CIMA管理會計基本工具分析與借鑒

【摘要】英國皇家特許管理會計師公會（CIMA），于2013年正式發(fā)布了“管理會計基本工具”。本文主要從應用角度對其進行了分析，認為“管理會計基本工具”對管理會計的重要工具及方法的使用進行了總結與概括，能有效促進世界范圍內(nèi)管理會計的應用。我國應借鑒其成果，建立管理會計應用指引體系，加快管理會計的應用，支持企業(yè)經(jīng)營健康發(fā)展。

【關鍵詞】CIMA 管理會計基本工具 分析及借鑒

一、引言

在管理會計領域有很多工具，眾多管理會計工具都有望幫助企業(yè)定義和管理戰(zhàn)略、資源、成本、運營及客戶，從而提升整體績效。在識別哪些工具最適合企業(yè)，能為企業(yè)發(fā)展提供有力支撐，并如何有效地實施這些工具時，管理會計人員常難以作出決斷。為了幫助管理會計人員更好地選擇并運用管理會計工具，英國皇家特許管理會計師公會（CIMA）聯(lián)合美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），總結了常用的管理會計工具，于2013年7月以“管理會計基本工具——支持經(jīng)營持續(xù)成功的工具及技術”（以下簡稱“CIMA管理會計基本工具”）的形式正式發(fā)布。管理會計工具是框架、模型、方法或流程，由“戰(zhàn)略規(guī)劃與執(zhí)行、計劃和預測、產(chǎn)品和服務交付、績效計量及管理、公司治理與風險管理、價值識別”組成，每個方面又細化為若干種具體工具，構成系統(tǒng)、完整的管理會計工具體系。其能有效協(xié)助管理會計人員，從大量的備選工具中選擇正確工具，為有效運用基本工具提供指南，支撐組織業(yè)務發(fā)展，促進組織科學決策、支持戰(zhàn)略目標、改進績效、增加價值。本文旨在對“基本工具”的應用做出全面分析并評價，希望其能對我國管理會計應用指引的制訂和人才培養(yǎng)起到借鑒作用，加快我國企業(yè)的管理會計應用。

二、“CIMA管理會計基本工具”內(nèi)容分析

（一）第一類：戰(zhàn)略規(guī)劃與執(zhí)行

1.戰(zhàn)略規(guī)劃工具

含義。戰(zhàn)略規(guī)劃是為了實現(xiàn)組織目標而制定戰(zhàn)略、確定發(fā)展方向及行動計劃的過程。戰(zhàn)略規(guī)劃流程均包括以下兩項關鍵因素：逐步理解愿景、使命以及價值；對影響組織、決定組織戰(zhàn)略備選方案選擇的重要內(nèi)外部因素的現(xiàn)狀進行評估。組織的愿景、使命及價值是戰(zhàn)略規(guī)劃流程的基本要素，會對戰(zhàn)略決策產(chǎn)生影響的內(nèi)外部因素的常用評估工具包括SWOT、PEST 和PESTEL。

應考慮問題。今天做什么、如何做、由誰來做；要走向哪里、向前進需要做什么、應該怎么做；競爭優(yōu)勢是什么、如何有效利用。

需采取的措施。戰(zhàn)略規(guī)劃流程可采用廣泛合作的團隊，讓戰(zhàn)略融入到每個人的工作中；理解組織的價值，制定清晰愿景和使命聲明；全面考慮SWOT 分析法中的劣勢、威脅、優(yōu)勢和機會；對照外部機會和威脅，評估內(nèi)部優(yōu)勢和劣勢，以確定戰(zhàn)略；使用SWOT 分析法設置優(yōu)先次序、目的、目標、行動計劃和績效考核。

需避免的行為。僅采取自上而下的方法規(guī)劃戰(zhàn)略；在評估優(yōu)勢時，忽視公司文化或管理品質(zhì)等無形資產(chǎn)；忽略內(nèi)部劣勢；忽略外部威脅；戰(zhàn)略規(guī)劃充斥理論化、抽象化，脫離日常的行動目標和計劃。

使用舉例。提供了英國航天系統(tǒng)工程公司的戰(zhàn)略規(guī)劃工具運用的案例，并指出了經(jīng)驗與教訓。

2.平衡計分卡（含營運看板）

含義。平衡計分卡是戰(zhàn)略管理工具，包括組織財務指標和客戶、內(nèi)部流程、學習和成長等非財務指標，并將其融合到簡明的“計分卡”中。

應考慮問題。是否得到管理高層充分認同；是否愿意更多的人員進入戰(zhàn)略和績效管理過程；是否能致力于必要的組織變革以利于成功實施；當前管理信息系統(tǒng)能支撐平衡計分卡實施的程度，系統(tǒng)改進的成本和收益；已經(jīng)進行的工作中哪些可歸入平衡計分卡，需改進還是停止；是否做好準備圍繞平衡計分卡進行報告。

需采取的措施。高管廣泛參與；員工參與計分卡流程；根據(jù)平衡計分卡制定長遠目標；通過平衡計分卡使戰(zhàn)略不斷延續(xù)；按目標、評價指標、措施等，分步實施平衡計分卡；針對戰(zhàn)略成功實施和遠期績效制定評價指標；運用平衡計分卡搜尋最佳關鍵績效指標（KPI）；每個維度保留相應個KPI；建立先行及滯后指標、輸入及輸出指標的組合；將平衡計分卡分解到業(yè)務部及團隊；每個業(yè)務部的平衡計分卡應受公司目標指導，但不受限于公司目標；使用平衡計分卡推動計劃；與薪酬掛鉤；通過平衡計分卡授予團隊權力，使戰(zhàn)略成為所有人的工作。

