新準(zhǔn)則下項(xiàng)目建設(shè)期各項(xiàng)費(fèi)用核算的思考

劉亞波

30萬(wàn)噸/年P(guān)VC項(xiàng)目是甘肅金川化工材料有限公司在2012年度為發(fā)展金昌市區(qū)循環(huán)經(jīng)濟(jì)而設(shè)立的促進(jìn)資源綜合利用、延伸化工產(chǎn)業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)新項(xiàng)目。目前該項(xiàng)目處于基礎(chǔ)建設(shè)期，如何依照現(xiàn)行的各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)及相關(guān)各項(xiàng)稅收管理規(guī)定，針對(duì)各項(xiàng)建設(shè)投資開(kāi)展準(zhǔn)確、合理的財(cái)務(wù)核算及管理，此刻就擺在財(cái)務(wù)人員面前，結(jié)合會(huì)計(jì)制度學(xué)習(xí)，現(xiàn)探究如下，不妥之處，請(qǐng)?zhí)岢鰧氋F意見(jiàn)。

目前針對(duì)籌建期各項(xiàng)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算處理相關(guān)規(guī)定略顯有些凌亂，但是我們依照各項(xiàng)相關(guān)制度出臺(tái)時(shí)間全部列示，其發(fā)展變化軌跡是逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的。各項(xiàng)規(guī)定的不明確，給財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)操作帶來(lái)較多的困惑。

（一）、2001年新會(huì)計(jì)制度出臺(tái)及相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)期回顧

1、會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定

2001年《公司會(huì)計(jì)制度》第五十條規(guī)定：除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待公司開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。如果長(zhǎng)期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會(huì)計(jì)期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

《公司會(huì)計(jì)制度-會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算內(nèi)容規(guī)定：公司在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。

本次改革將分期攤銷改為一次攤銷，同時(shí)基本繼承了1994稅法對(duì)于籌建期費(fèi)用項(xiàng)目構(gòu)成的規(guī)定，但是還不如稅法規(guī)定的嚴(yán)謹(jǐn)，難道籌建期間不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的各項(xiàng)費(fèi)用就不能計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用？

2、稅收法規(guī)未發(fā)生變化。

（二）、最近的2006年新公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)期相關(guān)規(guī)定

1、會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定

首次準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：首次執(zhí)行日公司的開(kāi)辦費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)全部確認(rèn)為管理費(fèi)用。上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第3號(hào)規(guī)定：首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間是指首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中關(guān)于管理費(fèi)用科目的規(guī)定：公司在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“管理費(fèi)用（開(kāi)辦費(fèi)——明細(xì)科目）”，貸記“銀行存款”等科目。

2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《公司財(cái)務(wù)通則》（財(cái)政部令第41號(hào)）中已經(jīng)無(wú)“籌建期”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“開(kāi)辦費(fèi)”的蹤跡。本次改革后，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，即：開(kāi)辦費(fèi)用應(yīng)依據(jù)費(fèi)用用途當(dāng)期直接費(fèi)用化核算處理。

2、稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定的變化

2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《公司所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第七十條規(guī)定：公司所得稅法第十三條第（四）項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

籌建期費(fèi)用是否還屬于稅法中長(zhǎng)期待攤費(fèi)用范疇，目前沒(méi)有明確，我們只能寄希望于所得稅實(shí)施細(xì)則。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下項(xiàng)目建設(shè)費(fèi)用財(cái)務(wù)核算所面臨的困惑

（一）籌建期如何界定？

對(duì)籌建期做出過(guò)規(guī)定的文件僅限于：1994年《公司所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，籌建期是指從公司被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間；1995年6月27日財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于外商投資公司籌建期財(cái)政財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》規(guī)定，中外合資、合作經(jīng)營(yíng)公司自簽訂合同之日起至公司開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間，外資公司自我國(guó)有關(guān)部門批準(zhǔn)成立之日起到開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間為籌建期。

（二）建設(shè)期間費(fèi)用項(xiàng)目構(gòu)成

目前能找到的對(duì)籌建期費(fèi)用項(xiàng)目構(gòu)成規(guī)定最為準(zhǔn)確的是1994年《公司所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，該細(xì)則規(guī)定，籌建期發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出，但是《實(shí)施細(xì)則》現(xiàn)已廢止。

三、新準(zhǔn)則下公司項(xiàng)目建設(shè)各項(xiàng)費(fèi)用的處理

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中公司性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)范圍千差萬(wàn)別，很難有一個(gè)或幾個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)來(lái)作為判斷公司籌建期開(kāi)始、結(jié)束的依據(jù)，也很難將所有公司可能發(fā)生的費(fèi)用項(xiàng)目均予以統(tǒng)一，不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)公司籌建期間及相關(guān)項(xiàng)目構(gòu)成界定的不一致，最終將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可比性降低或喪失。

根據(jù)對(duì)新準(zhǔn)則的理解，結(jié)合項(xiàng)目建設(shè)實(shí)際，目前相對(duì)有效的處理，應(yīng)該按籌建期各項(xiàng)實(shí)際支出的類別，分別處理如下：

（一）公司管理機(jī)構(gòu)（保障公司基本運(yùn)營(yíng)）含公司成立初期所發(fā)生的前期人員工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、培訓(xùn)費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)等在發(fā)生時(shí)，即作為開(kāi)辦費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用——各項(xiàng)明細(xì)科目”核算。

（二）公司為項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)直接提供現(xiàn)場(chǎng)管理、技術(shù)服務(wù)類人員工資及相關(guān)費(fèi)用由于直接用于在建工程項(xiàng)目建設(shè)，計(jì)入“在建工程——待攤投資”科目予以核算。

（三）公司項(xiàng)目建設(shè)期間購(gòu)建的各項(xiàng)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)入在建工程（或固定資產(chǎn)）、無(wú)形資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。

（四）公司項(xiàng)目建設(shè)期間所發(fā)生的借款費(fèi)用和匯兌損益，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的條件，對(duì)具體是資本化還是費(fèi)用化則需要予以具體區(qū)分，應(yīng)資本化的計(jì)入在建工程（或固定資產(chǎn)），應(yīng)費(fèi)用化的應(yīng)嚴(yán)格計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用核算。

（五）公司項(xiàng)目建設(shè)期間用于試車生產(chǎn)或在建工程購(gòu)建活動(dòng)的，依照相關(guān)要求應(yīng)計(jì)入在建工程（或固定資產(chǎn)），用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或銷售的，根據(jù)稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定應(yīng)計(jì)入“生產(chǎn)成本”或“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算，對(duì)于銷售收入部分應(yīng)計(jì)提繳納企業(yè)所得稅。

（六）公司項(xiàng)目建設(shè)期間的資產(chǎn)減值損失，應(yīng)該按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則和其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，將減值損失計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。

由于本人對(duì)財(cái)務(wù)制度學(xué)習(xí)更新及掌握的不足，以上各項(xiàng)觀點(diǎn)、部分財(cái)務(wù)概念的應(yīng)用及敘述，不乏有錯(cuò)誤或欠缺之處，且由于時(shí)間倉(cāng)促行文整理也缺乏邏輯梳理，各項(xiàng)不足之處在所難免，敬請(qǐng)各位財(cái)務(wù)同仁及有意研究建設(shè)期財(cái)務(wù)核算的朋友能不吝提出您的寶貴意見(jiàn)，以此共同學(xué)習(xí)、探究尋源。若此文能拋磚引玉，為我公司PVC項(xiàng)目建設(shè)財(cái)務(wù)核算管理明晰方向、提供幫助，則是我最大的收獲。