內(nèi)部控制與審計意見的文獻綜述

陳爽

（西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，四川 成都 611130）

【摘要】內(nèi)部控制問題已經(jīng)成為學(xué)界關(guān)注的熱點。自2002年SOX法案頒布以來，內(nèi)部控制在審計領(lǐng)域的重要性也是日趨明顯，本文主要從審計意見的角度，梳理了國內(nèi)外的相關(guān)文獻，對內(nèi)部控制與審計意見之間關(guān)系進行梳理，發(fā)現(xiàn)目前關(guān)于內(nèi)部控制與審計意見關(guān)系的結(jié)論已經(jīng)大體一致，但是仍有較大的突破和創(chuàng)新的空間。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；審計意見

一、引言

20世紀(jì)初安然公司、環(huán)球通訊、施樂、默克制藥等大型國際性上市公司相繼曝出財務(wù)舞弊丑聞，這一系列事件暴露了內(nèi)部控制存在的嚴(yán)重問題，威脅著人們對資本市場的信任，為化解這一信任危機，美國于2002年推出了著名的SOX法案，將上市公司的內(nèi)部控制信息披露納入強制披露的范疇，不僅要求管理層報告公司的內(nèi)部控制，而且要求外部審計師提供鑒證，該法案影響深遠，很多國家也仿效該法案，強制要求上市公司對其內(nèi)部控制信息進行披露，這為學(xué)者們研究審計與內(nèi)部控制相關(guān)關(guān)系提供了契機。

二、內(nèi)部控制與審計意見

（一）內(nèi)部控制缺陷與審計意見

Doyle et al.（2007）認為內(nèi)部控制存在缺陷的公司，會有更多的會計噪音，致使財務(wù)上的應(yīng)計項目余額可能出現(xiàn)估計和記錄不準(zhǔn)確的情況，管理層此時難以準(zhǔn)確計量內(nèi)部控制余額，因此財務(wù)信息的可靠性就值得懷疑，其導(dǎo)致的結(jié)果就是更有可能獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。項苗（2012）進一步發(fā)現(xiàn)，社會責(zé)任內(nèi)部控制缺陷、資金活動內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)管理內(nèi)部控制缺陷、合同管理內(nèi)部控制缺陷均與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見顯著正相關(guān)；組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷、信息系統(tǒng)內(nèi)部控制缺陷、資產(chǎn)規(guī)模均與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見顯著負相關(guān)，這可能表明中國審計市場存在購買審計意見的現(xiàn)象。李壽喜、韓丹（2013）在其研究中也發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告的編制及對外報告階段存在多種內(nèi)部控制風(fēng)險，且多數(shù)是影響審計意見的因素。尚兆燕、扈喚（2016）通過對中國A股上市公司2011—2013年獨立董事辭職的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，在控制了其他因素的影響后，發(fā)生獨立董事主動辭職的公司內(nèi)部控制存在重大缺陷的概率更高，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率會顯著增加，說明獨立董事主動辭職行為傳遞了公司存在內(nèi)部控制缺陷的信息。當(dāng)公司內(nèi)部控制存在重大缺陷，在公司任職的潛在風(fēng)險超出了自身承受范圍時，為了維護自身聲譽，獨立董事就會主動選擇辭職，而獨立董事主動辭職的公司也更容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

（二）內(nèi)部控制質(zhì)量與審計意見

Krishnan（2005）通過對上市公司進行深入分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量會直接影響到會計信息，而會計信息又是審計師做出審計判斷的主要依據(jù)。因此，會計信息質(zhì)量經(jīng)過傳導(dǎo)效應(yīng)，又會影響到出具審計意見類型。因此，對于內(nèi)控有效性被評估為較差的公司，審計師最終更有可能出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。研究結(jié)論認為審計師做出這樣的選擇的原因是為了規(guī)避潛在的審計風(fēng)險。Hogan and Wilkins（2008）通過選用大量的公司進行觀察和探討。他們的研究得出注冊會計師在對不同公司進行審計時所精力成本的耗費是不同的，并且這種不同將會最終影響到注冊會計師出具的審計意見。對于內(nèi)部控制質(zhì)量較好的公司，注冊會計師將會減少對企業(yè)的控制測試；對于內(nèi)部控制質(zhì)量較差的公司，注冊會計師一般將擴大審計的范圍，因此要耗費比正常情況更多的精力。與此同時，由于審計范圍的擴大，公司有可能被發(fā)現(xiàn)更多影響會計信息質(zhì)量的內(nèi)部缺陷，最終被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的概率也將增大。楊群輝、王玉榮（2011）對被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司按上市地點、行業(yè)隨機配對，以內(nèi)部控制要素為向?qū)Ш饬績?nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量與非清潔審計意見顯著負相關(guān)。其中，內(nèi)部控制五大要素中風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督與非清潔審計意見顯著負相關(guān)，而內(nèi)部環(huán)境、控制活動兩大要素與非清潔審計意見不存在顯著相關(guān)性。陳麗蓉、郭道芝（2013）檢驗結(jié)果表明：披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司，更不容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

三、總結(jié)與展望

通過文獻梳理回顧，發(fā)現(xiàn)目前關(guān)于內(nèi)部控制與審計意見之間的關(guān)系檢驗方面的文章結(jié)論大體一致，且研究主要集中于在內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制質(zhì)量和內(nèi)部控制有效性等更細分的層面，在未來的研究中建議將視角進步一拓寬，將其他變量引入兩者的關(guān)系研究當(dāng)中；其次，內(nèi)部控制質(zhì)量、內(nèi)部控制有效性等指標(biāo)的度量，還沒有統(tǒng)一、權(quán)威的度量方法，這在一定程度上也影響了研究結(jié)論可靠性；最后，目前審計意見類型界定為標(biāo)準(zhǔn)審計意見、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見兩種類型，還沒有對審計意見型進行細分，這可能會對實證模型設(shè)計和研究結(jié)論的嚴(yán)謹性造成影響，未來的研究可考慮將五種審計意見類型分別進行探討。

參考文獻：

[1]Doyle，J.T.，Weili Ge and S.McVay.Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting[J].The Accounting Review，2007（5）：11411170

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[3]Krishnan，J..Audit Committee Quality and Internal Control：An Empirical Analysis[J].the Accounting Review 2005（80）：649675

[4]陳麗蓉，郭道芝.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引實施效果研究——基于審計意見視角的經(jīng)驗證據(jù)[J].財會通訊，2013（9）：3942

[5]李壽喜，韓丹.上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷與審計意見的關(guān)系研究[J].財會通訊，2013（6）：2427

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[7]項苗.上市公司內(nèi)部控制缺陷與審計意見關(guān)系的實證研究[J].財會月刊，2012（7）：5053

[8]楊德明，林斌，王彥超.內(nèi)部控制、審計質(zhì)量與代理成本[J].財經(jīng)研究，2009（12）：4049