淺談非經常性損益的概念界定與確認原則

彭勃

摘要：本文通過比較國際會計準則、美國會計準則及我國相關規(guī)定，對我國非經常性損益項目的內涵進行了初步概括。并深入分析證監(jiān)會發(fā)布的有關公告，揭示非經常性損益的實質及其基本確認原則，為非經常性損益的確認與披露提供依據(jù)，從而有利于提高企業(yè)會計信息質量，還原企業(yè)真實業(yè)績。

關鍵詞：非經常性損益；確認原則；準則規(guī)定；利潤質量

中圖分類號：F234.3 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）009-0-01

依據(jù)目前我國相關規(guī)定，盡管非經常性損益的認定并不會對利潤表相關項目的列報產生影響，但如果界定錯誤，將影響凈投資收益率、每股收益①等盈利指標的數(shù)額，從而不利于反映企業(yè)真實的盈利能力。由此可見，明確非經常性損益的實質性內涵，正確區(qū)分非經常性損益項目顯得尤為重要。

一、國際比較：非經常性損益的界定

1.國際及美國相關會計準則

《國際會計準則第8號》中的非常項目與我國非經常損益具有相似性，其定義為“明顯區(qū)別于企業(yè)正常活動，因此預計不會經常發(fā)生或不定期發(fā)生的事項或交易產生的收益或費用?！比欢?，隨著經濟環(huán)境的不斷變化，國際會計準則委員會認為“非常項目”仍屬于企業(yè)正常經營所面臨的風險，其是否在利潤表中進行披露應取決于本身的性質而不是發(fā)生的偶然性。因此，在2003年改進的第1號準則中，不再允許收入和費用以非常項目的名義進行列報，而是直接將投資處置、不動產處置等重要的非常項目單獨列報即可，從而消除了企業(yè)劃分正常損益與非常損益的武斷性。

美國會計原則委員會（APB）第30號意見書將非常項目定義為“性質異常并且具有偶發(fā)性的交易或事項”。其中，異常性指交易或事項與正常經營業(yè)務相比，在性質上具有極大反常性；偶發(fā)性指無法合理預計交易或事項在可預見的未來是否會再次發(fā)生。在判斷異常性與偶發(fā)性時，應同時考慮企業(yè)的經營環(huán)境。只有同時滿足異常性與偶發(fā)性兩個標準，才可作為非常項目列報，否則只能成為異?；蚺及l(fā)性項目。

2.我國證監(jiān)會相關規(guī)定

截至目前，我國會計制度制定機構并未針對非經常損益項目做出詳細規(guī)定，關于正常損益與非常損益的區(qū)分也只是散于營業(yè)外收支、投資收益等項目之中。1991年，中國證監(jiān)會首次要求上市公司披露扣除非經常性損益后的凈利潤指標，非經常性損益項目逐漸獲得學界及公眾的關注。2001年，證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經常性損益》，對非經常性損益進行初步界定并具體列舉出15項非經常性損益項目。2008年，證監(jiān)會對此前發(fā)布的相關規(guī)定做出進一步修改和完善，將非經常性損益定義為“與正常經營業(yè)務無直接關系，以及雖與正常經營業(yè)務相關，但由于其性質特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益”，并將列舉項目擴展至21項。

通過比較國際、美國會計準則中的非常項目及我國證監(jiān)會公告中規(guī)定的非經常性損益不難發(fā)現(xiàn)，盡管從字面翻譯來看兩者具有相似性，但在界定范圍等方面仍有區(qū)別。綜合而言，我國非經常性損益項目不需同時滿足異常性和偶發(fā)性兩條標準，且需考慮對報表使用人的影響程度，因此不論從內涵還是外延來看，其包含內容都遠遠大于APB等準則中的非常項目。