需避免的行為。將平衡計分卡當作命令及控制工具，或當作年度目標流程；財務目標無法實現(xiàn)就不支持平衡計分卡；指標過多使平衡計分卡無法應對 ；識別不到因果關系而損害措施可靠性；不分解平衡計分卡、不與薪酬相聯(lián)系阻礙組織目標成功；試圖建立可向上累計效應的部門或平衡計分卡。

使用舉例。提供了英國愛丁堡皇家植物園平衡計分卡工具運用的案例，并指出了經(jīng)驗與教訓。

3.戰(zhàn)略地圖

含義。戰(zhàn)略地圖是獨立的工具，借助這一工具企業(yè)能夠描述和傳達自己的戰(zhàn)略。只有將其運用到系統(tǒng)的戰(zhàn)略管理流程中，且該流程將組織和個人目標、舉措與明確的使命和所希望實現(xiàn)的戰(zhàn)略成果協(xié)調(diào)，其價值才能得到真正的體現(xiàn)。組織需要根據(jù)平衡計分卡的四個維度——財務、客戶、內(nèi)部流程、學習與成長，構建初步的戰(zhàn)略地圖。

應考慮問題。是否有更有效的方式來闡釋和溝通戰(zhàn)略；是否需要將使命、愿景及戰(zhàn)略與創(chuàng)新和行動更好地協(xié)調(diào)一致；是否愿意致力于一項流程，以澄清戰(zhàn)略成功所必需的目標、價值提議、關鍵的財務及非財務評價指標；是否取得了高層足夠的支持，領導并實施戰(zhàn)略地圖。

需采取的措施。將戰(zhàn)略地圖視為戰(zhàn)略管理整體過程的一部分；讓利益相關者廣泛參與——不僅包括外部利益相關者，而且包括內(nèi)部利益相關者；連接戰(zhàn)略地圖與愿景及使命；澄清組織的首要價值提議；將戰(zhàn)略地圖分解到業(yè)務、職能部門；分開制定經(jīng)營單位、職能部門的戰(zhàn)略地圖，以反映其各自對全面業(yè)績貢獻的相應成功驅(qū)動因素；將戰(zhàn)略地圖與創(chuàng)新和行動相連；戰(zhàn)略地圖綁定預算和績效過程；需包括必要的經(jīng)營成本和戰(zhàn)略投資，驅(qū)動學習與成長、內(nèi)部流程創(chuàng)新的成功。

需避免的行為。將戰(zhàn)略地圖作為一次性或“跟風”行動；將戰(zhàn)略地圖融入全面戰(zhàn)略管理過程；僅限定高層參與；忽略驗證從戰(zhàn)略地圖過程獲得的連接及評價衡量指標；忽略學習與成長、內(nèi)部流程創(chuàng)新所需的資源；采用不靈活的方式，組織是復雜和動態(tài)的，戰(zhàn)略地圖脫離經(jīng)營實際情況。

使用舉例。提供了美國大型住宅建筑商“現(xiàn)代經(jīng)典住宅”的戰(zhàn)略地圖工具運用實例，并指出了經(jīng)驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、制定非財務關鍵績效指標。

4.波特競爭態(tài)勢五力分析

含義。波特競爭態(tài)勢五力分析作為簡單框架，可以對企業(yè)組織的競爭實力和競爭地位進行考核和評價。五力分別是： 供應商能力、買方能力、競爭對手、替代威脅、新進入者威脅，監(jiān)管、稅收和貿(mào)易政策使政府成為影響眾多行業(yè)的第六種力量。戰(zhàn)略分析師常利用波特五力解析新產(chǎn)品或新服務的潛在盈利性。通過了解力量所在，該理論還可幫助組織識別優(yōu)勢、改進弱勢及避免錯誤。

應考慮問題。能否界定所處行業(yè)，因為在日趨動態(tài)的環(huán)境下行業(yè)邊界并不總是清晰的；能否理解行業(yè)所在的生命周期階段；能否理解行業(yè)波動性程度，因為一些行業(yè)比其他行業(yè)改變更快。

需采取的措施。只有在市場中至少有三個競爭對手的條件下才能運用模型；需考慮政府對行業(yè)的已有或潛在影響；需考慮行業(yè)所處的生命周期階段；需考慮行業(yè)的動態(tài)或變化特點。

需避免的行為。單個企業(yè)使用該模型。

使用舉例。提供了印度商業(yè)環(huán)境分析的波特競爭態(tài)勢五力分析工具運用實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：PEST 分析、波特鉆石理論、門德爾松利益相關者分析圖矩陣。

（二）第二類：計劃和預測

1.滾動計劃和預測

含義。滾動計劃和預測是早期會計期間結束后，通過增加后續(xù)會計期間來實現(xiàn)對計劃或預算的持續(xù)更新。滾動預測是在每次報告實際成果之后，增加新預測期間，并對增加期、中期預測進行更新，并連續(xù)更新預測。

應考慮問題。是否有時間及資源在更頻繁的基礎上制定計劃；如何能獲得組織其他部門的認可。

需采取的措施。使預算執(zhí)行者參與到計劃過程變更中；預測需建立在經(jīng)營的關鍵驅(qū)動因素上。一旦驅(qū)動因素出現(xiàn)重大變化，管理層可迅速知悉影響并作出響應。

