《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》解讀（四）

何廣濤+王淑媛

七、銷售（銷項(xiàng)）業(yè)務(wù)

以納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)作為分界點(diǎn)，可將銷售業(yè)務(wù)（含視同銷售）分為三種情形：會計(jì)先于稅法，會計(jì)等于稅法以及稅法先于會計(jì)。

（一）會計(jì)先于稅法

這種情形在解讀（一）“三個過渡科目”中已經(jīng)討論過，按照會計(jì)制度或準(zhǔn)則的規(guī)定，收入或者利得的確認(rèn)時點(diǎn)已經(jīng)達(dá)到，根據(jù)增值稅的價外稅特性，需以不含稅口徑計(jì)入會計(jì)收入，但由于現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，相應(yīng)的“稅額”不是直接計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”專欄或“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，而是先計(jì)入“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，待實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生時，再自本科目借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目貸方。

這種情形在建筑業(yè)企業(yè)較為常見，如建筑業(yè)企業(yè)提供建筑服務(wù)完成的工程量已經(jīng)業(yè)主或監(jiān)理計(jì)量確認(rèn)，相關(guān)債權(quán)已符合會計(jì)確認(rèn)條件，但由于尚未收款或未達(dá)到合同約定的收款日期，從而導(dǎo)致納稅義務(wù)尚未發(fā)生，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)按驗(yàn)工計(jì)價單記載的金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按未來應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，按計(jì)量的不含稅工程價款貸記“工程結(jié)算”科目。

待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時（收款、開票、書面合同約定的收款日期較早者），按應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目。

例16：A建筑公司為增值稅一般納稅人，所屬甲乙兩工程項(xiàng)目與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣，甲項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，乙項(xiàng)目適用簡易計(jì)稅方法。

1.2016年9月15日業(yè)主計(jì)量甲項(xiàng)目已完工程量4 440萬元，10月20日，按照合同付款比例自業(yè)主收取工程款3 330萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額3 000萬元，稅額330萬元。

9月15日，憑驗(yàn)工計(jì)價單：

借：應(yīng)收賬款 4 440萬

貸：工程結(jié)算 4 000萬

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 440萬

10月20日，憑銀行進(jìn)賬單等：

借：銀行存款 3 330萬

貸：應(yīng)收賬款 3 330萬

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額330萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）330萬

2.2016年9月7日業(yè)主計(jì)量乙項(xiàng)目已完工程量2 060萬元，根據(jù)合同約定，計(jì)量完成后的14日以內(nèi)支付計(jì)量比例的80%，2016年11月5日，自業(yè)主收取工程款1 648萬元，并向其開具專用發(fā)票，金額1 600萬元，稅額48萬元。

9月7日，憑驗(yàn)工計(jì)價單：

借：應(yīng)收賬款 2 060萬貸：工程結(jié)算 2 000萬應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 60萬

9月21日，納稅義務(wù)發(fā)生：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 48萬貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅（計(jì)提）48萬

11月5日，憑銀行進(jìn)賬單等：

借：銀行存款 1 648萬貸：應(yīng)收賬款 1 648萬

（二）會計(jì)等于稅法

會計(jì)等于稅法是說收入確認(rèn)的時點(diǎn)和納稅義務(wù)發(fā)生的時點(diǎn)相一致，這種情況不存在稅會的時間性差異。會計(jì)處理的原則是，按照價稅合計(jì)數(shù)確認(rèn)債權(quán)金額，按照不含稅口徑確認(rèn)收入或者利得金額，稅額直接計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”專欄（一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅）或“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目（一般納稅人適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅）或“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目（小規(guī)模納稅人）。

（三）稅法先于會計(jì)

《規(guī)定》明確，“按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)早于按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記‘應(yīng)收賬款科目，貸記‘應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）或‘應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅科目，按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度確認(rèn)收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入?！?/p>

《規(guī)定》關(guān)于稅法先于會計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理思路是，納稅義務(wù)已發(fā)生，即在當(dāng)期確認(rèn)納稅義務(wù)，稅額依計(jì)稅方法不同，計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”專欄或者“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目貸方。此部分稅額同時確認(rèn)為債權(quán)，在“應(yīng)收賬款”科目中反映。待會計(jì)確認(rèn)時點(diǎn)達(dá)到時，再以不含稅口徑確認(rèn)收入。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文附件一第45條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，稅法先于會計(jì)主要針對納稅人以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)和租賃服務(wù)這兩種情形。

我們先看租賃業(yè)務(wù)的預(yù)收款處理。

例17：B物業(yè)管理公司為一般納稅人，2016年8月出租一棟不動產(chǎn)，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，8月1日收取兩年租金504萬元，已向承租方開具增值稅專用發(fā)票，金額480萬元，稅額24萬元。

1.收款時發(fā)生納稅義務(wù)：

借：銀行存款 504萬

貸：預(yù)收賬款 504萬

借：應(yīng)收賬款 24萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）24萬

2.每月末按不含稅口徑確認(rèn)收入：480÷2÷12=20萬元

借：預(yù)收賬款 20萬

貸：其他業(yè)務(wù)收入 20萬

可見，按照《規(guī)定》的處理思路，預(yù)收賬款按照不含稅口徑確認(rèn)為收入后，“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”科目還分別剩下余額24萬元，金額相等，方向相反。因此，還需要再做一筆對沖分錄：

