

從現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》所附的會計(jì)科目表的排列順序和“租賃收入”科目的使用說明看，“租賃收入”科目和“主營業(yè)務(wù)收入”“利息收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目一樣，屬于收入類科目。

謝曉燕等[4]指出：會計(jì)科目和賬戶反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容相同，會計(jì)科目規(guī)定的核算內(nèi)容就是賬戶應(yīng)記錄反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，賬戶是會計(jì)科目的具體應(yīng)用，賬戶與會計(jì)科目口徑一致、性質(zhì)相同；收入類賬戶是指主要核算企業(yè)在某一會計(jì)期間取得的各種收入和收益的賬戶，主要包括“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“營業(yè)外收入”“投資收益”等賬戶；收入類賬戶的貸方核算取得的收入，即收入的增加額記在貸方，借方核算收入的減少額以及期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的收入，期末本賬戶無余額?；谶@一基本的會計(jì)原理，分錄②中的貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬元（也可以表示為借記“租賃收入”賬戶31.48萬元）顯然不是租賃收入的增加額，而是租賃收入的減少額。

我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時才能予以確認(rèn)。費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時才能予以確認(rèn)。

可見，分錄②中的這個-31.48萬元租賃收入不是收入，而是費(fèi)用。

至此，呈現(xiàn)出一個有悖常理的、常人難以理解的現(xiàn)象：根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》第十九條的規(guī)定，出租人乙公司應(yīng)當(dāng)在2020年1月31日把最后一個租賃期（自2019年8月1日至2020年1月31日）分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)融資收益采用實(shí)際利率法結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)為一項(xiàng)收入（即租賃產(chǎn)生的利息收入），但營改增之后由于增值稅的“闖入”（或稱為“剝奪”），這項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)融資收益卻被確認(rèn)和計(jì)量成為了一項(xiàng)費(fèi)用。

導(dǎo)致分錄②中出現(xiàn)貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬元的成因有以下兩個方面。

第一，按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量的租賃收入逐期遞減，而按稅法計(jì)量的銷項(xiàng)稅額逐期不變。

融資租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)是貸款業(yè)務(wù)，本例相當(dāng)于是出租人乙公司于2017年2月1日向承租人甲公司發(fā)放本金為2 600萬元的貸款，然后分別于2017年7月31日、2018年1月31日、2018年7月31日、2019年1月31日、2019年7月31日、2020年1月31日從甲公司收回600萬元，乙公司每半年收回的600萬元中包括貸款本金和貸款利息收入兩部分，在整個租賃期內(nèi)出租人乙公司共取得貸款利息收入1 000萬元（=600×6-2 600=3 600-2 600）。這個貸款利息收入總額1 000萬元在《租賃準(zhǔn)則》中稱為未實(shí)現(xiàn)融資收益，《租賃準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分配，分期計(jì)入各個租賃期間的融資收入，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定在賬務(wù)處理上記入“租賃收入”科目。

表1第③列“本期攤銷的未實(shí)現(xiàn)融資收益”欄在每個租賃期末的數(shù)值是指該租賃期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的利息收入（并且是不含貸款本金的利息收入）；在數(shù)值上它等于本租賃期間的期初（也就是上一個租賃期間的期末）的攤余成本乘以實(shí)際利率?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定了實(shí)際利率法和實(shí)際利率的含義，按照實(shí)際利率法的設(shè)計(jì)原理，本例中的攤余成本逐期遞減，所以就出現(xiàn)了表1第③列“本期攤銷的未實(shí)現(xiàn)融資收益”的金額逐期遞減，也就體現(xiàn)為表3和表6所示的會計(jì)分錄中借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的發(fā)生額逐期遞減。

正如前文所述，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)增值稅業(yè)務(wù)的會計(jì)賬務(wù)處理時，秉持“絕對轉(zhuǎn)嫁說”，把增值稅看作是納稅人代收代付的款項(xiàng)。對屬于一般納稅人的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的提供方來說，對于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的接收方所支付的或應(yīng)付的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)從中剝離出一部分作為替國家收取的增值稅款，按稅法的規(guī)定計(jì)算后記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶；另一部分剩余的經(jīng)濟(jì)利益才確認(rèn)為自己取得的收入，記入“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶的貸方。

在本例中，如表5和表6所示，出租人乙公司按稅法計(jì)算出來的并記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶的金額在各個租賃期內(nèi)是相等的；如表6所示，伴隨著借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶的金額在各個租賃期逐期遞減，終于在最后一個租賃期末出現(xiàn)了貸記“租賃收入”賬戶-31.48萬元的情況。