需避免的行為。采取從上到上的方法，應了解各個層級并一起工作；避免耗費時間制定全年詳細計劃，應聚焦早期，并制定后期的組線條計劃。

具體應用實例。提供了西南航空公司滾動計劃和預測工具運用的案例，同時也提出了需考慮的相關和相似實踐：超越預算。

2.作業(yè)預算法

含義。作業(yè)預算法是基于作業(yè)框架的預算編制方法，將成本動因數(shù)據(jù)運用于預算設置和差異反饋過程。最基本的作業(yè)預算法使用成本動因（通過作業(yè)成本法加以確定）輔助制定預算。作業(yè)預算法關注的是作業(yè)活動，而非職能。作業(yè)預算法包括三個步驟：確認作業(yè)活動及其成本動因；根據(jù)所需的作業(yè)活動水平，預測單位成本動因數(shù)量；計算成本動因率（每單位作業(yè)的成本）。

應考慮問題。與作業(yè)成本法相似，實施作業(yè)預算法需要大量時間，能否提供所需的支持和時間；是否擁有必要資源；與作業(yè)成本法相似，作業(yè)預算法實施代價高昂。實施成本能否大于收益；能否輕易地確認全部作業(yè)和成本；能否獲得運營經(jīng)理的支持。

需采取的措施。如果間接成本占運營總成本的很大比重，則可考慮使用作業(yè)預算法；在全面質(zhì)量管理環(huán)境下運用作業(yè)預算法尤其有效，有助于確認作業(yè)的成本效果。

需避免的行為。除非已經(jīng)采用作業(yè)成本法，否則不要嘗試和實施作業(yè)預算法，因為作業(yè)預算法只適合于已采用作業(yè)成本法的組織；忽視運營經(jīng)理的參與要求，可能導致其抵觸作業(yè)預算法，使實施過程更耗時。

使用舉例。提供了計算GS 公司采購方面作業(yè)預算法工具運用的案例，同時也提出了需考慮的相關和相似實踐：作業(yè)成本法、作業(yè)成本管理。

3.情景與應急規(guī)劃

含義。情景與應急規(guī)劃為管理人員提供了一種結構化方法，評估未來可能發(fā)生的不同情景，為戰(zhàn)略、營運和財務計劃提供支持。情景與應急規(guī)劃主要聚焦于以下問題并尋求答案：未來可能發(fā)生什么？會對戰(zhàn)略、計劃和預算帶來什么樣影響？應如何響應？包括四種廣泛的情景問題：政治、經(jīng)濟、社會、技術。情景與應急規(guī)劃的常見類型包括：單變量敏感分析，對組織而言，這可能是最常見的并最具邏輯的起點；多變量敘述分析，結合經(jīng)濟、競爭、監(jiān)管和社會層面易發(fā)生的事件，對多個變量的影響和不確定性同時進行分析；觸發(fā)基礎的情景與應急規(guī)劃：對基線之上的各種觸發(fā)性組合進行分析，使組織能夠了解增長或成本控制觸發(fā)的增量影響，并在組織總體戰(zhàn)略目標下設定優(yōu)先次序。

確定情景的典型方法：一是根據(jù)各種可能發(fā)生的結果確定一個范圍，如帶有上升和下降可能性的計劃。二是兩選一方法。三是由兩個不確定性相對較高的變量組成矩陣，在繪制出的矩陣四個象限中產(chǎn)生四種可能的結果。

情景與應急規(guī)劃的工作程序：定義目標和范圍，定義關鍵驅(qū)動因素，收集和分析數(shù)據(jù)，開發(fā)情景，應用情景，維護和更新。

應考慮問題。試圖評估的問題及時間范圍；可能影響到情景的主要外部因素；需要解決的關鍵內(nèi)部驅(qū)動因素；是否擁有正確的數(shù)據(jù)、技術、帶寬和技能來開發(fā)和維護情景。

需采取的措施。確保高級管理層的承諾和參與；圍繞要解決的關鍵問題組織情景；清晰地定義假設和先決條件；限制建立情景的數(shù)量；確保每個情景都展示了關于未來的合理、合邏輯的觀點；聚焦情景間重大差異；定量和定性數(shù)據(jù)使用的平衡；為信號性關鍵情景假設創(chuàng)建先導指標或“進程得分”；定期更新情景及假設。

需避免的行為。在沒確定首要問題之前研發(fā)情景方案；開發(fā)過多情景方案；試圖制定完美情景方案；糾纏于任何一個情景；繼續(xù)執(zhí)著于不再相關的情景。

使用舉例。提供了電動智商軟件公司情景與應急規(guī)劃工具運用案例，并指出了經(jīng)驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：戰(zhàn)略地圖、開發(fā)非財務關鍵績效指標、戰(zhàn)略規(guī)劃工具。

4.現(xiàn)金流模型

含義。現(xiàn)金流模型是對現(xiàn)金來源和使用進行計劃和預測的實踐，其最終目標是提供一個框架，幫助企業(yè)最有效、最高效、最經(jīng)濟地使用可用現(xiàn)金，并最大化地產(chǎn)生自由現(xiàn)金流（經(jīng)營性現(xiàn)金流量減去資本性支出）。自由現(xiàn)金流至關重要，因為能使企業(yè)作出增長性的投資選擇。

