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    土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)增值稅涉稅分析

    2017-06-09 03:53:13吳廣文
    中國(guó)經(jīng)貿(mào) 2017年10期
    關(guān)鍵詞:增值稅

    吳廣文

    【摘 要】伴隨著城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展,土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)越來越重要,“政府主導(dǎo)、市場(chǎng)化運(yùn)作”的企業(yè)實(shí)施模式是土地一級(jí)開發(fā)最主要的模式。這種模式下,開發(fā)企業(yè)受政府委托完成資金籌措、征地拆遷和市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等工作,政府收到土地使用權(quán)出讓金后返還開發(fā)企業(yè)前期墊付的土地一級(jí)開發(fā)直接成本和固定比例的報(bào)酬。開發(fā)企業(yè)取得的政府返還成本和固定報(bào)酬應(yīng)該如何繳納增值稅?具體來說就是應(yīng)該適用哪個(gè)增值稅稅目,以及計(jì)稅基數(shù)如何確定。這個(gè)問題在稅收政策的適用上一直存在差異,稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管時(shí)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一,給開發(fā)企業(yè)實(shí)務(wù)操作帶來一定的困難和納稅風(fēng)險(xiǎn)。本文從土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)模式入手,首先闡述“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅下相關(guān)的稅收政策和實(shí)務(wù)操作,然后對(duì)“營(yíng)改增”后增值稅下的相關(guān)政策進(jìn)行分析,最后提出了增值稅下企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)處理方式。本文認(rèn)為,企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)該適用“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理”稅目,計(jì)稅基數(shù)應(yīng)該是從政府取得土地一級(jí)開發(fā)報(bào)酬,希望能對(duì)企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅實(shí)務(wù)提供一些借鑒。

    【關(guān)鍵詞】土地一級(jí)開發(fā);增值稅;涉稅分析

    土地一級(jí)開發(fā)按實(shí)施主體劃分,包括政府實(shí)施模式和企業(yè)實(shí)施模式。政府實(shí)施模式不屬于增值稅的征稅范圍,本文不做討論。企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)是一項(xiàng)比較特殊的經(jīng)濟(jì)行為,涉及到的增值稅問題比較復(fù)雜。開發(fā)企業(yè)在實(shí)際繳納增值稅時(shí)應(yīng)該適用哪個(gè)增值稅稅目?以及計(jì)稅基數(shù)如何確定?這個(gè)問題在稅收政策的適用上一直存在差異,稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管時(shí)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一,給開發(fā)企業(yè)實(shí)務(wù)操作帶來一定的困難和納稅風(fēng)險(xiǎn)。

    一、土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)分析

    1.土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的含義

    土地一級(jí)開發(fā)是指按照城市總體規(guī)劃和土地利用總體規(guī)劃的要求,由政府或其授權(quán)委托的企業(yè),對(duì)規(guī)劃區(qū)域范圍內(nèi)的城市國(guó)有土地和農(nóng)村集體土地進(jìn)行統(tǒng)一的征地拆遷和安置補(bǔ)償,并進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖姓A(chǔ)設(shè)施建設(shè),儲(chǔ)備國(guó)有建設(shè)用地,使土地達(dá)到出讓條件的行為。

    主要包括四方面工作:一是確定土地的性質(zhì)、建設(shè)內(nèi)容及詳細(xì)規(guī)劃方案;二是完成征地拆遷,改變土地權(quán)屬、性質(zhì),使政府擁有完整的土地所有權(quán)和使用權(quán);三是平整土地及建設(shè)市政基礎(chǔ)設(shè)施配套項(xiàng)目;四是政府對(duì)土地進(jìn)行驗(yàn)收及出讓。這四項(xiàng)工作內(nèi)容決定了土地一級(jí)開發(fā)具有“政府主導(dǎo)”和“資金密集”的特點(diǎn)。土地一級(jí)開發(fā)有效解決了城市建設(shè)的巨大需求與政府有限財(cái)政能力之間的矛盾,為城市建設(shè)提供了大量的土地,對(duì)促進(jìn)我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程具有重要意義。

    2.土地一級(jí)開發(fā)的業(yè)務(wù)模式

    我國(guó)城市土地一級(jí)開發(fā)在2002年以后進(jìn)入了規(guī)范成熟期,各地均出臺(tái)了一些規(guī)范性文件,對(duì)土地一級(jí)開發(fā)的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行了具體的規(guī)定,比較典型的就是北京市以“政府主導(dǎo)、市場(chǎng)化運(yùn)作”為原則的企業(yè)實(shí)施模式。

