“營改增”對鑒證咨詢服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響研究

武漢科技大學(xué)管理學(xué)院 余學(xué)斌 童雅怡

“營改增”對鑒證咨詢服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響研究

武漢科技大學(xué)管理學(xué)院 余學(xué)斌 童雅怡

增值稅、營業(yè)稅并行是我國現(xiàn)行的稅制制度，增值稅抵扣鏈條不完善造成了重復(fù)征稅，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)過重?！盃I改增”的目標(biāo)是希望通過采取結(jié)構(gòu)性減稅政策來優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，減輕部分行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整?！盃I改增”政策的出臺為鑒證咨詢服務(wù)業(yè)帶來了重大利好。本文主要分析了“營改增”的必要性，以及“營改增”對鑒證咨詢服務(wù)業(yè)的影響，并提出應(yīng)對措施。

營業(yè)稅 增值稅 鑒證咨詢服務(wù)業(yè) 稅負(fù)

目前，在我國的稅制結(jié)構(gòu)中，包括流轉(zhuǎn)稅、所得稅、行為稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種，其中增值稅和營業(yè)稅是最為重要的也是長時(shí)間并行的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅在中央和地方財(cái)政收入中發(fā)揮著重要作用。盡管“兩稅并收”的存在有一定的必要性，可以在稅制設(shè)計(jì)上按照彼此照應(yīng)、相互協(xié)調(diào)的原則來確定稅負(fù)水平。但在實(shí)際運(yùn)行中，隨著社會不斷發(fā)展，社會分工更加明確專業(yè)，兩個(gè)稅種一直難免稅負(fù)失衡，暴露出來的問題也日漸凸顯。例如重復(fù)征稅造成的企業(yè)間稅負(fù)不公一直是我國稅制的詬病，混合銷售及兼營行為的稅務(wù)處理也常給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)帶去諸多不便等。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長期可持續(xù)發(fā)展，我國政府提出了經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級的新發(fā)展思路。因此，為進(jìn)一步優(yōu)化稅制，推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅，推動產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)升級，國家決定于2012年開始實(shí)施營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)改革，鑒證咨詢服務(wù)業(yè)也因此收到巨大影響。

一、鑒證咨詢服務(wù)業(yè)中“營改增”的發(fā)展現(xiàn)狀

認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)是鑒證咨詢服務(wù)業(yè)的三大組成部分。認(rèn)證服務(wù)，是指具有專業(yè)資質(zhì)的單位利用檢測、檢驗(yàn)、計(jì)量等技術(shù)，證明產(chǎn)品、服務(wù)、管理體系符合相關(guān)技術(shù)規(guī)范、相關(guān)技術(shù)規(guī)范的強(qiáng)制性要求或者標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)活動。鑒證服務(wù)，是指具有專業(yè)資質(zhì)的單位，為委托方的經(jīng)濟(jì)活動及有關(guān)資料進(jìn)行鑒證，發(fā)表具有證明力意見的業(yè)務(wù)活動。包括會計(jì)、稅務(wù)、資產(chǎn)評估、律師、房地產(chǎn)土地評估、工程造價(jià)的鑒證。咨詢服務(wù)，是指提供和策劃財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務(wù)活動。

“營改增”是指將原先按營業(yè)稅征稅的業(yè)務(wù)活動改為按增值稅征稅。鑒證咨詢服務(wù)業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的分支，實(shí)行“營改增”政策之前，處于營業(yè)稅的征稅范圍之內(nèi)。計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額，適用稅率為5%。2012年1月1日，“營改增”首先在上海推行試點(diǎn)，涉及的行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)、鑒證咨詢服務(wù)等六大現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2013年8月1日起“營改增”政策在地域上推向全國，同時(shí)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包含的行業(yè)范圍適當(dāng)擴(kuò)大。鑒證咨詢服務(wù)業(yè)的“營改增”政策規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額以500萬元為界限，超過的為增值稅一般納稅人，征收稅率為6%；未達(dá)到的為增值稅小規(guī)模納稅人，征收稅率為3%。就增值稅的計(jì)稅方法而言，包括一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法。一般計(jì)稅方法適用于一般納稅人，其應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。簡易計(jì)稅方法適用于小規(guī)模納稅人，其應(yīng)納稅額為銷售額乘以增值稅征收率計(jì)算而成，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、“營改增”對鑒證咨詢服務(wù)業(yè)的影響

