存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

沈萍

摘要：在實(shí)際的存貨審計(jì)中，存貨審計(jì)是重要但又復(fù)雜且耗時(shí)耗力的一項(xiàng)工作，面臨著巨大風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師因根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，謹(jǐn)慎制定出全面高效的審計(jì)方案，并嚴(yán)格執(zhí)行，這樣才能獲取存貨是否真實(shí)公允的審計(jì)證據(jù)。

關(guān)鍵詞：存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；應(yīng)對(duì)

存貨在上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表中有著特殊的地位，對(duì)于從事生產(chǎn)制造、商品流通、建筑施工等類型的企業(yè)來(lái)說(shuō)，存貨不僅僅是資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)大類中一項(xiàng)主要構(gòu)成，其計(jì)量及計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性和完整性也對(duì)利潤(rùn)表存在十分重大的影響，甚至成為大多數(shù)舞弊企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的蓄水池。

一、存貨審計(jì)中存在的風(fēng)險(xiǎn)

（一）存貨數(shù)量確定風(fēng)險(xiǎn)。存貨種類繁多，如生產(chǎn)型企業(yè)從微小的零件至中型的組部件到大型的成品機(jī)械差異很大，但同類零部件中不同型號(hào)的外觀差異又很小，在參與監(jiān)盤(pán)的人員中除了存貨管理人員知曉外，恐怕連企業(yè)財(cái)務(wù)人員也無(wú)從分辨。此外，存貨或耗用、或銷售，或購(gòu)買(mǎi)重置，不僅具有明顯的流動(dòng)性還具有較快的變現(xiàn)能力。再如一些大型連鎖企業(yè)，門(mén)店或倉(cāng)庫(kù)分布在各地，使得審計(jì)對(duì)存貨的鑒定和觀察存在困難。多種因素決定了存貨審計(jì)中的數(shù)量確定風(fēng)險(xiǎn)較大。

（二）存貨質(zhì)量評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。隨著時(shí)間的推移存貨會(huì)變得而陳舊，生鮮產(chǎn)品會(huì)變質(zhì)，價(jià)值會(huì)相應(yīng)減損，甚至有些科技產(chǎn)品會(huì)不適應(yīng)市場(chǎng)需求而被淘汰無(wú)法出售變現(xiàn)價(jià)值減至為零。由于專業(yè)領(lǐng)域的不同，審計(jì)人員可能對(duì)于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)認(rèn)知不足，無(wú)法對(duì)存貨質(zhì)量做出正確評(píng)價(jià)。

（三）存貨計(jì)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。存貨的初始計(jì)價(jià)成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本，而存貨的加工成本，包括人工費(fèi)以及按照一定方法分配記入的制造費(fèi)用。對(duì)于在同一生產(chǎn)過(guò)程中，同時(shí)生產(chǎn)出多種產(chǎn)品且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。審計(jì)人員需要根據(jù)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部門(mén)提供的涉及生產(chǎn)、人事部門(mén)的資料進(jìn)行計(jì)算驗(yàn)證以確定存貨的加工成本計(jì)價(jià)準(zhǔn)確。而無(wú)論是在相關(guān)資料的收集，還是對(duì)成本的審核驗(yàn)算等都會(huì)存在較大的風(fēng)險(xiǎn)。

二、存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

（一）評(píng)價(jià)并測(cè)試被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度，以確定存貨內(nèi)部控制是否健全有效。通過(guò)了解包括采購(gòu)、運(yùn)輸、付款、驗(yàn)收、入庫(kù)、出庫(kù)、入賬等存貨相關(guān)的工作流程，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)在設(shè)計(jì)上是否能實(shí)現(xiàn)各部門(mén)之間的相互牽制和稽核，通過(guò)符合性測(cè)試確認(rèn)工作流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，尋找并確定控制弱點(diǎn)，從而確認(rèn)流程中可能發(fā)生的錯(cuò)誤，這個(gè)控制中的薄弱環(huán)節(jié)也是實(shí)施實(shí)質(zhì)性審查的重點(diǎn)。

針對(duì)以上所述風(fēng)險(xiǎn)可以采取但不限于以下一些測(cè)試方法：獲取倉(cāng)庫(kù)的出入庫(kù)賬簿和以往盤(pán)點(diǎn)資料，檢查材料領(lǐng)用表中、盤(pán)點(diǎn)表中是否有各責(zé)任人員的簽名確認(rèn)，觀察倉(cāng)儲(chǔ)的實(shí)物安全性保證措施是否有效實(shí)施；對(duì)被審計(jì)單位的產(chǎn)品用分類取樣的方法考核樣品的成本核算方法和核算過(guò)程，查核相關(guān)的物料耗用明細(xì)表、工時(shí)耗用表、工資分配表、制造費(fèi)用分配表，以審驗(yàn)產(chǎn)品成本分配和歸集是否真實(shí)可靠；審查管理層復(fù)核存貨過(guò)時(shí)和發(fā)生減值的證據(jù)，存貨的入賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法是否正確一致，有無(wú)通過(guò)改變存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。