    這種模式有兩方面的優(yōu)點(diǎn):一是強(qiáng)調(diào)了政府在實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)過程中的主導(dǎo)性地位,因?yàn)檎仁峭恋厮姓哂质切姓芾碚?,征地、拆遷、市政建設(shè)及出讓土地等大量行為都是政府的行政行為;二是開發(fā)企業(yè)“帶資實(shí)施”,解決了政府融資渠道單一、資金短缺和政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大等問題。所以,政府主導(dǎo)、企業(yè)作為實(shí)施主體的市場(chǎng)化模式是較優(yōu)的開發(fā)模式,也是實(shí)際開發(fā)中采用較多的模式。

    在這種模式下,開發(fā)企業(yè)與政府簽訂土地一級(jí)開發(fā)委托協(xié)議,受政府委托,負(fù)責(zé)籌措資金、辦理規(guī)劃、征地拆遷和市政建設(shè)等手續(xù)并組織實(shí)施,政府對(duì)土地一級(jí)開發(fā)過程實(shí)施監(jiān)管,待開發(fā)工作完成后對(duì)土地進(jìn)行驗(yàn)收和出讓。

    3.土地一級(jí)開發(fā)的盈利模式

    企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā),盈利模式有固定收益模式、利潤(rùn)分成模式和土地補(bǔ)償模式等,實(shí)踐中比較常見的是固定收益模式,即政府按照一級(jí)開發(fā)總成本的固定比例支付企業(yè)報(bào)酬。以北京市為例,《北京市土地儲(chǔ)備和一級(jí)開發(fā)暫行辦法》規(guī)定,政府在通過招標(biāo)方式選擇土地一級(jí)開發(fā)企業(yè)時(shí),招標(biāo)底價(jià)包括土地一級(jí)開發(fā)直接成本和開發(fā)企業(yè)應(yīng)獲得的利潤(rùn),利潤(rùn)率不高于一級(jí)開發(fā)直接成本的8%。

    企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā),取得的收入包括土地一級(jí)開發(fā)直接成本和固定報(bào)酬兩部分,政府一般在完成土地出讓且取得土地出讓金后付款。開發(fā)企業(yè)在財(cái)務(wù)核算時(shí),一般是把土地一級(jí)開發(fā)直接成本轉(zhuǎn)作對(duì)政府的應(yīng)收款項(xiàng),把取得的固定報(bào)酬作為營(yíng)業(yè)收入。

    二、 “營(yíng)改增”前土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅情況分析

    營(yíng)業(yè)稅時(shí),國(guó)家對(duì)企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)方面的稅收政策比較少,開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅時(shí)在政策適用方面存在差異,稅務(wù)機(jī)關(guān)征管時(shí)在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)方面不統(tǒng)一。下面從國(guó)家稅收政策和開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅情況兩方面進(jìn)行分析。

    1.“營(yíng)改增”前土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的涉稅政策

    根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(國(guó)稅函[2009]520號(hào))規(guī)定,企業(yè)受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地和支付拆遷補(bǔ)償費(fèi),其提供建筑物拆除的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅,其代委托方支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”行為,以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額繳納營(yíng)業(yè)稅。

    上述文件所說的土地一級(jí)開發(fā),受托企業(yè)實(shí)際是工程承包單位,其一方面直接提供了建筑物拆除和土地平整勞務(wù);另一方面也代政府支付了拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

    這與企業(yè)實(shí)施的土地一級(jí)開發(fā)有本質(zhì)的區(qū)別。企業(yè)實(shí)施的土地一級(jí)開發(fā),開發(fā)企業(yè)作為實(shí)施主體,負(fù)責(zé)一級(jí)開發(fā)的全過程,包括籌措資金、辦理規(guī)劃、項(xiàng)目核準(zhǔn)、征地拆遷和大市政建設(shè)等各項(xiàng)工作,開發(fā)企業(yè)并不直接提供建筑業(yè)勞務(wù)。

    2.開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅情況

    由于國(guó)稅函[2009]520號(hào)文與企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)存在明顯的不同,開發(fā)企業(yè)按是否直接提供了建筑業(yè)勞務(wù)在實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)分為兩種情況:按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”差額征稅和按“建筑業(yè)”全額征稅。

    (1)按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目“差額”納稅

    開發(fā)企業(yè)實(shí)際納稅時(shí),適用的稅目是“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目,計(jì)稅基數(shù)是用政府支付的全部?jī)r(jià)款減去土地一級(jí)開發(fā)直接成本,即只把開發(fā)企業(yè)取得的8%的固定報(bào)酬作為計(jì)稅基數(shù)。