（一）“營改增”對鑒證咨詢服務(wù)業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響

（1）對一般納稅人稅負(fù)的影響。新政改征增值稅之后，咨詢服務(wù)企業(yè)的一般納稅人采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。改征增值稅后，企業(yè)應(yīng)繳的增值稅稅額主要取決于兩個(gè)因素：一是稅率，二是可抵扣項(xiàng)目。單純的只考慮稅率，從5%上升到6%，對企業(yè)負(fù)稅的減輕是負(fù)作用。此外，計(jì)稅依據(jù)由營業(yè)額改為增值額，計(jì)稅依據(jù)的范圍變窄，對企業(yè)負(fù)稅的減輕是正作用。綜合分析考慮稅率的上升和計(jì)稅依范圍據(jù)變窄兩因素對企業(yè)稅負(fù)影響，二者作用相減下的凈作用決定企業(yè)稅負(fù)變化方向。稅率變化如表1所示。

表1 一般納稅人"營改增"前后稅率變化

例如某會計(jì)師事務(wù)所，假設(shè)該企業(yè)從事鑒證咨詢發(fā)生勞務(wù)取得的含稅年?duì)I業(yè)額為X萬元不變。在“營改增”之后，稅率由5%的營業(yè)稅稅率變?yōu)?%的增值稅稅率，企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額由0.05X萬元的營業(yè)稅變?yōu)閇X/（1+6%）]×6%萬元的銷項(xiàng)稅額；如果該企業(yè)的中間投入比例為a,外購貨物和勞務(wù)成本中能取得合法的增值稅抵扣憑證比例為p，假設(shè)y為可抵扣外購貨物、勞務(wù)適用的增值稅稅率加權(quán)平均值，計(jì)算得出[X/（1+6%）]×a×p×y為該企業(yè)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額；因此其當(dāng)期負(fù)擔(dān)的增值稅稅額=[X/（1+6%）]×6%-[X/（1+6%）]×a×p×y≈（0.06-0.94a×p×y）×X。該企業(yè)“營改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化=（0.06-0.94a×p×y）×X-0. 05X=（0.01-0.94a×p×y）×X（X為常數(shù)）。

從以上分析可知，企業(yè)所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)水平和企業(yè)能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是相關(guān)的，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，企業(yè)所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)越少。并且企業(yè)的負(fù)稅水平也與其中間投入比例、可抵扣成本比例以及適用的增值稅加權(quán)平均稅率成反比。所以“營改增”之后，鑒證咨詢服務(wù)企業(yè)的承擔(dān)的稅負(fù)是否能減輕，關(guān)鍵在于企業(yè)中間投入是否能取得足夠規(guī)范的增值稅抵扣憑證。

（2）對小規(guī)模納稅人負(fù)稅的影響。在小規(guī)模納稅人企業(yè)分為兩類。一類企業(yè)的全部業(yè)務(wù)都屬于鑒證咨詢類應(yīng)稅勞務(wù)，而另一類企業(yè)，除了經(jīng)營鑒證咨詢類應(yīng)稅勞務(wù)，也兼營目前仍屬于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的業(yè)務(wù)，這些企業(yè)大多都比較小?！盃I改增”對這兩類小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負(fù)影響需分開進(jìn)行計(jì)算分析。

