淺析稅收籌劃程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)

(青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東 青島 266000)

淺析稅收籌劃程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)

王曙光于慧

(青島理工大學(xué)商學(xué)院山東青島266000)

稅收籌劃作為現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，受到各行各業(yè)的青睞，也成為眾多學(xué)者們研究的熱點(diǎn)話題。企業(yè)如何能夠在合法合理的范圍內(nèi)，利用稅收籌劃活動(dòng)最大程度地減少企業(yè)的稅收，實(shí)現(xiàn)稅收收益最大化的目標(biāo)，成為納稅人重點(diǎn)關(guān)心的問題。但是就目前國內(nèi)外的研究成果，對于稅收籌劃程度的度量還存在諸多爭議，文本就兩種不同的度量方法進(jìn)行對比分析，研究一套最佳的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

稅收籌劃；程度；衡量

一、稅收籌劃的概念

稅收籌劃是指納稅人以稅后收益最大化目的，對稅收進(jìn)行合理、精心的籌劃，由于稅收籌劃本身所具有的合理性，它不同于我們?nèi)粘Ｋ鶑V泛提及的企業(yè)避稅行為，也由于其活動(dòng)皆在合法范圍之內(nèi)，也區(qū)別于稅務(wù)局嚴(yán)厲打擊的企業(yè)偷稅漏稅行為。目前，稅收籌劃是我國稅務(wù)部門所支持并鼓勵(lì)的行為。因考慮到所得稅的稅收籌劃相對于流轉(zhuǎn)稅的籌劃對利潤的影響更大，且流轉(zhuǎn)稅的籌劃數(shù)據(jù)難以收集，因此本文所指的稅收籌劃程度度量主要是對所得稅的稅收籌劃。

二、稅收籌劃衡量方法綜述

由于稅收籌劃行為的多樣性和私密性，鑒別和測量公司稅收籌劃的程度成為國內(nèi)外學(xué)者研究的難點(diǎn)，雖然難以取得企業(yè)稅收籌劃程度的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，但是依然有不少稅務(wù)方面的學(xué)者對如何進(jìn)行公司稅收籌劃程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了深入研究。目前，公司稅收籌劃程度的度量方法大致有三種：一是問卷調(diào)查法，即向調(diào)查對象發(fā)放問卷進(jìn)而獲取度量所需數(shù)據(jù)；二是從征稅人處獲取數(shù)據(jù)，即從相關(guān)稅務(wù)部門中獲取納稅人的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)并以此來進(jìn)行測量；三是從納稅人處獲取數(shù)據(jù)，即獲取上市公司的年報(bào)等數(shù)據(jù)并以此進(jìn)行測量。由于問卷調(diào)查法是要基于納稅人的自行報(bào)告，而納稅人往往不愿提供準(zhǔn)確的數(shù)值，因此采用問卷調(diào)查法獲取數(shù)據(jù)很難保證測量的準(zhǔn)確性。同時(shí)，從稅務(wù)局獲取納稅人的納稅相關(guān)數(shù)據(jù)來測量公司稅收籌劃程度也存在很大問題，其一，納稅人的相關(guān)納稅申報(bào)數(shù)值，各個(gè)國家都要求稅務(wù)部門對此進(jìn)行保密；其次，由于稅收部門人員的個(gè)性差異也會直接影響到其對納稅申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行的重新評估，從稅務(wù)部門人員處獲取的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)受到主觀性影響而使研究意義不大。因此，國內(nèi)外學(xué)者基本上都釆取第三種研究方法，即以上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)來衡量稅收籌劃程度，同時(shí)基于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)之上，主要以有效稅率、長期實(shí)際稅率法、邊際稅率和會計(jì)一稅收差異等指標(biāo)來進(jìn)行具體測量。

三、稅收籌劃程度衡量指標(biāo)的比較

本文主要分析目前學(xué)者們重點(diǎn)研究的有效稅率法和會計(jì)-稅收差異兩類指標(biāo)，并根據(jù)其優(yōu)缺點(diǎn)選擇最佳適于衡量稅收籌劃程度的標(biāo)準(zhǔn)。

對于稅收籌劃程度的衡量，一種比較常見的方法就是有效稅率法。有效稅率指的是企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅額與稅前經(jīng)濟(jì)利益的比值，這種衡量方式清晰的顯示了公司的稅負(fù)在每一單位的稅前經(jīng)濟(jì)利益中所占的比重。由于我國的稅收政策與國外不同，國內(nèi)的上市公司享受著政府廣泛的稅收優(yōu)惠，每個(gè)公司的名義稅率是不同的。采用有效稅率法，從而保證公司間稅率橫向和縱向的可比性。名義稅率與有效稅率的差越大，則說明公司的稅收籌劃程度越高。