第二，納稅義務(wù)發(fā)生時間和會計(jì)信息質(zhì)量的客觀性、及時性要求以及會計(jì)分期假設(shè)存在并共同起作用。

納稅義務(wù)發(fā)生時間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時間。納稅義務(wù)發(fā)生時間是任何一部稅收實(shí)體法的基本要素之一。會計(jì)的本質(zhì)要求和基本職能是反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)[5]。所以，會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)在納稅義務(wù)發(fā)生之時客觀地記錄和反映納稅情況（包括應(yīng)當(dāng)記入的會計(jì)賬戶名稱及其金額）。會計(jì)系統(tǒng)記錄和反映納稅情況還必須及時，以實(shí)現(xiàn)會計(jì)的目標(biāo)，現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告，不得提前或者延后?！被谝陨隙惙ê蜁?jì)的基本要求，本例中，出租人乙公司應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間計(jì)算增值稅納稅情況（如表5所示），并及時將應(yīng)計(jì)提的銷項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶。

會計(jì)基本假設(shè)是會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的前提，會計(jì)分期是會計(jì)基本假設(shè)之一?，F(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計(jì)報告。會計(jì)期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計(jì)年度的報告期間?！薄稌?jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》規(guī)定：會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按月結(jié)賬。

按照上述稅法和會計(jì)法規(guī)的規(guī)定，本例中，出租人乙公司的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是如表5和表6所示的六個時點(diǎn)，這六個時點(diǎn)也是會計(jì)上的月末結(jié)賬日，所以就有了表6所示的會計(jì)分錄，也就產(chǎn)生了2020年1月31日貸記“租賃收入”-31.48萬元的情況。

三、結(jié)語

本文依據(jù)我國現(xiàn)行有效的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、財稅〔2016〕36號、財會〔2016〕22號文件，并參照財政部會計(jì)司編寫組編著的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》一書，對實(shí)際融資租賃出租業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行了剖析，發(fā)現(xiàn)了一個和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費(fèi)用這兩個會計(jì)要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相矛盾的現(xiàn)象。這一現(xiàn)象的產(chǎn)生源自于我國現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系對于增值稅業(yè)務(wù)的會計(jì)處理遵循了“稅法至上”原則，是稅法導(dǎo)向的會計(jì)，會計(jì)準(zhǔn)則服從了稅法。

這一矛盾必須得到妥善解決，否則它將影響我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的科學(xué)性和權(quán)威性，降低會計(jì)信息質(zhì)量，不利于會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

當(dāng)前我國正在全面推行“營改增”政策，隨著“營改增”進(jìn)程的全面深入推進(jìn)，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則受到的挑戰(zhàn)可能會逐漸增多，本文所揭示的問題也許只是未來問題的冰山一角。

愛因斯坦曾說：“提出一個問題往往比解決一個問題更重要，因?yàn)榻鉀Q問題也許僅僅是一個教學(xué)上或?qū)嶒?yàn)上的技能而已。而提出新的問題、新的可能性，從新的角度去看舊的問題，都需要有創(chuàng)造性的想象力，而且標(biāo)志著科學(xué)的真正進(jìn)步?！彪m然本文已經(jīng)提出了一個問題，亦即發(fā)現(xiàn)營業(yè)稅改征增值稅政策在某些情況下會導(dǎo)致我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定陷入自我矛盾的境地，但本文仍然認(rèn)為解決這個問題同樣重要，我們不能坐視問題長期存在。

曹欲曉1997年最先提出了“增值稅費(fèi)用化”的會計(jì)處理方法，蓋地和梁虎在借鑒增值稅費(fèi)用化研究思路的基礎(chǔ)上于2011年提出了“價稅并流、賬內(nèi)循環(huán)”的增值稅會計(jì)處理方法[3]。這些已有的思想或許可以為解決本文所出現(xiàn)的問題提供思路。這些方法提出于我國實(shí)施“營改增”政策之前，似有先見之明。本文又似乎為增值稅費(fèi)用化的會計(jì)處理方法的合理性提供了事實(shí)論據(jù)。

受篇幅和主旨所限，本文未能展開討論如何具體解決所發(fā)現(xiàn)的問題，這將是后續(xù)研究的內(nèi)容。同時，也期待能引發(fā)理論界和實(shí)務(wù)界對該問題展開更深刻、廣泛、全面的討論。

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