第一，“營改增”對業(yè)務(wù)全為增值稅應(yīng)稅勞務(wù)企業(yè)的影響。“營改增”以前，計(jì)算鑒證咨詢服務(wù)企業(yè)營業(yè)稅稅額公式是應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額乘以5%的適用率。而改革后，年應(yīng)稅銷售額不足500萬的增值稅納稅人無特殊情況下被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人時(shí)，就應(yīng)該進(jìn)行簡易征收，增值稅稅額等于銷售額乘以3%的征收率，且不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，在計(jì)算營業(yè)稅時(shí)，稅額被包含在了計(jì)稅依據(jù)中；而增值稅作為價(jià)外稅，其計(jì)稅依據(jù)將稅額排除在外。所以小規(guī)模納稅人企業(yè)在“營改增”之后，減稅效果明顯，其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)有明顯的降低。稅率變化如表2所示。

表2 小規(guī)模納稅人"營改增"前后稅率變化

例如，某鑒證咨詢服務(wù)類企業(yè)，假設(shè)其在“營改增”前后的從事鑒證咨詢勞務(wù)取得含稅的年?duì)I業(yè)額為X萬元不變，那么在稅改之前，該企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額為0.05X萬元（營業(yè)額X乘以5%的營業(yè)稅稅率），而在“營改增”之后，增值稅的計(jì)稅金額為X/（1+3%）萬元，可以算出0.029X萬元即為其應(yīng)交增值稅稅額（計(jì)算公式=[X/（1+3%）]×3%）。企業(yè)所負(fù)擔(dān)的負(fù)稅水平在“營改增”后下降了約42%。因此“營改增”對于此類小規(guī)模納稅人企業(yè)具有明顯的減稅效果。而中小企業(yè)在鑒證咨詢服務(wù)行業(yè)中占比很大，因此其對整個(gè)鑒證咨詢行業(yè)的減稅作用明顯有效。

第二，“營改增”對兼營增值稅應(yīng)稅勞務(wù)與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)企業(yè)的影響。稅務(wù)部門對企業(yè)的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)的銷售額的核算確認(rèn)可能存在多重計(jì)稅情況。這種情況一般發(fā)生在會計(jì)核算體系不健全的小型企業(yè)，無法準(zhǔn)確的區(qū)分確認(rèn)其增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。如果稅務(wù)部門要對企業(yè)以5%的稅率征稅時(shí)，那么減稅的作用根本沒有在這些小規(guī)模納稅人體現(xiàn)。所以企業(yè)要比較完善會計(jì)核算體系所需的成本和應(yīng)用稅改減稅的獲益孰高孰低，根據(jù)利潤最大化的原則，進(jìn)行分析選擇。

（二）“營改增”對鑒證咨詢服務(wù)業(yè)會計(jì)核算的影響

（1）加強(qiáng)行業(yè)會計(jì)核算的規(guī)范性。在我國，增值稅“憑票抵扣”的制度實(shí)際上要求企業(yè)具備完善的會計(jì)核算體系。一些小型企業(yè)因?yàn)榭蛻魧υ鲋刀惖挚蹜{證的要求提高，不得不開始建立規(guī)范的會計(jì)核算體系，加強(qiáng)內(nèi)部控制。但也會存在部分小企業(yè)可能因?yàn)樽陨砀鞣N原因無法達(dá)到新制度的要求而退出市場競爭的情況。如此行業(yè)內(nèi)優(yōu)勝劣汰的整合可使更多的會計(jì)核算體系完善的優(yōu)質(zhì)企業(yè)存活下來并具有更強(qiáng)的企業(yè)競爭力，從而使整個(gè)鑒證咨詢服務(wù)業(yè)的會計(jì)核算規(guī)范性更上一個(gè)臺階。