    這種納稅方式適用的情況一般是政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)是一級(jí)開發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)主體,開發(fā)企業(yè)作為實(shí)施主體與政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)簽訂受托開發(fā)協(xié)議。所以,開發(fā)企業(yè)支付的各項(xiàng)直接成本都視為受土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)委托代為支付,列入其他應(yīng)收款核算。收到政府支付的土地一級(jí)開發(fā)補(bǔ)償款時(shí),對(duì)應(yīng)直接成本部分沖銷其他應(yīng)收款,固定報(bào)酬部分作為營(yíng)業(yè)收入。

    (2)按“建筑業(yè)”稅目“全額”納稅

    開發(fā)企業(yè)在實(shí)際納稅時(shí),適用的稅目是“建筑業(yè)”,把政府支付的一級(jí)開發(fā)直接成本和報(bào)酬“全額”作為計(jì)稅基數(shù)。這種納稅方式以重慶為代表,根據(jù)重慶市地方稅務(wù)局在2008年出臺(tái)了《重慶市關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策性問題的通知》(渝地稅發(fā)[2008]195號(hào)),規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的代建行為類似于BT模式的建筑安裝活動(dòng),無論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質(zhì),都要按“建筑業(yè)”全額征收營(yíng)業(yè)稅。

    3.“營(yíng)改增”前存在的涉稅問題

    (1)稅收政策對(duì)土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的表述不夠清楚

    《營(yíng)業(yè)稅條例》《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》及國(guó)家和地方稅務(wù)局出臺(tái)的有關(guān)通知等,大多沒有對(duì)土地一級(jí)開發(fā)作直接、明確的表述,概念模糊。

    (2)政策適用和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)存在差異

    由于稅收政策表述不夠清楚,導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)際納稅時(shí)存在兩個(gè)問題:一是適用稅目不統(tǒng)一,有的按建筑業(yè)納稅,有的按服務(wù)業(yè)-代理業(yè)納稅;二是計(jì)稅基數(shù)不統(tǒng)一,有的按土地一級(jí)開發(fā)成本加上固定報(bào)酬全額納稅,有的僅對(duì)企業(yè)取得的收益納稅。

    三、“營(yíng)改增”后土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅情況分析

    2016年5月1日起,按照《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))規(guī)定,我國(guó)在全行業(yè)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的附件一《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》,與企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)相關(guān)的稅目主要有以下兩個(gè),一是建筑服務(wù),其他建筑服務(wù)里包含“拆除建筑物或者構(gòu)筑物”和“平整土地”;二是現(xiàn)代服務(wù),現(xiàn)代服務(wù)下商務(wù)輔助服務(wù)里的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。這兩個(gè)稅目都與企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)有一定的相關(guān)性。另外,企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)與銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目也有相似的地方和關(guān)聯(lián)性。

    1.適用稅目分析

    (1)應(yīng)該適用的稅目

    土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)該適用何種增值稅稅目應(yīng)當(dāng)厘清業(yè)務(wù)性質(zhì)。企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)是受政府委托的代理行為,一是政府與開發(fā)企業(yè)簽訂土地一級(jí)開發(fā)委托協(xié)議,對(duì)開發(fā)企業(yè)要完成的工作和權(quán)限都做了明確的說明和限定;二是開發(fā)企業(yè)是以政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)的名義辦理土地手續(xù)、規(guī)劃手續(xù)、立項(xiàng)核準(zhǔn)、征地拆遷和市政建設(shè)等。一級(jí)開發(fā)工作完成后,政府會(huì)對(duì)企業(yè)實(shí)施的各項(xiàng)工作進(jìn)行驗(yàn)收,然后對(duì)驗(yàn)收合格的土地進(jìn)行收儲(chǔ)和出讓,取得土地出讓金后返還企業(yè)代付的一級(jí)開發(fā)成本,同時(shí)支付企業(yè)一定比例的報(bào)酬。

    (2)不能適用的稅目

    判定企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)的適用稅目時(shí),還存在著建筑業(yè)、銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目這樣幾種情況。本文逐一分析,這幾種業(yè)務(wù)性質(zhì)均不太符合企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)的業(yè)務(wù)性質(zhì)。

    第一,不能適用“建筑業(yè)”稅目。企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)包括規(guī)劃辦理、籌措資金和征地拆遷等多種工作,開發(fā)企業(yè)并不直接提供實(shí)際建造服務(wù),而是將建筑服務(wù)委托給其他方。