應考慮問題。計劃是否能適應更廣范圍風險的不同情景；流動性有時是否限制了戰(zhàn)略執(zhí)行；是否制定了現(xiàn)金流或流動性儲備政策；與同業(yè)的其他公司相比組織的現(xiàn)金流產(chǎn)生是否更好；管理者是否對組織的營運資本結構有清晰的認識；ERP 系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)數(shù)量是否過于龐大，使數(shù)據(jù)無法以結構化的方式支持建模型；經(jīng)營現(xiàn)金流的關鍵驅(qū)動因素有哪些，從何處獲得支持預測的必要數(shù)據(jù)；是否擁有建立并維持現(xiàn)金流模型的專業(yè)知識和能力。

需采取的措施。開發(fā)便于分析和報告的現(xiàn)金流模型；開發(fā)基于驅(qū)動因素的模型，并為驅(qū)動因素目標設定責任，在整個組織內(nèi)鼓勵正確的行為；制定相關政策、流程和程序強化現(xiàn)金意識、受托責任和目標；協(xié)調(diào)長短期現(xiàn)金流；定期與司庫部門溝通，確?，F(xiàn)金可得性；記錄實際驅(qū)動因素，以保證對模式和趨勢的理解；進行滾動預測，根據(jù)實際情況更新每期初始狀態(tài)，以改善短期預測的精確度；定期與貸款人分享現(xiàn)金預測和業(yè)績信息，以期其在資金短缺時能提供支持；在管理信息中對資金來源的安全性與相關風險進行報告。監(jiān)控關鍵（或新）客戶的信用度，如果客戶信用風險增加就采取相應措施；如果組織正在計劃根本性變革，從一開始就應涉足現(xiàn)金流模型，并聚焦其影響。

需避免的行為。盲目自信和樂觀——依賴于單一情景模型；排除環(huán)境因素的影響；開發(fā)孤立于資產(chǎn)負債表和利潤表的現(xiàn)金流模型；使現(xiàn)金流量管理變成純粹的財務功能；習慣性地超出債權人設定的償還期限；在預測驅(qū)動因素時過于樂觀；相反，應形成獨立的觀點，并確保與支出相一致；假設組織或集團的信用評級準確，應主動對信用評級機構的評級進行管理。

使用舉例。提供了馬莎百貨公司現(xiàn)金流模型工具運用的案例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：內(nèi)部收益率（IRR）、折現(xiàn)現(xiàn)金流（DCF）、凈現(xiàn)值（NPV）、資本比率、投資比率、加權平均資本成本（WACC）、資本資產(chǎn)定價模型（CAPM）、現(xiàn)金流投資回報（CFROI）。

（三）第三類：產(chǎn)品和服務交付

1.作業(yè)成本法

含義。作業(yè)成本法是基于作業(yè)活動的成本核算方法，核算作業(yè)活動成本并加以控制，包括資源消耗追蹤及最終產(chǎn)出成本的計算。

應考慮問題。充分認識實施、實行和管理作業(yè)成本法所需資源；是否有資源來推行作業(yè)成本法 ；運用作業(yè)成本法后成本是否大于收益；識別全部作業(yè)和成本是否容易；能否獲得利益相關者足夠支持；如何實現(xiàn)目標；作業(yè)成本法生成其他信息能否激勵相關活動，并提高企業(yè)的整體盈利水平。

需采取的措施。從其他業(yè)務部門獲取支持；運用作業(yè)成本法定價和決定產(chǎn)品優(yōu)先順序；作業(yè)成本法應由管理會計師實行，管理流程并確保收益的實現(xiàn)。

需避免的行為。過于沉迷細節(jié)及控制，因為作業(yè)成本法成本不是與全部的決策都相關。

使用舉例。提供了“許繼電氣”的作業(yè)成本法工具運用的實例，并指出了作業(yè)成本法工具使用的經(jīng)驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：以時間驅(qū)動的作業(yè)成本法、作業(yè)基礎預算（ABB）、作業(yè)成本管理（ABM）。

2.精益管理

含義。精益管理是由日本豐田公司發(fā)明的精益制造方法，其系統(tǒng)目標是減少浪費，改進流程并消除非增值作業(yè)，最終做到用少的資源為客戶創(chuàng)造大的價值。

應考慮問題。會取得什么，成本是否大于預期收益；能否進行所需的文化變革；精益管理對服務水平發(fā)生的積極或消極影響。

需采取的措施。通過培訓提高勞動力技能；及時溝通，確保員工不會因為裁員而產(chǎn)生恐懼。

需避免的行為。精益方法自身被看做目的——益處產(chǎn)生于組織思維及文化轉變；犧牲客戶服務提升效率。

使用舉例。提供了斯里蘭卡服裝制造業(yè)精益管理工具運用實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：全面質(zhì)量管理（TQM）、六西格瑪、歐洲品質(zhì)管理基金會模型（EFQM）、ISO 9000。

3.質(zhì)量管理

含義。質(zhì)量管理是指通過規(guī)劃和控制，確保產(chǎn)品或服務符合目標，符合設計規(guī)范，滿足客戶需要。其拒絕效率低、利潤流逝的管理方法，關注并完全杜絕浪費的工具和理念。

應考慮問題。怎樣評價質(zhì)量；高層是否全力支持品質(zhì)概念；能否獲取組織支持；員工培訓需要。

需采取的措施。在組織內(nèi)宣傳質(zhì)量管理的優(yōu)點；支持團隊合作，保證管理人員參與團隊，而不是監(jiān)工；引起主人翁意識和責任文化；注意當前獎勵可能會引起個人主義，與團隊合作的質(zhì)量管理產(chǎn)生沖突。