（2）增加行業(yè)會計(jì)核算的復(fù)雜性?！盃I改增”政策中增值稅的核算相比之前需要處理的會計(jì)科目更多，發(fā)票的管理也更繁雜。因此鑒證咨詢服務(wù)業(yè)的納稅人要開始建立一套不同之前的財(cái)務(wù)核算體系。并且有些財(cái)務(wù)人員只處理過營業(yè)稅納稅申報(bào)而從未核算過增值稅，這其而言也是一個(gè)很大的難度。我國增值稅實(shí)行“憑票抵扣”制度。對企業(yè)而言，這種制度規(guī)范了企業(yè)的會計(jì)核算體系，嚴(yán)格其發(fā)票管理，但也給其增添很多的麻煩。財(cái)務(wù)人員要預(yù)防開具發(fā)票的時(shí)間和實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間不一致而導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的問題。進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)范抵扣在增值稅稅制關(guān)于“憑票抵扣”的規(guī)定中有著嚴(yán)格的規(guī)定。比如，即使業(yè)務(wù)真實(shí)的發(fā)生，如果發(fā)票上沒有加蓋新式的發(fā)票專用章，增值稅也不得進(jìn)行抵扣；必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行增值稅的認(rèn)證和申報(bào)抵扣等。這些規(guī)定給企業(yè)的日常發(fā)票管理增添了更多的手續(xù)流程，加大了其會計(jì)核算的工作量。

目前，鑒證咨詢服務(wù)業(yè)中很多企業(yè)為了生存發(fā)展不斷擴(kuò)展業(yè)務(wù)，其中很多同時(shí)經(jīng)營營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目和增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。兼營現(xiàn)象的存在給企業(yè)的財(cái)務(wù)核算和發(fā)票管理都增加了難度。這也是增值稅為什么尚未擴(kuò)廣到所有行業(yè)的原因之一。企業(yè)在兼營的過程中要加強(qiáng)對增值稅發(fā)票和營業(yè)稅發(fā)票的管理，對各自的增值稅和營業(yè)稅進(jìn)行分開核算。也有很多小型鑒證咨詢服務(wù)類企業(yè)由于自身會計(jì)核算能力的有限，很難達(dá)到這些較高的會計(jì)核算要求。

三、鑒證咨詢服務(wù)業(yè)面對“營改增”應(yīng)采取的對策

（一）抓住時(shí)機(jī)發(fā)展業(yè)務(wù) 鑒證咨詢服務(wù)業(yè)要仔細(xì)分析“營改增”這一政策，利用稅改對其有利的部分，抓住時(shí)機(jī)，發(fā)展業(yè)務(wù)。如會計(jì)師事務(wù)所可以增加增值稅處理、納稅申報(bào)等業(yè)務(wù)，滿足老客戶的各種不同需求，為其在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和稅務(wù)籌劃等方面做好準(zhǔn)備。企業(yè)也應(yīng)在維護(hù)好和老顧客間良好關(guān)系的同時(shí)，不斷精進(jìn)自身業(yè)務(wù)，并在自身能力范圍內(nèi)不斷開闊新市場，努力獲得更多新的客源。

（二）完善內(nèi)部報(bào)銷制度 由于鑒證咨詢服務(wù)業(yè)企業(yè)的成本更多集中在人工成本上，根據(jù)現(xiàn)行的稅收制度，這方面的成本無法取得增值稅專用發(fā)票，因此鑒證服務(wù)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能要求員工在能夠取得增值稅專用發(fā)票的項(xiàng)目上用增值稅專用發(fā)票來報(bào)銷，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、計(jì)算機(jī)耗材、辦公用品、汽油費(fèi)、修理費(fèi)等等。而這其中很多費(fèi)用如果數(shù)額過小或者以個(gè)人名義發(fā)生，對方企業(yè)很少愿意開具增值稅專用發(fā)票，因此這又要求公司綜合管理部門加強(qiáng)集中采購，減少個(gè)人的小額支出，從而盡可能得到可抵扣的發(fā)票。

（三）定價(jià)策略的合理制定 因?yàn)槭袌霏h(huán)境在很大程度上能左右企業(yè)的定價(jià)策略，本文分別從兩類納稅人身份出發(fā)，僅從企業(yè)自身和客戶的稅負(fù)情況來研究如何進(jìn)行企業(yè)價(jià)格的制定。對于小規(guī)模納稅人企業(yè)而言，“營改增”導(dǎo)致其稅負(fù)降低，即成本降低使得其有更大的定價(jià)空間。低價(jià)格定價(jià)策略是其吸引更多顧客的重要手段之一。特別是當(dāng)企業(yè)的客戶主要是小規(guī)模納稅人時(shí)，低價(jià)優(yōu)勢更為突出。而能給下游的客戶開具增值稅專用發(fā)票是一般納稅人的一大優(yōu)勢，這在客戶身份為一般納稅人時(shí)優(yōu)勢更加明顯，使得企業(yè)的定價(jià)范圍更廣泛。除此之外，不同的企業(yè)具體的定價(jià)策略應(yīng)該在遵循市場規(guī)律的條件下，結(jié)合自身的納稅人身份、客戶類型和自身經(jīng)營的詳細(xì)情況共同分析，不能一概而論。