（二）根據(jù)對(duì)存貨錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果和確定的對(duì)存貨審計(jì)的重要性水平，實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)、存貨計(jì)價(jià)審計(jì)和截止測(cè)試等實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，以確定被審計(jì)單位存貨真實(shí)性完整性。

監(jiān)盤(pán)是存貨審計(jì)的核心程序，也是筆者在任職事務(wù)所中最為重視的審計(jì)手段之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)監(jiān)盤(pán)存貨獲取存貨存在、完整以及權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定的證據(jù)，在存貨監(jiān)盤(pán)中應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：一應(yīng)關(guān)注處于流動(dòng)狀態(tài)中的存貨，大部分被審計(jì)單位幾乎不可能為了盤(pán)點(diǎn)和監(jiān)盤(pán)而停止存貨的領(lǐng)用、生產(chǎn)，所以要加強(qiáng)對(duì)盤(pán)點(diǎn)期間存貨的移動(dòng)控制，可以采取明顯的方法或標(biāo)記鄧以區(qū)分，或適當(dāng)記錄其位置；二應(yīng)關(guān)注存貨的質(zhì)量狀況，長(zhǎng)期不被耗用或銷售的存貨有可能轉(zhuǎn)為積壓物資，其價(jià)值或使用價(jià)值就會(huì)大大折損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤(pán)中觀察、認(rèn)定并記錄毀損、陳舊或過(guò)時(shí)以及殘次的存貨，以作為存貨期末計(jì)價(jià)的審計(jì)證據(jù)；三是運(yùn)用工程估算、高空勘測(cè)、幾何計(jì)算、樣品化驗(yàn)，甚至利用專家的工作，對(duì)特殊類型存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)；四是對(duì)于由第三方保管或控制或由于客觀條件無(wú)法現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)的存貨采用函證或查證相關(guān)文件記錄等方法替代監(jiān)盤(pán)程序。

監(jiān)盤(pán)是對(duì)存貨期末存量予以確認(rèn)，為確認(rèn)存貨期末賬面余額的正確性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還必須進(jìn)行必要的存貨計(jì)價(jià)審計(jì)，即驗(yàn)證存貨的單位成本。一是采用分層抽樣法，重點(diǎn)關(guān)注結(jié)存余額較大，或價(jià)格變化較大的存貨，抽樣規(guī)模要以存貨的總量相適應(yīng)。二是了解掌握被審計(jì)單位的存貨計(jì)價(jià)方法，并關(guān)注其合理性和一致性。三是按照被審計(jì)單位運(yùn)用的計(jì)價(jià)方法對(duì)所選存貨樣本進(jìn)行獨(dú)立的計(jì)價(jià)測(cè)試，并比對(duì)提供的賬面記錄，如有差異分析產(chǎn)生原因，對(duì)于差異過(guò)大的應(yīng)擴(kuò)大測(cè)試范圍，甚至考慮對(duì)存貨的期末余額提出審計(jì)調(diào)整。四是查證銷售合同，確認(rèn)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，以企業(yè)確定存貨可變現(xiàn)凈值的證據(jù)是否科學(xué)可靠。

對(duì)期末前后發(fā)生的主要交易流是實(shí)施截止性測(cè)試的對(duì)象，包括采購(gòu)、銷售、銷售退回、產(chǎn)品的工序轉(zhuǎn)移等等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注收發(fā)記錄的最后一個(gè)順序號(hào)，通過(guò)詳細(xì)檢查之后的記錄，以確定無(wú)漏記或錯(cuò)記入下一會(huì)計(jì)期間的收發(fā)交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦可通過(guò)銷售與收款物質(zhì)循環(huán)獲取的部分證據(jù)相互印證期末存貨余量。

在實(shí)際的存貨審計(jì)中，存貨審計(jì)是重要但又復(fù)雜且耗時(shí)耗力的一項(xiàng)工作，面臨著巨大風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師因根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，謹(jǐn)慎制定出全面高效的審計(jì)方案，并嚴(yán)格執(zhí)行，這樣才能獲取存貨是否真實(shí)公允的審計(jì)證據(jù)。

（作者單位：南京市工人文化宮）