二、確認原則：非經常性損益的認定

從我國證監(jiān)會關于非經常性損益的定義出發(fā)，參照國際、美國等相關會計準則，可以發(fā)現(xiàn)非經常性損益均具有性質特殊、偶發(fā)性等概念特征。從字面意義來看，“損益”即為企業(yè)通過多元化業(yè)務活動所實現(xiàn)的盈利或虧損，而“非經常性”則有區(qū)別于正?；顒?、不經常發(fā)生之意，由此非經常性損益即為企業(yè)凈利潤中區(qū)別于核心利潤的部分。本文認為，是否將具體業(yè)務劃分為非經常性損益應重點考慮以下三個方面：

1.與正常經營業(yè)務的關聯(lián)程度

隨著企業(yè)經營業(yè)務發(fā)展的多元化，企業(yè)的正常經營業(yè)務已不僅僅局限于與生產經營活動有關的產品生產、加工、銷售活動，而是擴展至企業(yè)基于戰(zhàn)略或利用閑置資金目標而進行的投資、籌資等資本經營活動。證監(jiān)會會計制度處處長李筱強在對公告進行解讀時也表明，企業(yè)的經營業(yè)務具有多樣性，其完整的經濟活動包括生產經營活動、投資活動、籌資活動。因此，在界定具體業(yè)務與正常經營業(yè)務的關聯(lián)程度時，不能將正常經營業(yè)務僅局限于生產經營活動。

此外，在考慮某項具體業(yè)務與正常經營業(yè)務的關聯(lián)程度時，應結合企業(yè)實際的經營環(huán)境，對于不同的經營環(huán)境，同一業(yè)務可能具有截然不同的性質。

2.相關業(yè)務的可持續(xù)性

除了與正常經營業(yè)務無直接關系的損益外，一些與正常經營業(yè)務相關的損益也可能被確認為非經常性損益，其判定主要取決于相關業(yè)務的可持續(xù)性。相關業(yè)務的可持續(xù)性具體體現(xiàn)為某項具體業(yè)務是否具有偶發(fā)性，如果某項業(yè)務發(fā)生頻率較低，不能在未來可預見的期間內合理預計其是否會再次發(fā)生，也無法在未來一定期間帶來持續(xù)性損益，則該項業(yè)務缺乏穩(wěn)定性，帶有偶發(fā)性質，亦應確認為非經常性損益。

3.對報表使用者正常判斷的影響程度

根據(jù)會計信息質量真實性與重要性的原則，在界定事項或業(yè)務是否屬于非經常性損益時，還應考慮對報表使用者的影響。對于金額較小的非經常性損益，可以簡化為目的處理。然而，對于金額較大、性質關鍵的損益，如不能合理區(qū)分其性質，或是將其作為盈余管理、操控利潤的手段，勢必無法真實反映企業(yè)的盈利能力與利潤結構質量，影響報表使用人做出正確的投資決策，使企業(yè)的市價偏離內在價值，產生泡沫，有損廣大投資者的利益。

三、結語

綜上所述，我國非經常性損益項目與APB等準則中的非常項目具有相似性，即都具有特殊性及偶發(fā)性，但相比之下，我國非經常性損益在內涵及外延上所包含的內容更為廣泛。本文在對非經常性損益定義進行深入分析后，認為在確定某項具體業(yè)務是否屬于非經常性損益時，應綜合考慮與正常經營業(yè)務的關聯(lián)程度、持續(xù)性及對報表使用者的影響三個因素，同時，還應結合企業(yè)經營環(huán)境等自身特點，做出合理判定。

注釋：

①我國凈投資收益率、每股收益等盈利指標依據(jù)扣除非經常性損益后的利潤計算.

參考文獻：

[1]樊行健，等.非經常性損益的列報：理論、準則與分析[J].會計研究，2009（11）.

[2]李筱強.正確理解、界定和披露非經常性損益[N].中國證券報，2008-11-17（4）.

[3]孟焰等.對非經常性損益確認與披露問題的探討[J].會計研究，2003（12）.

[4]呂慧珍.對非經常性損益內涵的相關探討[J].企業(yè)改革與管理，2014（22）.