（四）適當(dāng)運(yùn)用稅收籌劃 企業(yè)可以利用諸如加強(qiáng)發(fā)票合同的管理、部分業(yè)務(wù)外包經(jīng)營、稅收優(yōu)惠政策等方法獲取更大利益。首先，在發(fā)票管理上企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行更加嚴(yán)格的控制，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確做好企業(yè)發(fā)票臺賬，及時(shí)進(jìn)行發(fā)票認(rèn)證，辨別發(fā)票真?zhèn)?，?guī)范增值稅發(fā)票開具的流程，避免虛開發(fā)票為企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。對于公司的外包業(yè)務(wù)方面，公司可以將企業(yè)非核心業(yè)務(wù)外委給其他更加專業(yè)的公司。由于現(xiàn)在可以獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅票，因此外委出自非核心業(yè)務(wù)不僅可以降低企業(yè)自身不可抵扣的人工成本，而且可以使得這些成本得到一定金額的抵扣，降低企業(yè)的整體開支，并且促進(jìn)企業(yè)自身的專業(yè)化發(fā)展。當(dāng)然，外包企業(yè)最好是一般納稅人，這樣才能盡可能多的抵扣增值稅。而在稅收優(yōu)惠政策方面，由于營改增正處于試點(diǎn)階段，因此優(yōu)惠政策很多，比如試點(diǎn)納稅人提供的國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)免征增值稅。企業(yè)一定要經(jīng)常關(guān)注政策動態(tài)，一旦自身符合優(yōu)惠條件及時(shí)向有關(guān)部門申請備案，從而獲得更大收益。此外，企業(yè)可利用“營改增”的優(yōu)勢，升級設(shè)備，提高企業(yè)競爭力。此次“營改增”不僅使得企業(yè)的成本費(fèi)用得以抵扣，并且可以促使企業(yè)對自身的設(shè)備更新?lián)Q代。在營改增后，企業(yè)購買固定資產(chǎn)獲得的增值稅發(fā)票將可以得到抵扣，因此企業(yè)更新設(shè)備所需的成本將會得到降低，企業(yè)可以順勢加快自身設(shè)備的更新?lián)Q代，既可以獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)票，又能夠使得企業(yè)在硬件上不落后于他人，使得企業(yè)能夠加快改革升級的步伐，加速企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)，提高企業(yè)的活力與競爭力，促使企業(yè)能夠在日益激烈的社會競爭中爭取到更大利益。

[1]國務(wù)院發(fā)展研究中心市場經(jīng)濟(jì)研究所課題組：《制約我國服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收制度障礙及政策建議》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2011年第4期。

[2]姜明耀：《增值稅“擴(kuò)圍”改革對行業(yè)稅負(fù)的影響——基于投入產(chǎn)出表的分析》，《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2011年第2期。

[3]歐陽坤、許文：《促進(jìn)我國服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策研究》，《稅務(wù)研究》2009年第4期。

[4]孫鋼：《增值稅“擴(kuò)圍”的方式選擇——基于對行業(yè)和體制調(diào)整的影響性分析》，《地方財(cái)政研究》2011年第2期。

[5]汪德華、楊之剛：《增值稅“擴(kuò)圍”-覆蓋服務(wù)業(yè)的困難與建議》，《稅務(wù)研究》2009年第12期。

[6]Annacondia、Fabiolaand Waltervan derCorput：International Overview of Federal Turnover Taxes and Tax Rates，International VAT Monitor，2011．

（編輯 周 謙）