需避免的行為。自滿——質(zhì)量管理是長期過程，尋求一段時間的持續(xù)、小幅改進；采用過多質(zhì)量措施——要有選擇，質(zhì)量措施的一部分與另一部分可能會沖突。

使用舉例。提供了豐田公司質(zhì)量管理工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：質(zhì)量研討小組、“5S”法、ISO 9000。

（四）第四類：績效計量及管理

1.關鍵業(yè)績指標

含義。關鍵業(yè)績指標是用來衡量組織特定目標獲得成功或改善的評價指標，目的是監(jiān)控戰(zhàn)略目標的進展，目標常在戰(zhàn)略地圖中體現(xiàn)。關鍵業(yè)績指標包括在平衡計分卡報告或儀表盤中，能使高管、董事會或其他利益相關者聚焦于組織能否成功的最關鍵指標。

應考慮問題。能否理解價值驅(qū)動因素和核心活動；要回答的績效問題；需要的非財務指標組合；需要監(jiān)控的客戶、人力資源、運營、供應鏈或渠道指標；業(yè)務是否存在其他關鍵衡量指標，如研發(fā)、專利；能否用現(xiàn)有數(shù)據(jù)開發(fā)先行指標；需要的每項衡量指標能否通過經(jīng)濟、有效方式獲取有意義的數(shù)據(jù)；目前管理信息系統(tǒng)能否充分支撐數(shù)據(jù)收集分析及報告流程。

需采取的措施。將關鍵業(yè)績指標落實在戰(zhàn)略價值驅(qū)動因素中；保證關鍵業(yè)績指標數(shù)據(jù)依賴是有效的，并且易于理解；將關鍵業(yè)績指標在組織中分等級分解；保證關鍵業(yè)績指標能激發(fā)積極性；促成鼓勵持續(xù)學習和業(yè)績改進的文化；應包括財務及非財務的關鍵業(yè)績指標組合。

需避免的行為。過多收集數(shù)據(jù)并衡量——太多關鍵業(yè)績指標會引起混亂，不會增加清晰度；只注重定量指標——定性評估也可提供有價值信息；遺漏重要的反饋和學習。

使用舉例。提供了馬士基能源公司（Maersk Energy）和國際香精香料公司（IFF）的關鍵績效指標工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖、制定非財務關鍵績效指標。

2.標桿管理

含義。CIMA 將標桿管理定義為“通過收集數(shù)據(jù)，建立目標及比較指標，并識別出業(yè)績的可比較水平（尤其在績效不佳領域）。通過實施已發(fā)現(xiàn)的最佳實踐提高業(yè)績水平”。組織可運用不同類型標桿管理：內(nèi)部標桿、職能標桿（也稱運營或通用標桿管理）、競爭標桿、戰(zhàn)略標桿。標桿管理包括：辨識和（或）校準業(yè)績差距；明確其標桿流程的戰(zhàn)略影響；確認并改進流程或轉變戰(zhàn)略；用激勵推動持續(xù)改善。

應考慮問題。應該對哪些活動或流程進行標桿管理；能否找到適當?shù)摹巴愖罴选睒藯U合作伙伴；如何解決保密。

需采取的措施。找到知識豐富、充滿熱情的“贊成者”，充分授權并賦予足夠資源；確定“正確”的人—— 如直接參與標桿結果或過程管理的員工和經(jīng)理；保證有效協(xié)調(diào)及溝通標桿協(xié)作伙伴所提供的信息，包括信息互通互暢；聚焦觀察、闡述和解釋他人的流程。

需避免的行為。太關注目前正在做的事情；提供了識別編號的未來潛在實踐和創(chuàng)新機會；忽略組織差異及對業(yè)績比較產(chǎn)生的影響；對流程暴露負面問題，采用防守態(tài)度。

使用舉例。提供了施樂公司標桿管理工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，并要求持續(xù)改進。

3.績效棱柱模型

含義?？冃Ю庵Ｐ蛷慕M織全部利益相關者角度出發(fā)，包括以下方面，含戰(zhàn)略制定和計量的關鍵。（1）利益相關者滿意度：利益相關者都是誰、這些利益相關者想要、需要什么；（2）戰(zhàn)略：需采取怎樣的戰(zhàn)略滿足這些需求；（3）流程：需借助哪些流程來執(zhí)行戰(zhàn)略；（4）能力：為更有效、高效地實施流程，需具備哪些能力；（5）利益相關者貢獻：如果計劃發(fā)展和保持這些能力，希望從利益相關者那里獲取什么?？冃Ю庵Ｐ褪枪芾砜蚣埽w現(xiàn)了組織復雜性及利益相關者關系的多重性、互惠性。

應考慮問題。組織復雜性和利益相關者采用績效棱柱模型是否合適；哪些重要利益相關者可能被其他業(yè)績管理系統(tǒng)（如平衡計分卡）忽略，卻是需加以考慮；對商業(yè)模式、重要利益相關者關系的理解有多深。

需采取的措施。從利益相關者而非戰(zhàn)略出發(fā)；了解利益相關者從組織所取，同時了解其對組織作出的貢獻；滿足利益相關者必需流程和能力，制定具體業(yè)績指標。

需避免的行為。忘記監(jiān)管機構和社區(qū)的利益訴求；忽略組織與利益相關者間的互惠關系；低估能力的重要性——支持關鍵流程所必需的人員、實踐、技術和基礎設施；在小規(guī)模或結構非常簡單的組織中采用績效棱柱模型。