另外一種受到學(xué)界廣泛認(rèn)可的就是利用會計(jì)-稅收差異來衡量企業(yè)的稅收籌劃程度，該種方法也體現(xiàn)了明顯的科學(xué)性和合理性，納稅人進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)主要采用的方式是利用稅基、稅率和稅收優(yōu)惠政策等，而會計(jì)和稅法之間的差異為納稅人進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)提供了節(jié)稅空間。呂敏和曾富全以我國上市公司為樣本，通過實(shí)證方法研究會計(jì)一稅收差與公司所得稅稅負(fù)水平和上市公司稅收籌劃行為的關(guān)系，其結(jié)果表明，上市公司會計(jì)一稅收差異與所得稅稅負(fù)水平之間呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)性，上市公司的會計(jì)一稅收差異越大，所得稅稅負(fù)水平就越低，從而公司的稅收籌劃程度越高。可見會計(jì)一稅收差異法，作為度量上市公司稅收籌劃程度的新指標(biāo)，近年來，被國內(nèi)外學(xué)者廣泛接受并普遍采用。

較之實(shí)際利率法，會計(jì)-稅收差異指標(biāo)更為合理。雖然有效稅率法在獲取數(shù)據(jù)資料和計(jì)量方面表現(xiàn)出明顯的優(yōu)勢，但是其計(jì)算稅收籌劃指標(biāo)的思路過于簡單，隨著公司稅收籌劃手段和形式越來越多樣化和繁雜化，有效稅率法不能全面反映公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，加上粗糙的計(jì)算方法，使其不能客觀揭示公司稅收負(fù)擔(dān)，在準(zhǔn)確性方面存在不足。因此，我們偏向于采用會計(jì)-稅收差異法作為稅收籌劃程度的衡量指標(biāo)。

四、稅收籌劃程度衡量指標(biāo)的計(jì)算

廣義的會計(jì)-稅收差即公司當(dāng)期會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額，存在諸多其他因素的干擾，我們不能將其等同于稅收籌劃的結(jié)果。因此，我們在計(jì)算稅收籌劃程度的衡量指標(biāo)時(shí)，必須剔除其他因素的影響。

稅法和會計(jì)制度的不一致，是引起稅會差異產(chǎn)生的主要原因。在我國，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法制度的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：其一，在收入確認(rèn)方面，對于有些收入項(xiàng)目，會計(jì)上列為收入，而稅法則不作收入處理，如稅法規(guī)定，公司購買國庫券的利息收入免稅；而依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則是要將該投資收益列入利潤總額。其二，在費(fèi)用或損失處理方面，有些支出按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以作費(fèi)用或損失處理，而稅法卻不允許，這使應(yīng)稅收益與會計(jì)利潤不一致，所以在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)要調(diào)增會計(jì)利潤。一方面是范圍不同，如違法經(jīng)營的罰款和被沒收的財(cái)物損失，非救濟(jì)公益性捐贈(zèng)和贊助支出；另一方面則是扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，如利息支出、工資性支出、三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。其三，在固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的處理方法上，稅法準(zhǔn)則要求按照直線法扣除，而會計(jì)上有多種處理方法，如年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速計(jì)提折舊的方法。還有一些其他制度差異，本文將不再贅述。綜上，對于稅收籌劃程度的衡量一定是基于剔除制度因素的前提。

隨著對公司盈余管理活動(dòng)的深入研究，盈余管理與公司稅負(fù)之間的關(guān)系也備受關(guān)注。Frank通過實(shí)證研究指出，盈余管理和稅收籌劃之間有顯著正相關(guān)性，并且市場也鼓勵(lì)稅收籌劃。公司的盈余管理行為也經(jīng)常伴隨著稅收管理行為，不過此時(shí)的稅收管理行為，僅是盈余管理的副產(chǎn)品，并非真正意義上的稅收籌劃。因此在計(jì)算公司所得稅稅收籌劃指標(biāo)時(shí)不僅要考慮從會計(jì)-稅收差中剔除制度因素，還要考慮公司盈余管理行為造成的影響。

綜上所述，我們確定的稅收籌劃程度的最佳衡量指標(biāo)為剔除制度因素和盈余管理影響的的會計(jì)-稅收差異為計(jì)量指標(biāo)，由于篇幅有限，本文沒有涉及具體公式計(jì)算內(nèi)容。

五、結(jié)論

在眾多稅收籌劃測量指標(biāo)中，本文著重比較了有效稅率法及會計(jì)-稅收差異法的優(yōu)缺點(diǎn)，選擇了較為合理的衡量方法，最終確定了以剔除制度差異和盈余管理后的狹義會計(jì)-稅收差作為最佳衡量指標(biāo)，由于筆者能力不足和時(shí)間有限，本文研究具有一定的局限性，希望以后能夠研究更加精確、公認(rèn)的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

[1]Frank M M,Lynch LJ,Rego S.Tax reporting aggressiveness and its relation to aggressive financial reporting[J].The Accounting Review,2009,84(2:)467-496.

[2]蓋地.稅務(wù)會計(jì)與稅務(wù)籌劃[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2007：499.

[3]呂敏,曾富全.會計(jì)收益、應(yīng)稅收益差異、所得稅稅負(fù)與納稅籌劃——來自中國A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].財(cái)會通訊,2010,(12):75-77.

王曙光(1962-)，漢族，山東單縣人，任職于青島理工大學(xué)商學(xué)院院長，教授，碩士研究生導(dǎo)師；于慧(1992-)，漢族，山東德州人，現(xiàn)就讀于青島理工大學(xué)商學(xué)院，會計(jì)學(xué)碩士。