    第二,不能適用“銷售無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”稅目。企業(yè)完成土地一級(jí)開發(fā)各項(xiàng)工作后,由政府對(duì)土地權(quán)屬、規(guī)劃條件和“七通一平”等情況進(jìn)行驗(yàn)收,驗(yàn)收合格后,政府對(duì)土地進(jìn)行收儲(chǔ)和出讓。開發(fā)企業(yè)并不擁有所開發(fā)地塊的土地使用權(quán),與政府沒有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

    第三,不能適用“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目”稅目。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))規(guī)定,適用的范圍僅指房地產(chǎn)二級(jí)開發(fā),即在依法取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行房屋建設(shè)和銷售,與土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)內(nèi)容有著本質(zhì)的區(qū)別。

    綜上分析,“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理”稅目更符合企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),具備更充分的合理性。

    2.計(jì)稅基數(shù)的確定

    企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)是按從政府取得全部?jī)r(jià)款“全額”納稅還是只對(duì)收取的固定報(bào)酬“差額”納稅,國(guó)家各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅政策和操作指南均沒有明確的規(guī)定。因此,企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)該按“差額”納稅的方式辦理,即只把開發(fā)企業(yè)從政府收取的固定報(bào)酬作為計(jì)稅基數(shù)繳納增值稅。

    “營(yíng)改增”后,增值稅延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅時(shí)出具很多政策。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》,對(duì)于經(jīng)紀(jì)代理服務(wù),以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。

    企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù),先代政府支付各項(xiàng)一級(jí)開發(fā)成本。開發(fā)工作完成后,政府出讓土地取得土地出讓款,形成政府性基金收入,并以政府性基金的名義返還開發(fā)企業(yè)前期墊付成本。

    因此,開發(fā)企業(yè)只按收取的報(bào)酬進(jìn)行“差額”納稅,既符合相關(guān)政策的規(guī)定,也體現(xiàn)了土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

    3.混合銷售還是兼營(yíng)

    企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù),工作內(nèi)容復(fù)雜,包含了代為辦理規(guī)劃等前期手續(xù)、融資、征地拆遷及市政建設(shè)等,但并不能適用兼營(yíng),只能按混合銷售繳納稅款。

    《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第三十九條規(guī)定:“納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),適用不同稅率或者征收率的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率?!边@里所說的“兼營(yíng)”指的是不同的銷售行為,一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)不能拆開分別使用不同的稅目。兼營(yíng)是不同屬性的相互獨(dú)立的銷售行為,肯定不是同一項(xiàng)銷售行為。

    混合銷售是指一項(xiàng)銷售行為如果即涉及貨物又涉及服務(wù),為混合銷售。《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中對(duì)混合銷售做了明確的表述,處理原則必須是一項(xiàng)銷售行為,從主業(yè)納稅。企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā),完成各項(xiàng)工作后將驗(yàn)收合格的土地交給政府,就是一項(xiàng)銷售行為,應(yīng)該按著主業(yè)“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理”繳納增值稅。

    四、結(jié)束語

    企業(yè)實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)按“商務(wù)輔助服務(wù)-經(jīng)紀(jì)代理”稅目差額納稅,這符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),也延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅時(shí)的有關(guān)政策,對(duì)降低土地入市交易成本、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)穩(wěn)定發(fā)展具有一定的意義。企業(yè)在實(shí)際納稅處理時(shí),也要和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的溝通,只有與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得一致的認(rèn)同,才有利于企業(yè)的稅收籌劃,減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

    參考文獻(xiàn):

    [1]劉保奎 馮長(zhǎng)春.我國(guó)城市土地一級(jí)開發(fā)的產(chǎn)生、發(fā)展與內(nèi)涵.土地市場(chǎng).2007.8.

    [2]陳古鵬.論我國(guó)城市土地一級(jí)開發(fā)運(yùn)作模式.當(dāng)代經(jīng)濟(jì).2008.10期.

    [3]鐘瑞杰.關(guān)于土地一級(jí)開發(fā)相關(guān)財(cái)稅問題的探討.企業(yè)改革與管理.2016.4.

    [4]國(guó)家稅務(wù)總局全面推開增改增督促落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室.全面推開營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引.2016.4.

    [5]邵學(xué)峰 梁志元.ppp模式與降低地方土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)債務(wù)規(guī)模.技術(shù)經(jīng)濟(jì)與管理研究.2016.5.

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