使用舉例。提供了英國敦豪國際快遞公司績效棱柱模型工具運用實例，并指出了經(jīng)驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖、制定非財務關鍵績效指標。

（五）第五類：公司治理與風險管理

1.CIMA 戰(zhàn)略計分卡

含義。CIMA戰(zhàn)略計分卡以商業(yè)模式為核心，通過戰(zhàn)略地位、戰(zhàn)略風險與機會、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略實施的計分及控制，實現(xiàn)企業(yè)商業(yè)模式的成功。

應考慮問題。如何使管理層和董事會認可計分卡；是否已制定戰(zhàn)略規(guī)劃；將如何依據(jù)戰(zhàn)略維度來報告信息；已擁有了可支撐計分卡的包括哪些信息；何時采用計分卡；是否需要協(xié)調(diào)人。

需采取的措施。在目標會上做出采用戰(zhàn)略計分卡的決策，在戰(zhàn)略規(guī)劃階段引進戰(zhàn)略計分卡可產(chǎn)生良好效果；盡快制定戰(zhàn)略計分卡初稿并討論選擇的好壞；期初關注主要的、而不是細節(jié)問題。由于戰(zhàn)略計分卡的功能和目的，在董事會提問題是更好選擇，在獲得進一步信息后再深入研究。任命戰(zhàn)略計分卡負責人；根據(jù)董事會戰(zhàn)略討論、評估戰(zhàn)略計分卡的有效性；及時更新戰(zhàn)略計分卡，確保反映組織內(nèi)外的重大變化。

需避免的行為。涉及過多細節(jié)；如果董事會不能有效參與，則停止改進戰(zhàn)略計分卡；將戰(zhàn)略計分卡改進流程變得繁重、無聊且瑣碎，突出重大變化；因戰(zhàn)略計分卡不完整或不精確而向董事會隱瞞；避免采用臨時報告，與董事會商定日程，確定戰(zhàn)略計分卡提交時間。

使用舉例。提供了CIMA 在會員大會和理事會等會議上的CIMA 戰(zhàn)略計分卡工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、董事會指令、董事會會議交流。

2.企業(yè)風險管理

含義。企業(yè)風險管理是有序發(fā)現(xiàn)和應對潛在事件的流程。基本要素是評估重大風險并做出有針對性的風險響應。企業(yè)風險管理流程：識別風險；評估風險，包括潛在影響、可能性；設計響應戰(zhàn)略，包括接受、分散、緩解、回避；實施緩解戰(zhàn)略，包括風險責任人；監(jiān)控業(yè)績，包括自我評估、內(nèi)部審計。

應考慮問題。業(yè)務戰(zhàn)略主要構成及驅(qū)動因素；會阻礙或使上述因素偏離正確軌道的內(nèi)部因素和事件；會阻礙或使上述因素偏離正確軌道的外部因素和事件；是否有應對內(nèi)外部風險的正確系統(tǒng)和流程。

需采取的措施。獲得高管和董事會支持；經(jīng)理和員工廣泛參與企業(yè)風險管理；從關鍵風險點入手，逐步建立企業(yè)風險管理；充分應用管理、內(nèi)部審計及合規(guī)等現(xiàn)有知識、技能和資源；將企業(yè)風險管理嵌入組織結構；綜合考慮企業(yè)風險。

需避免的行為。將企業(yè)風險管理看做項目；沉迷于細節(jié)和歷史；僅依靠重要員工；孤立地看待風險；過分糾結風險分類；假設風險登記表無疏漏。

使用舉例。提供了雙子星汽車運動公司企業(yè)風險管理工具運用的實例，并指出了經(jīng)驗與教訓。

3.風險熱度地圖

含義。風險熱度圖是可視化、有效簡潔呈現(xiàn)風險評估流程結果的工具。編制有效的熱度地圖的關鍵因素包括：對公司風險偏好所達成的共識、對公司來說怎樣的影響算重大、確定概率及潛在影響的通用語言。

應考慮問題。愿承受多大風險；重大風險的事項構成；可接受關鍵業(yè)績、營運指標變動度；如何界定術語以評估風險發(fā)生可能性及對業(yè)務的可能影響，這事關潛在風險事件與熱度地圖的對應關系。

需采取的措施。通過風險自評研討會聽取管理者意見；初步編制“假設靶子”風險庫，作為風險管理的起點；對風險承受協(xié)商一致，即目標錯誤的可接受程度；明確建立概率估計的術語；使參加人深入了解現(xiàn)有控制及其他風險響應措施的實效。

需避免的行為。依賴調(diào)查捕捉風險；陷入根本原因的分析；忽略以現(xiàn)金、利潤等量化風險的潛在財務影響；忽略考慮組織現(xiàn)有控制和其他風險管理活動。

使用舉例。提供了一家虛擬公司的風險熱度地圖工具運用的實例，并指出了經(jīng)驗與教訓。

4.CGMA 職業(yè)道德管理反思清單

含義。是與職業(yè)道德管理相關的問題反思清單，主要是使組織和個人對職業(yè)道德管理實踐融入組織的狀況有總體的了解。

應考慮問題。從何處獲得信息；包括哪些人；反思清單是否更大程度評估活動的組成部分；與誰進行信息共享；怎樣才能最好使用信息。

需采取的措施。從道德守則出發(fā)，反思職業(yè)責任和所在公司的政策如何反映道德守則，如誠信；對不確定答案，試圖讓他人參與此過程。在其他地方常存在有價值信息；一旦獲得結果，就可應用市場信息將自身狀況和其他企業(yè)進行比較，以了解優(yōu)勢和不足。