3.對沖應(yīng)收和預(yù)收：

借：預(yù)收賬款 24萬

貸：應(yīng)收賬款 24萬筆者建議，為清楚反映收入的確認(rèn)過程，可將上述第2、3筆分錄合并為一個分錄，即在每月末確認(rèn)收入時：

借：預(yù)收賬款 21萬

貸：其他業(yè)務(wù)收入 20萬

應(yīng)收賬款 1萬

接下來我們再看提供建筑服務(wù)預(yù)收款的處理。

筆者認(rèn)為，對于建筑業(yè)企業(yè)以預(yù)收賬款的方式提供建筑服務(wù)，不宜將其對應(yīng)的稅額計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目。主要原因在于建筑業(yè)企業(yè)的“應(yīng)收賬款”科目反映的是經(jīng)過業(yè)主簽認(rèn)的階段性工程結(jié)算價款，需要定期與業(yè)主對賬，直接將預(yù)收款項(xiàng)對應(yīng)的稅額計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目，難以得到業(yè)主的認(rèn)可，為后續(xù)的審計(jì)、結(jié)算乃至經(jīng)營管理都帶來麻煩。

建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收的工程款，實(shí)質(zhì)上是未提供建筑服務(wù)提前收到的對價，這部分預(yù)收賬款遲早將轉(zhuǎn)化為實(shí)際完成的工程量，轉(zhuǎn)化方式為業(yè)主后期對其進(jìn)行階段性計(jì)量，一般會按照合同協(xié)議在工程進(jìn)度款中扣回。因此，對預(yù)收賬款對應(yīng)的稅額的會計(jì)處理，必須要結(jié)合后續(xù)期間的工程價款的計(jì)量，以動態(tài)的眼光解決這個問題。

例18：C建筑公司為一般納稅人，2016年8月中標(biāo)甲項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法，該項(xiàng)目所在地與C公司注冊地在同一縣。9月20日收到業(yè)主支付的預(yù)付款8 880萬元，已向業(yè)主開具專用發(fā)票，金額8 000萬元，稅額880萬元。

1.收款時按照總價記賬：

借：銀行存款 8 880萬

貸：預(yù)收賬款 8 880萬

2.納稅義務(wù)發(fā)生，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額：

借：XXX 880萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）880萬

這個“XXX”到底應(yīng)該是哪一個科目呢？

假定，截至11月15日，業(yè)主計(jì)量C公司甲項(xiàng)目已完工程量為3 330萬元，款項(xiàng)未付，C公司也未對業(yè)主開票。

在不考慮預(yù)收賬款的情況下，C公司應(yīng)按照“會計(jì)先于稅法”的情形于11月末作會計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 3 330萬

貸：工程結(jié)算 3 000萬（3 330÷1.11）

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 330萬

現(xiàn)在考慮預(yù)收賬款因素，假定總承包合同約定，前期預(yù)付款自C公司后續(xù)完成工程量中分五期抵扣，每期抵扣20%，即8 880×20%=1 776萬元。

3.抵扣預(yù)付款

借：預(yù)收賬款 1 776萬

貸：應(yīng)收賬款 1 776萬抵扣后，本期工程進(jìn)度款業(yè)主尚欠付C公司3 330-1 776=1 554萬元，假定業(yè)主根據(jù)合同約定于2016年12月31日支付給C公司777萬元，C公司同日向其開具增值稅專用發(fā)票1張，金額700萬元，稅額77萬元。

4.12月31日收取進(jìn)度款按照總價記賬

借：銀行存款 777萬

貸：應(yīng)收賬款 777萬

5.確認(rèn)實(shí)際收取進(jìn)度款銷項(xiàng)稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額77萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）77萬

現(xiàn)在我們再來看“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”這個科目，12月31日該科目期末貸方余額為：330萬元-77萬元=253萬元，表示C公司還存在未來的納稅義務(wù)253萬元。

從實(shí)際的收款看，C公司本年共收款8 880+ 777= 9 657萬元，已經(jīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額為880+77=957萬元=9 657÷1.11×11%，也就是現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)已經(jīng)全部確認(rèn)。

從工程價款結(jié)算看，C公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制完成了3 300萬元的工程量，對應(yīng)的未來納稅義務(wù)為330萬元，比其實(shí)際確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額還少957-330=627萬元，不僅不存在未來的納稅義務(wù)，反而是提前履行了627萬元的納稅義務(wù)。

顯然，“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”這個科目的余額與其反映的實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不符，其借方少登記的金額為：627萬元+253萬元=880萬元。

這樣，本例中第2筆分錄中的“XXX”也就呼之欲出了，正是“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目。

小結(jié)：建筑業(yè)企業(yè)在提供建筑服務(wù)之前，收取預(yù)收款的，按稅收政策規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)，但會計(jì)上尚未達(dá)到收入確認(rèn)條件的，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)作兩步式處理：

第一步，根據(jù)預(yù)收款總額借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；

第二步，根據(jù)應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目。

后續(xù)期間，工程價款結(jié)算時，按照價稅合計(jì)金額借記“應(yīng)收賬款”科目，按照不含稅金額貸記“工程結(jié)算”科目，銷項(xiàng)稅額或者應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目；以工程進(jìn)度款抵扣預(yù)收款時，按照抵扣金額借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目，由于預(yù)收款前期已經(jīng)完稅，后續(xù)抵扣時不再涉及稅務(wù)處理，前期開具發(fā)票的抵扣時也無需開具發(fā)票，雙方對開收據(jù)即可。（未完待續(xù)）