需避免的行為。工作時對職業(yè)責任妥協(xié)；不進行有效溝通就魯莽行事；忽視危險信號。

使用舉例。提供了虛構的大型上市公司Megatron Corporation的CGMA 職業(yè)道德管理反思清單工具運用的實例，并指出了經(jīng)驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、制定非財務關鍵績效指標。

（六）第六類：價值識別

1.價值鏈分析

含義。價值鏈分析基于的原則是組織的存在是為了給客戶創(chuàng)造價值；價值鏈分析通過以下步驟開展：將組織活動劃分成主要活動和支持活動；將成本分配到每項活動；確定與客戶滿意和市場成功相關的關鍵活動。在評價價值鏈每項活動作用時，需考慮公司使命、行業(yè)類型、價值體系。

應考慮問題。能否輕易識別活動領域；能否輕易確定各活動成本和收益；如何將分析轉化為競爭優(yōu)勢。

需采取的措施。將活動過程與競爭對手的活動過程進行比較，確定競爭對手如何創(chuàng)造價值；注意價值鏈每個元素間的聯(lián)系，以更好了解如何通過價值鏈創(chuàng)造價值。

需避免的行為。價值鏈分析著重于企業(yè)的內(nèi)部活動，但忽視外部，如客戶的想法。

使用舉例。提供了雀巢公司的價值鏈分析工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：供應鏈分析、企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)（ERP）、作業(yè)成本法（ABC）、標桿管理。

2.客戶關系管理

含義。客戶關系管理是一種文化，由適當信息系統(tǒng)支持，實體強調(diào)自身與客戶間的交互?？蛻絷P系管理（CRM）的方法包括：使客戶關系管理與目標、戰(zhàn)略保持一致；合并客戶數(shù)據(jù)；客戶細分；個性化的客戶互動；重新評估和重新調(diào)整客戶關系管理戰(zhàn)略。

應考慮問題。是否存在以客戶為本的文化；如何評價客戶滿意度；長短期目標是什么；如何才算成功；根據(jù)所收集的資料能做些什么。

需采取的措施?？紤]實行客戶關系管理會對員工產(chǎn)生的影響，員工可能對新系統(tǒng)持警惕態(tài)度；流程起步階段進行員工培訓計劃和預算，預防其他領域的成本超支影響到這個領域。

需避免的行為。服務客戶時忽略人際關系的重要性；將價值效率凌駕于客戶滿意度上；低估小利潤客戶的潛力。

使用舉例。提供了特易購超市和ASOS.com客戶關系管理工具運用實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：客戶盈利能力分析（CPA）、供應商關系管理（SRM）、CGMA 客戶價值工具。

三、 “管理會計基本工具”評價

（一）管理會計基本工具進行了具體分類

“管理會計基本工具”按照戰(zhàn)略規(guī)劃與執(zhí)行、計劃與預測、運營管理（產(chǎn)品和服務交付）、績效管理、風險管理、價值管理等管理職能，對管理會計基本工具進行了科學的分類。這六個方面都是組織經(jīng)營管理中的關鍵環(huán)節(jié)，覆蓋了經(jīng)營管理的重要控制點，有利于管理會計基本工具在重要管理領域的實施，更有效地提升管理會計基本工具服務于組織經(jīng)營管理的潛力，強化管理會計決策意識，促使組織創(chuàng)造價值，實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。

（二）管理會計基本工具有利于組織的選擇

現(xiàn)實生活中，組織規(guī)模、管理水平不同，面對浩如煙海的管理會計基本工具，不同組織到底應該使用哪些，如何選擇。CIMA經(jīng)過多年調(diào)查研究，精心總結了戰(zhàn)略計分卡、戰(zhàn)略地圖、風險熱度地圖、作業(yè)預算法、績效棱柱模型、精益管理、價值鏈分析、客戶關系管理等20多個、不乏比較前沿的管理會計基本工具；從實際應用情況看，這些管理會計基本工具都是組織最初需要的。“管理會計基本工具”從一定程度上方便了組織使用管理會計時對工具和方法的選擇，降低了大多數(shù)組織尤其是初次運用管理會計基本工具的中小組織的搜尋成本，因此可以鼓勵管理會計基本工具服務于不同層次的組織、同一組織的不同層級，即可以使管理會計基本工具得以有效地服務于大、中、小各類組織。

（三）管理會計基本工具給出了便于應用的解釋

CIMA 在“管理會計基本工具”中，為了方面會計人員的使用，從應用的角度出發(fā)，經(jīng)過多方面的調(diào)查與研究，最后從管理會計基本工具的內(nèi)涵及框架、管理會計基本工具的價值、管理會計基本工具實施時應考慮的問題、管理會計基本工具應用時應采取的措施、管理會計基本工具應用時應避免的行為、管理會計基本工具應用的最佳實例、管理會計基本工具的網(wǎng)絡拓展資源7個方面給出了應用解釋，能夠使會計人員把握管理會計基本工具的實質(zhì)，并有效率地應用于實踐中，避免犯不必要的錯誤。“管理會計基本工具”主要是針對管理會計人員要求，無論是管理會計師還是傳統(tǒng)的會計工作人員，都需要學習管理會計基本工具，提高自身專業(yè)會計技能，并結合所在組織的運營情況，經(jīng)過溝通創(chuàng)造性地加以運用，真正發(fā)揮會計在組織轉型中的作用。

（四）有利于加快全球管理會計的應用步伐

“CIMA”是全球有名的管理會計職業(yè)協(xié)會組織，根據(jù)新形勢對會計人員能力的需要，適時發(fā)布了“管理會計基本工具”，融合了會計學、管理學、信息技術等跨學科知識，科學地提出了管理會計基本工具體系；適應了新經(jīng)濟環(huán)境下管理會計人員提高職業(yè)能力的要求，奠定了管理會計“人才”培養(yǎng)基礎。隨著“管理會計基本工具”在全球的實施，能有效提高管理會計人員的職業(yè)地位及能力，加快全球管理會計的應用進程。

四、我國管理會計應用指引的借鑒

（一）優(yōu)化我國管理會計應用指引的類別

2016年財政部發(fā)布了我國管理會計應用指引的征求意見稿，這是我國管理會計體系建設的又一進步。我國的管理會計應用指引分為戰(zhàn)略管理（第100—101號）、預算管理（第200—201號）、成本管理（第300—304號）、營運管理（第400—403號）、投融資管理（第500—502號）、績效管理（第600—603號）、管理會計報告（第801號）、管理會計信息模塊應用（第802號）等方面。前6個類別基本是按管理職能劃分，但缺少風險管理、價值管理（類似于管理會計基本工具中的“價值識別”）的應用指引，市場經(jīng)營條件下風險管理、客戶管理是企業(yè)管理非常重要的內(nèi)容，漏掉不合適；后面兩個類別沒有單獨歸入的大類。建議借鑒CIMA “管理會計基本工具”，一是對我國的管理會計應用指引，應增加“風險管理應用指引” “價值管理應用指引”， “風險管理應用指引”應至少包括ERM、風險熱度地圖、戰(zhàn)略計分卡等內(nèi)容，“價值管理應用指引”至少包括客戶關系管理。二是對管理會計報告（第801號）、管理會計信息模塊應用（第802號）要歸入適當?shù)姆诸悾缭黾庸芾頃嬓畔⒓皥蟾鎽弥敢ǖ?00—802號）。我國的管理會計應用指引應包括戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、風險管理、價值管理、績效管理、管理會計信息及報告九大類。

（二）增加應用指引中“管理會計新工具”比例

2016年財政部發(fā)布的部分應用指引中的內(nèi)容，跟不上世界管理會計應用的步伐。成本管理類應用指引重點介紹了“301號：目標成本法”“302號：標準成本法”“303號：變動成本法”“304號：作業(yè)成本法”，其中標準成本法、變動成本法內(nèi)容相對陳舊，借鑒CIMA “管理會計基本工具”，將“質(zhì)量成本”“產(chǎn)品生命周期成本”進行替換。營運管理類應用指引重點介紹了“401號：本量利分析”“402號：敏感性分析”“403號：邊際分析”，三者內(nèi)容我國會計人員基本都比較熟悉，本文建議借鑒CIMA “管理會計基本工具”，改為：“401號：精益管理”“402號：標桿管理”“403號：全面質(zhì)量管理”。

（三）應用指引增加具體應用實例和網(wǎng)上資源

財政部發(fā)布的管理會計應用指引的征求意見稿，一般是從總則、應用環(huán)境、應用程序、應用評價、附則等方面，介紹主要管理會計工具和方法應用，與CIMA的“管理會計基本工具”相比，最主要的缺陷是沒有應用實例及網(wǎng)絡資源。建議在我國管理會計應用指引中，每個具體的應用指引應該有簡明的、不同于案例的實際應用舉例，舉例應該是最佳的或是典型組織的案例；充分利用互聯(lián)網(wǎng)的便捷性特點，財政部應建立管理會計應用指引的專題網(wǎng)站，網(wǎng)站應包含管理會計的拓展知識和資源，同時增加管理會計實際工作者對管理會計應用指引的反饋，以利于我國管理會計應用指引的推廣及動態(tài)更新，加快我國企業(yè)和其他組織管理會計應用的進程。

（四）借鑒CIMA管理會計師職業(yè)考試級制度，提高我國管理會計應用指引的質(zhì)量

CIMA“管理會計基本工具”手冊，離不開其遍布世界各地的 “CIMA注冊會計師”會員的努力及付出，目前我國的管理會計體系建設由財政部主導，本文建議在財政部下增設“中國管理注冊管理會計師協(xié)會”，結合我國管理會計基本指引、應用指引、成本核算制度、企業(yè)會計準則和CIMA、CMA、ACCA的大管理會計考試內(nèi)容，盡快推出“中國注冊管理會計師”資格考試，當我國擁有一定數(shù)量、從事實際工作的“中國注冊管理會計師”會員時，我國就擁有了具備“專家級”管理會計應用和實施能力的管理會計人才，才能最終建立高質(zhì)量、中國特色的管理會計應用指引，完成管理會計體系的建設任務。

通過上述措施，能盡快建立我國管理會計應用指引，加快我國會計人才的管理會計應用能力培養(yǎng)，提升會計工作者在新常態(tài)下的管理會計決策水平，有力推動我國企業(yè)的全面轉型和可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻

[1] 彭宏超.《管理會計基本指引》：內(nèi)容分析及評價[J].新會計，2016（10）.

[2] 彭宏超.《全球管理會計原則》：管理會計概念框架研究的新突破[J].財會月刊，2015（9）.